Resolución nº 00/1806/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 31 de Enero de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (31/01/2013), este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso ordinario de alzada interpuesto por la entidad X, S.L., con CIF:..., como interesada y como sucesora de la entidad Y, S.L. con CIF: ... y en su nombre y representación Doña A, con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 22 de diciembre de 2010 , relativa a los expedientes acumulados ... y ... relativos al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, con cuantía de 631.178,49 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 04 de febrero de 2008 se dictaron Acuerdos de liquidación por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de ..., por el concepto tributario y ejercicio antes indicado, derivado de la actas de disconformidad número A02- ..., por el procedimiento iniciado respecto a la entidad Y, S.L. y número A02- ..., por el procedimiento iniciado respecto a la entidad X, S.L. notificándose sendos Acuerdos a la entidad X, S.L. como sucesora de Y, S.L. en el primero e interesada en el segundo, con fecha 08 de febrero de 2008, y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 03 de abril de 2007.

La entidad Y, S.L. no presentó declaración por el período impositivo objeto de comprobación, siendo los importes comprobados por la Inspección los siguientes:

EJERCICIOBASE IMPONIBLE LIQUIDO A INGRESAR

20021.451.294,05 504.890,23

Por su parte, la entidad X, S. L. presentó declaración con los siguientes importes:

EJERCICIOBASE IMPONIBLE LIQUIDO A INGRESAR

2002259.313,7340.142,37

Siendo los importes comprobados por la Inspección los siguientes:

EJERCICIOBASE IMPONIBLE LIQUIDO A INGRESAR

2002281.206,0547.804,69

En cuanto a la actividad declarada por Y, S.L., la misma se encuentra clasificada en el epígrafe 833.2 del IAE, "Promoción Inmobiliaria de Edificaciones", si bien, en su constitución la entidad definió su objeto social del siguiente modo:

"a) La explotación de fincas rústicas, sea agrícopecuaria, forestal o venatorio, o de cualquier otro género análogo

2. La manipulación industrial y la distribución comercial de frutos de la explotación rústica.

3. La transformación de fincas rústicas, tanto en las condiciones y características de su explotación y cultivo como en las de las especies producidas y cultivadas y así también en la disposición, organión y sistematización de las tierras y de los servicios, suministros e instalaciones accesorias y complementarias.

4. La urbanización de terrenos, cualquiera que sea su calificación de origen, hasta atribuirles la condición de solares.

5. La ejecución de obras y construcciones de nueva planta y de rehabilitación, sea de viviendas, sea de locales, naves o plantas industriales, comerciao de almacenamiento, sea sedes de oficinas, despacho, organismos, sea de estadios o instalaciones deportivas, centros de esparcimiento, espectáculos, exposicíón o exhibición de obras lúdicas, intelectuales o culturales.

6. La adquisición, explotación y enajenación, por cualquier título de fincas rústicas o urbanas, en cualquiera de las modalidades especificadas en la leanterior.

7. La peritación y tasación de bienes inmuebles.

8. La racionalización del proceso constructivo.

9. El asesoramiento en el proceso constructivo.

10. La Administración y mantenimiento de inmuebles.

11. El servicio en la búsqueda, adquisición, construcción, mantenimiento y venta de propiedades inmoa empresas y particulares.

12. La realización de trabajos gráficos relacionados con la construcción.

13. Los suministros y servicios adecuados para atender las necesidades y conveniencias de usuarios de vías públicas, como calles, carreteras, autovías y autopistas, tales como gasolineras, tiendas de coal por menor, establecimientos de restauraón y zonas de ocio.

14. Negociar y poseer acciones, participaciones, obligaciones, bonos, pagarés, letras y otros valores públicos o privados, y en general, activos financiesin ninguna de las características propias de actividades reservadas a las Sociedades de Inversión Colectiva.

    En aquellos casos en que en virtud de la legislación vigente estas actividades estuvieran reservadas a profesionales colegiados, será contratado el competente; y en aquellos casos en que en virtud de la legislación vigente se precisaran autorizaciones o concesiones administrativas, se solicitarán y obtendrán las pertinentes.

    La Sociedad podrá realizar las actividades de su objeto, total o parcialmente, de modo indirecto, mediante cualquier tipo de asociación, con o sin perjurídica, incluso como socio colectivo de cualquier sociedad comanditaria."

    Por lo que respecta a la actividad declarada por la entidad X, S.L. la misma se encuentra clasificada en el epígrafe 861.2 del IAE, "Alquiler Locales Industriales", si bien, en su constitución la entidad definió su objeto social del siguiente modo:

    La sociedad tendrá por objeto la compraventa de toda clase de terrenos rústicos y urbanos y solares, su desarrollo urbanístico, la promoción, la construcción y compraventa de fincas urbanas por pisos, locales y como una unidad, su explotación comercial y su arrendamiento no financiero, excluyendo de su objeto las actividades de mediación de los Agentes de la Propiedad Inmobiliaria. Aquellas actuaciones que así lo requieran se llevarán a cabo por medio de los oportunos profesionales con título oficial.

    Las actividades integrantes del objeto social, podrán ser desarrolladas total o parcialmente de modo indirecto, mediante la titularidad de acciones o de participaciones en socieddes con objeto idéntico o análogo.

    SEGUNDO.- Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, de manera sucinta, los que a continuación se indican:

    - Con fecha 28 de febrero de 2001 la entidad X, S.L. adquirió el 100% de las participaciones de la entidad Y, S.L., contabilizándolas por importe de 1.767.995,80 euros, y nombrando como administrador de la entidad adquirida a Don B, con DNI ..., padre de Doña A, administradora única y socia de la entidad X, S.L. El activo de la entidad Y, S.L. en el momento de la adquisición lo formaba un solar adquirido con fecha 30 de marzo de 2000 y contabilizado por un importe de 241.181,38 euros.

    - En esta misma fecha, la entidad Y, S.L. adquirió a la entidad Z, S.A. un solar adyacente al suyo con un valor contable de 1.063.494,81 euros, cuyo pago satisfizo con dinero de la entidad X, S.L., reagrupándose seguidamente ambas fincas por el valor contable que resultó de sumar el que cada una de ellas tenía por separado, esto es 241.181,38 euros más 1.063.494,81 euros, dando un total de 1.304.676,19 euros.

    - Según escritura de fecha 26 de julio de 2002 la entidad X, S.L. absorbió a la entidad Y, S.L. mediante una fusión impropia, al tener la absorbente el 100% de las participaciones de la absorbida, constando como periodo de retroacción contable el 01 de enero de 2002 y siendo la fecha de presentación de la escritura en el Registro Mercantil de ... el 05 de septiembre de 2002, inscribiéndose la misma 4 días después, esto es, el 09 de septiembre de 2002.

    - La fusión descrita se acogió al Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores y se comunicó por escrito al Delegado de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., no indicándose en el escrito el motivo económico de la operación realizada.

    - La entidad X, S.L. anuló el valor de las participaciones de la entidad Y, S.L., previamente contabilizadas por importe de 1.767.995,80 euros, asignando a los dos solares que constituían el inmovilizado de la entidad absorbida en el momento de la absorción el valor de 1.467.495,80 euros, que es la diferencia entre 1.767.995,80 euros y 300.500,00 euros (valor teórico de las participaciones), y creando a su vez un fondo de comercio de 24.507,19 euros.

    De este modo, los dos solares se registraron en la contabilidad de la entidad absorbente por importe de 266.790,73 euros uno y 1.176.197,88 euros, el otro, siendo su valor de mercado, según certificado de tasación de la Sociedad W, S.A. de fecha 03 de abril de 2002, de 2.554.310,83 euros..

    - La entidad Y, S.L. presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios 2000 y 2001, con bases imponibles negativas de 759,60 euros y 21.117,86 euros, respectivamente, obteniendo un resultado negativo en el ejercicio 1999 de 0,45 euros y no presentando declaración respecto del ejercicio 2002.

    Entre la documentación acreditativa de la obtención de la base imponible negativa correspondiente al ejercicio 2001 aportó el obligado tributario dos facturas sin que fuera posible acreditar los trabajos o servicios a los que tales facturas corresponderían.

    - La entidad X, S.L. se compensó en su decalración correspondiente al ejercicio 2002, el importe de 21.877,91 euros, procedentes de la entidad absorbida Y, S.L. (0,45 euros de 1999, 759,60 euros de 2000 y 21.117,86 euros de 2001).

    Pues bien, a juicio de la Inspección la operación de fusión debió acogerse al Régimen General del Impuesto sobre Sociedades y no al Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores, al no existir un motivo económico válido de la operación realizada, practicando las oportunas regularizaciones respecto de ambas entidades.

    TERCERO.- Confecha 07 de marzo de 2008 la entidad recurrente promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra los citados Acuerdos, alegando los motivos por los que, a su juicio, la fusión sí pudo acogerse al Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores, por lo que no procederían las regularizaciones practicadas por la Inspección, siendo tal reclamación desestimada con fecha 22 de diciembre de 2010, notificándose al obligado tributario en fecha 11 de febrero de 2011.

    CUARTO.- Con fecha 04 de marzo de 2011 se interpuso por parte del reclamante recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando los siguientes términos, expresamente recogidos en el recurso de alzada que aquí nos ocupa:

    "1) Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2002 del Impuesto sobre Sociedades de Y, S.L.

    2) Falta de prueba que desvirtúe la presunción de certeza de las declaraciones presentadas por el sujeto pasivo. La inspección de tributos no ha desplegado actividad alguna para tratar de acreditar la "ausencia de motivos económicos válidos en la fusión."

    3) Existencia de motivos económicos válidos en la fusión objeto de la presente litis.

    4) Deducibilidad de los gastos no admitidos por la Inspección. El contribuyente justificó la existencia del gasto y su pago."

    Por todo lo anterior, según el reclamante, no procederían las regularizaciones practicadas por la Inspección.

    FUNDAMENTOS DE DERECHO

    PRIMERO.- Coinciden los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, en el que se plantean como cuestiones el determinar:

    1. Si en la fecha de inicio del procedimiento inspector se encontraba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del ejercicio 2002, respecto de la entidad Y, S.L.

    2. Si la operación de fusión por absorción adolece de motivos económicos válidos, a efectos de aplicar el Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores y

    3. Si son o no fiscalmente deducibles los importes objeto de controversia.

       SEGUNDO.- A la vista de la cuestiones planteadas, pasaremos en primer lugar a analizar el aspecto relativo a la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del ejercicio 2002 respecto de la entidad Y, S.L.

       Considera el recurrente que el citado derecho se encuentra prescrito debido a que el periodo impositivo de la entidad absorbida concluyó en el momento de su extinción, citando para ello el artículo 24.2 a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, en el que se indica que en todo caso concluirá el período impositivo cuando la entidad se extinga.

       Por tanto, siendo la fecha de extinción de la entidad la correspondiente a la fecha de inscripción en el Registro Mercantil de la escritura pública de absorción de Y, S.L. por X, S.L., la entidad se habría extinguido con fecha 05 de septiembre de 2002, conforme al artículo 233 del Reglamento Mercantil, terminando el plazo para presentar declaración el 30 de marzo de 2003, tal y como indica el artículo 142.1 de la Ley 43/1995: "La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo", de manera que, habiéndose iniciado el procedimiento inspector con fecha 03 de abril de 2007, el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria estaría prescrito.

       A efectos de analizar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del ejercicio 2002 respecto de la entidad Y, S.L. procederemos en primer lugar a exponer la resolución del TEAC número 00/00039/2005 de fecha 19 de abril de 2007, en la que se indicó lo siguiente:

       "(...)

       SEGUNDO: Como cuestión previa debemos analizar la eventual prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto de 1998 del que SSS es sujeto pasivo.

       La escritura que protocolizó la absorción de SSS por FFF, de fecha 2-4-98, fue inscrita en el Registro Mercantil de ... el 27-4-98. Así consta en la nota de dicho Registro Mercantil anexa a la escritura (pg. 55 del expediente).

       De acuerdo con el art. 24.2 de la LIS: "En todo caso concluirá el periodo impositivo:

       a)Cuando la entidad se extinga".

       Es doctrina pacífica que en el caso de fusiones, la extinción de las sociedades absorbidas se produce con la inscripciónde la fusión en el Registro Mercantil. Así se recoge en las diversas contestaciones de la Dirección General de Tributos a que se refieren las alegaciones de la recurrente. Y ello porque el art. 233.1 del Reglamento del Registro Mercantil (R.D. 1784/96) establece:

       "Una vez inscrita la fusión, el Registrador cancelará de oficio los asientos de las sociedades extinguidas por medio de un único asiento, trasladando literalmente a la nueva hoja los que hayan de quedar vigentes".

       Pues bien, inscrita la fusión el 27-4-98, SSS se extingue a todos los efectos en tal fecha, lo que determina el plazo del que dispone para presentar la correspondiente declaración por el impuesto conforme al art. 142.1 de la LIS, a cuyo tenor: "La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo." Y elplazo de declaración así determinado concluye para SSS el 21-11-98.

       En el régimen especial de diferimiento, TTT, en cuanto absorbente deFFF, a su vez absorbente de SSS, y por tanto sucesora de ambas, tendría que haber presentado la declaración impositiva de esta última por el ejercicio 1998 con base imponible cero (concluyendo el plazo de presentación el 21-11-98), ya que la renta generada por SSS, conforme al art. 105 de la LIS, se integraría en su propia base imponible, dado que la fecha de retroacción contable de la fusión fue el 1-1-98.

       También en el caso de que la fusión no se hubiera acogido al régimen de neutralidad fiscal la absorbente tendría que haber presentado declaración por la absorbida en cuanto sucesora de ésta, pero en tal caso la absorbida ya no presentaría base imponible cero, sino la que derivara del ejercicio de su actividad hasta la fecha de su extinción (debiendo la absorbente excluir de su resultado contable y a efectos de determinar su propia base imponible la renta de la absorbida generada desde la fecha de eficacia contable de la fusión hasta la extinción de ésta).

       Sin embargo, TTT no presentó tal declaración por SSS en cuanto sucesora universal de la misma; sí que incluyó en su resultado contable y base imponible la renta de SSS al acogerse al régimen de diferimiento, por lo que, como señala el informe de 23-11-04 da la Subdirectora General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica:

       ".................... siendo la obligación de la sociedad absorbente, TTT, la de presentar la declaración del IS del ejercicio 1998 de la sociedad SSS, en su calidad de sucesora, cumplió esta obligación fuera de plazo, el 26 de julio de 1999, al añadir a su propia base imponible la correspondiente a la sociedad absorbida, circunstancia ésta que claramente constituye una actuación del sujeto pasivo (la mencionada sociedad en calidad de sucesora de SSS) tendente a la autoliquidación de la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998."

       Es innegable que la declaración de TTT, presentada el 26-7-99, constituye un acto, realizado por la sucesora universal de SSS, tendente a la liquidación y pago del impuesto correspondiente a esta última al comprender la base imponible imputable a la misma. Como lo es también que, extinguida SSS, por la misma tenía que actuar su sucesora a título universal.

       Se interrumpió así la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por la causa tipificada en el art. 66.1.c) de la LGT: "Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".Y, en consecuencia, cuando comienza la actuación inspectora, el 14-7-03, aún no ha prescrito el derecho a liquidar de la AEAT.

       (...)."

       Es preciso señalar que esta resolución fue confirmada por la Audiencia Nacional mediante sentencia de 28 de septiembre de 2009 (rec. nº. 39/2005), así:

       "(...)

       Debemos confirmar el razonamiento de la resolución del TEAC. En definitiva, presentada por la empresa TTT el 26 de julio de 1999 la declaración tributaria, cuando el 14 de julio de 2003 se inician las actuaciones inspectoras no ha transcurrido aún el plazo de cuatro años de prescripción previsto en el artículo 64.a) de la Ley General Tributaria en la redacción entonces vigente (introducida por la Ley 1/1998, de 26 de febrero ) para que la Administración determine la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. De conformidad con lo previsto en el artículo 66.1c) dicho plazo se interrumpe "por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

       Y es así por cuanto la citada declaración correspondiente al impuesto de 1998 incluye la base imponible de SSS, al ser TTT, la sucesora universal de aquella a todos los efectos, en todos sus derechos y obligaciones, y no habiendo presentado SSS expresamente su propia declaración una vez extinguida. Ya hemos recogido como TTT absorbió a FFF, que a su vez había absorbido a SSS, adquiriendo precisamente la misma denominación SSS.

       En efecto, el periodo impositivo termina con la extinción de la sociedad (artículo 24.2 LIS ). SSS debió presentar su declaración en los seis meses siguientes (artículo 142.1 LIS ), siendo ya TTT -que se denomina de nuevo SSS- la responsable de la presentación en cuanto sucesora universal de la entidad absorbida. Desaparecida la entidad absorbida -la inicial o anterior SSS-, como dice el Abogado del Estado, es una sociedad inexistente jurídicamente, siendo la nueva sociedad, la absorbente, TTT -que de nuevo pasa a denominarse SSS- la que goza de personalidad jurídica y asume derechos y obligaciones. Es el obligado tributario, único en ese momento con personalidad jurídica después de la extinción de la sociedad absorbida e incluye en su declaración la base imponible de la sociedad absorbida; está realizando así, con esta manifestación del hecho imponible, y en su condición de sucesora universal, una vez la sociedad extinguida, integrada en la absorbente, una declaración tributaria con indudables efectos interruptivos de la prescripción, poniendo en conocimiento de la Administración tributaria hechos y datos conducentes a la liquidación de la deuda tributaria.

       En los preceptos que hemos mencionado se regula la conclusión del periodo impositivo de las sociedades y la obligación de presentar declaración por este impuesto, sin contener excepción alguna para el supuesto de sociedades que se extinguen en procesos de fusiones o escisiones, se hayan acogido o no al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS. Ya sea en el régimen especial o en el general, las sociedades extinguidas en procesos de fusiones o escisiones deben presentar declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se extinguen siendo el plazo para presentar esta declaración el que antes hemos señalado, con independencia del resultado de dicha declaración. La sociedad absorbida -SSS- tenía obligación de presentar la declaración, finalizando el plazo el 21-11-98. Ahora bien, dado que la sociedad absorbida se ha extinguido como consecuencia de un proceso de fusión por absorción, será la sociedad absorbente - TTT- la que, en calidad de sucesora de la absorbida, deberá cumplimentar esta obligación y presentar la correspondiente declaración.

       (...)"

       Siendo de nuevo confirmada la citada resolución por el Tribunal Supremo mediante sentencia de 26 de mayo de 2011 (rec. nº 6932/2009), así:

       "(...)

       Frente a la sentencia la entidad recurrente, en el único motivo formulado, con invocación del artículo 88.1 .d) alega la infracción por la sentencia de los artículos 64, 65 y 66 de la Ley General Tributaria , en cuanto no reconoce la prescripción del derecho a liquidar .

       Se admite que la extinción de SSS tuvo lugar en 27 de abril de 1998 y que el plazo de prescripción comenzó el 21 de noviembre de 1998, fecha en que finalizó el de seis meses y 25 días para formular la declaración en dicho supuesto , según lo previsto en el artículo 142.1 de la Ley del Impuesto Sociedades. Por ello, se entiende que el plazo de prescripción se consumó el 21 de noviembre de 2002, mientras que el procedimiento inspector generador de la liquidación impugnada no se inició hasta el 14 de julio de 2003, cuando ya había transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria de1963 ( RCL 1963, 2490).

       En apoyo del motivo se argumenta que la sentencia no distingue entre la declaración de la entidad absorbida (SSS) y la declaración de la entidad absorbente (TTT), llegándose así a una conclusión que se califica de errónea, pues se estima que la declaración que TTT presentó en 26 de julio de 1999 era la propia, en nombre propio y por cuenta propia, sin perjuicio de que en su base imponible se incluyeran las operaciones que SSS realizó durante el ejercicio 1998. De ahí se extrae la conclusión de ser "irrelevante a efectos de la interrupción de la prescripción, respecto de la entidad SSS, el que TTT presentara su propia (que no la de SSS) declaración por el Impuesto, pues se trata de una actuación de otro obligado tributario por su propio impuesto...."

       Se invocan en apoyo de la argumentación diversas sentencias de esta Sala relativas a que para que la declaración produzca efectos interruptivos de la prescripción, ha de ser presentada por el propio sujeto pasivo.

       Por su parte, el Abogado del Estado niega que la declaración presentada por TTT pueda calificarse como declaración presentada por tercero, porque la fusión implica una sucesión a título universal en todos los derechos y obligaciones, como en la actualidad establece el artículo 23.1 de la Ley 3/2009, sobre modificaciones estructurales de las sociedades, añadiéndose que la sucesión universal también opera en el plano fiscal, que no se encuentra exceptuado del precepto mercantil referenciado. A mayor abundamiento, concluye el Abogado del Estado, la autoliquidación del Impuesto de Sociedades, ejercicio 1998, presentada por la absorbente, TTT. con fecha 26 de julio de 1999, se incluyó la base imponible correspondiente a la entidad absorbida, SSS.

       SEGUNDO

       La solución al problema planteado pasa por poner de relieve que extinguida la personalidad jurídica de SSS en 27 de abril de 1998 (lo que resulta pacífico entre las partes), se produjo el efecto de la sucesión universal por parte de le entidad TTT.

       Así las cosas, el artículo 24 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , establecen, en lo que interesa:

       " 1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.

    2. En todo caso concluirá el período impositivo:

1. Cuando la entidad se extinga..."

   Por su parte, el artículo 142 de la misma Ley establece respecto de las declaraciones:

   " 1. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este Impuesto en el lugar y en la forma determinados por el Ministro de Economía y Hacienda.

   La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo..."

   Por ello, la entidad absorbente, como sucesora universal, disponía del plazo de seis meses y veinticinco días desde la finalización del período impositivo, plazo que en este caso concluía, como bien expone la sentencia, el 21 de noviembre de 1998 (RJ 1998, 8798).

   Antes del referido plazo, si se optaba por el régimen de diferimiento, la absorbente pudo presentar la declaración del Impuesto de Sociedades de la absorbida, en calidad de sucesora a título universal de la misma, con base imponible "0", en la medida en que la renta generada por SSS se incorporaría, según lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley del Impuesto de Sociedades , a su propia base imponible. Por el contrario, si no se optaba por el Régimen especial de diferimiento, la sociedad absorbente, siempre como sucesora universal, tendría que haber sido la presentadora de la declaración del Impuesto correspondiente a SSS.

   No lo hizo así, TTT en el plazo concedido para ello, esto es, en el de seis meses y 25 días desde la extinción de SSS, que, como se ha dicho finalizó el 21 de noviembre de 1998. En cambio, cuando llegó la hora de hacer la declaración del Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1998, realizó la presentación de la misma en 26 de julio de 1999 y, de forma extemporánea, incluyó en su base imponible, el importe de la correspondiente a la sociedad absorbida (declaración de 1998, presentada en 26 de julio de 1999), lo que produjo el efecto interruptivo previsto en el artículo 66.1.c) de la Ley General Tributaria de 1963 , sin que tal conducta pueda ser calificada de actuación de tercero, que es el único argumento utilizado por la recurrente, y ello en razón de que también en este caso actuaba la sociedad absorbente como sucesora a título universal.

   Al producirse el efecto interruptivo en 26 de julio de 1999, la iniciación del procedimiento de inspección, en 14 de julio de 2003, produjo el mismo efecto, pero, a diferencia de lo que entiende la parte recurrente, dentro del plazo de cuatro años previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria de 1963 , razón por la que debe confirmarse la sentencia impugnada y rechazarse el motivo.

   (...)."

   A la vista de lo hasta aquí expuesto, podemos determinar que habiéndose extinguido la entidad Y, S.L. con fecha 05 de septiembre de 2002, el plazo para presentar declaración finalizaría el 30 de marzo de 2003. No obstante, no presentó esta entidad declaración alguna correspondiente al ejercicio 2002 al encontrarse ya prescrita, no presentándola tampoco en su nombre la entidad X, S.L. como sucesora universal.

   Pues bien, habiéndose integrado todas las operaciones de la entidad absorbida en la contabilidad de la entidad absorbente, y habiéndo presentado esta última su preceptiva declaración con fecha 25 de julio de 2003, se considerará éste un acto realizado por la sucesora universal tendente a la liquidación y pago del impuesto de la entidad extinguida, interrumpiéndose así la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por la causa tipificada en el artículo 66.1c) de la Ley 58/2003, General Tributaria.

   Así las cosas, siendo la fecha de inicio del procedimiento inspector el 03 de abril de 2007 y habiéndose interrumpido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de la entidad Y, S.L. correspondiente al ejercicio 2002 con la presentación de la declaración de X, S.L. con fecha 25 de julio de 2003, no estaría prescrito el citado derecho, que prescribiría con fecha 25 de julio de 2007, pero a esta fecha ya sed había iniciado el procedimiento inspector.

   TERCERO.- Analizada la prescripción, pasaremos a continuación, a analizar el segundo aspecto alegado por el recurrente, esto es: "Falta de prueba que desvirtúe la presunción de certeza de las declaraciones presentadas por el sujeto pasivo. La inspección de tributos no ha desplegado actividad alguna para tratar de acreditar la "ausencia de motivos económicos válidos en la fusión"."

   Así pues, hace referencia el recurrente en el recurso de alzada que aquí nos ocupa, al artículo 110.2 de la LIS en el que se indica que no se aplicará el Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores, cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, considerando así mismo que en base a los artículos 114 y 116 de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre, General Tributaria, y 105 y 108.4 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, es la Administración quien debe probar la finalidad última de la operación realizada y determinar cuál era objetivo principal del obligado tributario, cosa que, a su parecer no se ha hecho.

   La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, dedica el Capitulo VIII del Título VIII a la regulación del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Esta norma derogó la Ley 29/1991 que incorporóal ordenamiento jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 del Consejo.

   El régimen tributario establecido por la mencionada ley 29/1991, según señalaba su Exposición de Motivos, responde a un principio básico: la neutralidad. Dicho régimen especial no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla. La neutralidad se alcanza a través de dos técnicas tributarias: a) No integración en la base imponible de la entidad transmitente de los incrementos y disminuciones patrimoniales correspondientes a los bienes transmitidos; b) La entidad adquirente debe valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían en la entidad transmitente con anterioridad a la transmisión, manteniéndose la fecha de adquisición originaria.

   Con efectos hasta el 31 de diciembre de 2000 se establecía una limitación en el artículo 110.2, interpretado respecto de la redacción contenida en el artículo 11 de la Directiva 90/434, y disponía que: "(...) 2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

   El citado artículo 11 de la Directiva determina que: "1.Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.° no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal..."

   El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de 17 de julio de 1997, ha considerado por su parte que, "para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. Conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad (...) c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas".

   Posteriormente, la Ley 14/2000 modificó para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2001 la redacción del artículo 110.2, plasmando expresamente en el mismo la mención a la existencia de motivos económicos válidos como un elemento que determina la aplicación del Régimen especial, disponiendo que: "(...) 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (...)"

   Pues bien, centrándonos en la cuestión relativa a si se aprecia o no la concurrencia de un "motivo económico válido" en la operación de fusión que nos ocupa a efectos de determinar el acogimiento o no de la misma al régimen especial del Cap. VIII del Tít. VIII de la LIS habrá que comenzar dando respuesta a la cuestión de la carga de la prueba planteada por el contribuyente. Y así, partiendo de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), que dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" (artículo que tiene como precedente el 114 de la Ley 230/1963) son reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.

   Pues bien, en el presente caso es el sujeto pasivo el que pretende acogerse a un régimen especial que, por caracterizarse por el diferimiento en la tributación, económicamente beneficia al contribuyente (de ahí que haya optado por acogerse al mismo) por lo que será al contribuyente al que le incumba la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos legalmente exigidos para poder aplicar dicho régimen especial a la operación en cuestión. Y así lo ha confirmado este TEAC, entre otras, en resolución de 26/10/2010 (RG 3399/09), donde también se discutía la aplicación del régimen especial y se decía:

   "El principal beneficio del citado régimen especial es, como se señaló, diferir la tributación, y es el sujeto pasivo quien debe probar la concurrencia del requisito; como señala el artículo 114 de la LGT/1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo."

   Por tanto, la carga de la prueba para aplicar el beneficio fiscal corresponde al interesado.

   Sin perjuicio de lo anterior, respecto a la ausencia de motivos económicos válidos manifestó la Inspección lo siguiente: "(...) La entidad absorbida, Y, S.L., no ha desarrollado actividad económica alguna, y sin desarrollo de actividad empresarial no puede haber, en ningún caso, reestructuración de actividades económicas.

   La entidad Y, S.L. como se puede observar de la contabilidad y de las cuentas anuales de los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, aportadas en el curso del procedimiento inspector, no ha realizado actividad económica alguna, tan solo ha adquirido dos solares, uno de ellos en el año 2000, cuyo valor contable fue de 241.181,38 €, y el otro, contiguo al anterior y de menor superficie, adquirido en el año 2001, el 28 de febrero cuyo valor contable fue 1.063.494.81 €.

   Pero además, el solar comprado con fecha 28 de febrero de 2001, se paga con dinero de la entidad X, S.L. y en esa misma fecha X, S.L. compra el 100% de las acciones a los socios de la entidad Y, S.L. convirtiéndose, de esa manera X, S.L. en socio único de la entidad Y, S.L. Además, el mismo día 28 defebrero de 2001, renuncia el Administrador de Y, S.L. al cargo, y se nombra como nuevo Administrador a D. B, socio y padre de la accionista mayoritaria de la entidad X, S.L.

   Da la sensación que la entidad Y, S.L. constituida el 17 de diciembre de 1999, con unos socios, estos compran un solar en el 2000, con muy buenas condiciones económicas (notar que un solar contiguo, de menor superficie y adquirido 11 meses después fue adquirido por casi cincoo veces el precio del anterior), y lo que quieren hacer es vender el solar, (notar que el segundo solar adquirido el 28/02/2001 lo paga X, S.L.) pero en lugar de venderlo, venden las acciones de Y, S.L.

   La falta de actividad económica queda reflejada en las anotaciones contables realizadas en el libro diario de los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, este último integrado en la contabilidad de X, S.L. por la retroacción contable de los efectos de la fusión. Y la mayoría de anotaciones efectuadas se tratan de operaciones con los socios para que aporten el capital, o de reflejo de los pagos efectuados para la compra de los solares. Destacamos que la compra del secundo solar se realiza con efectivo de la entidad X, S.L., ya que Y, S.L. no tenía dinero, y por ello, la adquisición de ese segundo solar bien se podría haber efectuado directamente por la entidad X, S.L. Y sí la adquisición de ese segundo solar se hubiera efectuado directamente por X, S.L., tal vez, se vería, con mayor claridad, si cabe, que lo que quería X, S.L. es adquirir, desde un principio los dos solares, uno de llos a Y, S.L. y el otro a un tercero. Y de esta manera no hubiera tenido lugar la fusión impropia. Pero no lo hacen así, lo que hace X, S.L. es comprar las acciones de Y, S.L. a los socios antiguos, y dejarse dinero a ella misma, para con posterioridad, realizar una fusión impropia.

   La aplicación del Régimen especial, exige, según establece el artículo 110.2 la existencia de un motivo económico válido en la realización de las operaciones societarias tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación.

   Y si la entidad absorbida, Y, S.L., no realiza actividad alguna, tan solo tiene un solar hasta el 28 de febrero de 2001 y a partir de esa fecha dos, pero el segundo solar se lo debe íntegramente a su socio único, difícilmente se puede hablar de "reestructuración o racionalización de las actividades (...)".

   Alegando sobre este punto el recurrente lo siguiente: "(...) No obstante, seguidamente vamos a exponer los motivos que llevaron a mi representada a realizar la fusión, los cuales merecen la calificación de válidos.

   Mi representada adquirió el 100 por 100 de las participaciones de la entidad mercantil Y, S.L., entidad que era propietaria de un solar. Asimismo, Y, S.L. adquirió un solar colindante y procedió a su agrupación. Sobre dicho inmueble agrupado se proyectaba la construcción de una nave que se iba a destinar al arrendamiento.

   Es un hecho no controvertido que la actividad principal de mi representada es el arrendamiento de inmuebles. Tras la adquisición de la entidad Y, S.L. se analizó qué estructura societaria era más racional para el desarrollo de su actividad. De las dos alternativas, mantener una filial participada en un 100 por 100 o integrar toda la actividad en un proceso de fusión, se optó por la fusión por los siguientes motivos:

   1)Mantener dos sociedades con la misma actividad duplicaba costes administrativoy de gestión.

   2)Era necesario capitalizar la sociedad participada.

   3)Con la fusión se conseguía unificar todos los activos destinados a la actividad de arrendamientos mejorando los ratios de solvencia.

   Asimismo, con la fusión no se persiguió obtener ninguna ventaja fiscal pues la revalorización contable del solar de la entidad absorbida no iba a tener efecto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad absorbente, ya que el inmueble se iba a destinar al arrendamiento y no a la venta. En la medida que dicha revalorización se imputaba al suelo, es decir, a una partida no amortizable, no iba a tener efecto alguno ni en el resultado contable ni en la base imponible. Independientemente de ello, hay que recordar que la consecución de ventajas fiscales no acredita la existencia del fraude o evasión fiscal, pues las mismas son consustanciales al régimen especial. (Sentencias de la Audiencia Nacional de 30 de abril de 2008.y 5 de marzo de 2008.), por lo que el objeto de análisis debe centrarse en si los motivos económicos alegados por mi representada son o no válidos (...)"

   Pues bien, de la contabilidad de la entidad absorbida resulta que las únicas operaciones relevantes por ella realizadas han sido las adquisiciones de los dos solares que posteriormente pasarán a integrarse en el patrimonio de X, S.L. con ocasión de la fusión, por lo que podemos determinar que la entidad extinguida Y, S.L. estaba inactiva en el momento de la fusión, ya que carecía de una verdadera estructura empresarial, pudiendo ser considerada como una sociedad de mera tenencia de bienes, por lo que al no desarrollar una verdadera actividad empresarial difícilmente cabe hablar que la fusión persiguiera una finalidad de reestructuración empresarial.

   A tales efectos debe señalarse que es doctrina reiterada por este Tribunal que para que considerar la existencia de un motivo de reestructuración económica, la actividad empresarial es exigible a la entidad fusionada. Así se ha pronunciado en sus resoluciones de 31-05-2007 (RG 2651/05) y 14-06-2007 (RG 2661/05) disponiéndose en esta última que: "Para mayor abundamiento, también se ha dicho por la Sala, que en aquellos supuestos en los que la sociedad que se disuelve, no realiza actividad económica alguna, no se puede entender cumplido el requisito previsto en el artículo 110.2 de la LIS. Así, en nuestra Resolución de 30 de abril de 2004, entendimos que en un supuesto de fusión en el que queda patente de la composición del activo de la sociedad absorbida que no ejercía ningún tipo de actividad empresarial porque el inmovilizado no se encontraba afecto al desarrollo de explotación económica alguna, no podía apreciarse la existencia de un motivo económico válido para justificar su integración en la sociedad absorbente, diferente de la búsqueda de los beneficios fiscales derivados el régimen especial de fusiones y escisiones".

   A la vista de los hechos acaecidos y teniendo en cuenta el orden en que los mismos se fueron sucediendo, esto es, que fuera la entidad absorbida la que adquiriera el solar de Z, S.A. con dinero de la entidad X, S. L. el mismo día en que esta última se convirtió en su socio único, para posteriormente realizar una fusión impropia, pudiendo haber sido la absorbente quien directamente adquiriera tales solares, nos conduce a pensar que el fin último perseguido con tales operaciones no era otro que el de conseguir una tributación inferior a la que correspondería de haberse aplicado el Régimen General del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no puede apreciarse la existencia de motivos económicos válidos en la operativa descrita.

   Es preciso, así mismo, traer a colación la sentencia de la Audiencia Nacional de 04 de abril de 2012, derivada del recurso contencioso-administrativo número 173/2009, interpuesto frente a la resolución del TEAC número 00/04214/2005, en la que se determina lo siguiente: "(...) Citamos, por todas, la sentencia de 13 de mayo de 2010, dictada en el recurso 167/2007 , en la que declarábamos lo siguiente:

   la entidad ......no desarrollaba ninguna actividad ni poseía ningún bien salvo las acciones de la sociedad absorbida, de tal forma que lo que surge tras al fusión no es algo distinto de lo que ya existía. Además, con posterioridad a la fusión, la entidad absorbente .......estaba participada por los mismos socios que poseían el capital de la entidad absorbida y, prácticamente, con el mismo personal y los mismos medios que con anterioridad a la fusión tenía la absorbida, incluso se cambia la denominación social de la sociedad absorbente por la de la sociedad absorbida, por lo que la sociedad resultante de la fusión se denomina (......).

   Consecuentemente, no aprecia la Sala, coincidiendo con el TEAC, que con dicha operación se pretendiese llevar a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de las actividades que permita conseguir una mayor eficiencia en la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada.

   En definitiva, de lo expuesto resulta que no se aprecia la existencia de un motivo económico válido que justifique la realización de la operación de fusión que tuvo lugar el 21 de septiembre de 2000, por lo que cabe ratificar la conclusión alcanzada en la resolución que se revisa consistente en que, de conformidad con lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, no resulta de aplicación a dicha operación el régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.

   Lo expuesto comporta la desestimación del motivo de impugnación aducido.>>

   En este mismo sentido, pueden señalarse las sentencias de la Audiencia Nacional de 23 de diciembre de 2010 y de 24 de enero de 2011, en las que se determina que, para casos asimilables al que ahora nos ocupa, no es aplicable el régimen especial de neutralidad al no apreciarse motivos económicos válidos.

   Y por lo que respecta a la reducción de costes alegada no es suficiente para justificar la aplicación de los beneficios fiscales derivados de la fusión pues como tiene dicho este Tribunal en resoluciones de 31-05-2007 (RG 2651/05) y 03-04-2008 (RG 4214/05): "La argumentación del interesado, en el sentido de entender que el motivo económico válido fue el ahorro de costes, no es compartida por este Tribunal Central ya que los citados costes deben ser insignificantes al no tener actividad alguna la entidad XXXX SA y, además, para la eliminación de los citados costes la entidad XXXX SA podía haber procedido directamente a su disolución y liquidación sin tener que integrar su patrimonio en la entidad recurrente mediante una fusión. Lo indiscutible es que dicho hecho no supone un motivo económico con entidad suficiente como para justificar la citada fusión desde el punto de vista mercantil..(...)."

   En este sentido, se rechaza como motivo económico válido para la aplicación del régimen especial, la reducción de costes organizativos como consecuencia de la fusión, en la medida en que este ahorro es inherente a toda operación de integración y no puede compararse con las ventajas fiscales obtenidas por la aplicación del régimen de neutralidad fiscal.

   En una más reciente sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 10 de noviembre de 2011 (asunto C-126/10) se determinó lo siguiente: "(...) 52. Por tanto, procede responder a las cuestiones planteadas, tal como se reformulan en el apartado 30 de la presente sentencia, que el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una operación de fusión entre dos sociedades de un mismo grupo, puede constituir una presunción de que dicha operación no se ha realizado por "motivos económicos válidos" en el sentido de dicha disposición, el hecho de que, en la fecha de la operación de fusión, la sociedad absorbida no ejerza ninguna actividad, no posea ninguna participación financiera y sólo transfiera a la sociedad absorbente pérdidas fiscales de importe elevado y origen indeterminado, aun cuando dicha operación tenga un efecto positivo en términos de ahorro de costes estructurales para dicho grupo. Incumbe al tribunal remitente comprobar, habida cuenta del conjunto de circunstancias que caracterizan el litigio sobre el que debe pronunciarse, si concurren en el marco de dicho litigio los elementos constitutivos de la presunción de fraude o de evasión fiscal en el sentido de dicha disposición.

   En relación a las bases imponibles negativas obtenidas por Y, S. L durante los ejercicios 1999, 2000 y 2001, de 0,45 euros, 759,60 euros y 21.117,86 euros, respectivamente, compensadas por la entidad X, S.L., en su decalración correspondiente al ejercicio 2002, además de lo ya señalado en los párrafos anteriores, ha indicado este Tribunal Central en Resolución de 30 de abril de 2004,en una operación similar, que: "la inactividad condiciona la posibilidad de apreciar la existencia de un motivo económico válido para justificar su integración en la sociedad absorbente diferente de la búsqueda de los beneficios fiscales derivados de la compensación de bases imponibles negativas" y en la de 14-03-2008 (RG 2392/06) "Este Tribunal entiende, por otra parte, que difícilmente se puede llevar a cabo un proceso de reestructuración o racionalización de actividades cuando la entidad absorbida no realizaba actividad alguna en el momento de la fusión..."

   En conclusión, a la vista de lo hasta aquí expuesto, en base a las operaciones societarias descritas, en el caso que nos ocupa no se aprecia que se pretenda llevar a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de las actividades que permita conseguir una mayor eficacia en la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada, sino que lo único que se pretende es conseguir una ventaja fiscal derivada de la aplicación del régimen especial de fusiones.

   CUARTO.- El último de los aspectos alegados por el recurrente consiste en la deducibilidad de los gastos no admitidos por la Inspección a efectos de compensación por Y, S.L. en el ejercicio 2002 de la base imponible negativa declarada en el ejercicio 2001. Expresando el reclamante en el escrito correspondiente al recurso de alzada que aquí nos ocupa que: "El contribuyente justificó la existencia del gasto y su pago."

   (...)

   "Si la Administración quiere denegar su deducibilidad no es suficiente que afirme que el contribuyente no ha acreditado la realidad de los servicios, pues ello supone una indebida inversión de la carga de la prueba, debiendo recordar que las autoliquidaciones gozan de la presunción de certeza.

   En definitiva, la ausencia de actividad probatoria de la inspección debe llevar a admitir la deducibilidad de los gastos por lo que procede anular la resolución del TEAR impugnada y, en consecuencia, la liquidación por ella rectificada."

   Pues bien, baste aquí reiterar lo ya dicho en el fundamento jurídico anterior referente a la carga de la prueba para concluir que, en contra de lo alegado por el contribuyente, la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos de deducibilidad fiscal de unos determinados importes recae sobre el que pretende dicha deducibilidad, esto es, el contribuyente.

   Dicho lo anterior, entre la documentación acreditativa de la obtención de la base imponible negativa de Y, S.L. correspondiente al ejercicio 2001 aportó el obligado tributario dos facturas sin que fuera posible acreditar los trabajos o servicios a los que tales facturas corresponderían.

   El artículo 106.3 de la LGT establece que para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos como las deducciones practicadas requieren su justificación mediante la correspondiente factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la operación.

   Hay que tener en cuenta que la factura se configura como medio de prueba prioritario, pero no exclusivo.

   No obstante, en aquellos casos en que la factura no cumpla con todos las condiciones formales para considerarse como completa, la interpretación que ha prevalecido es que el gasto es deducible en la medida en que la realidad del mismo se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho, dado que, como se ha dicho, la factura es un medio de prueba pero no el único (DGT 13-10-03, 12-05-04, CV 16-11-06).

   Un requisito colateral es que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente.

   Por tanto, si no se acredita la realidad de las operaciones no podrá entenderse que ha nacido el derecho a deducir.

   Así pues, en cuanto al gasto deducible por el Impuesto sobre Sociedades, cabe destacar lo siguiente en cuanto ala admisión o no de su deducibilidad:

   1. Contabilización del gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de Reservas (artículo 19.3 TRLIS).

   2. Justificación mediante factura completa o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Además el gasto debe corresponderse con una operación efectivamente realizada (Ley 10/1985 disp.dic.7; RD 2402/1985; TEAC 19/01/01; DGT 25/04/01).

      Al respecto, la tesis que debe imponerse en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades es aquella que permite la libertad de prueba a la hora de justificar el gasto. En el bien entendido de que la exigencia de factura tiene relevancia en lo que se refiere a la carga de la prueba, esto es que, en el caso de que el sujeto pasivo no aporte una factura completa, será él quien deba acreditar la deducibilidad del gasto por los medios de prueba que estime convenientes debiendo por otra parte tenerse en cuenta que, aún aportándose dicha factura, la Inspección de los Tributos, en uso de sus facultades, puede verificar el resto de los requisitos exigidos en cuanto ala admisión o no de su deducibilidad.

   3. Como regla general, imputación según criterio de devengo (artículo 19.1 LIS), con las excepciones previstas en el segundo párrafo del artículo 19.3 LIS para el caso de gastos/ingresos imputados en un período impositivo posterior/anterior al de su devengo.

   4. Correlación con los ingresos de la sociedad, en contraposición al concepto de liberalidad reflejado en el artículo 14.1.e). LIS.

   5. Principio de efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para ser deducible, debe ser efectivo y, por tanto, debe responder a una operación efectivamente realizada. Como se ha dicho, la prueba y justificación de dicha realidad recae por expresa disposición del artículo 105 de la Ley General Tributaria sobre quien pretende el ejercicio de tal deducción, esto es, sobre el obligado tributario. Por lo tanto, teniendo en cuenta que la deducción de los gastos está condicionada a la efectiva realidad de los mismos, si el sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal derecho sin que la Administración Tributaria tenga que soportar la carga de la prueba.

   6. Necesidad del gasto. A este respecto resulta necesario aclarar que la norma fiscal no recoge de una manera directa este requisito de deducibilidad del gasto pero sí que se infiere del principio de correlación de ingresos y gastos tal y como recoge la consulta de la DGT de 11 de mayo de 2004 (cuyo criterio comparte este TEAC), cuando dispone que "aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica."

      Así, cuando se incumplen alguno de los requisitos mencionados, se procederá a corregir el resultado contable con el objeto de determinar la base imponible por el método de estimación directa. (artículo 10.3 LIS).

      Por tanto, en el caso que nos ocupa, al no haber podido acreditar el obligado qué trabajos o servicios se derivan de las facturas aportadas, no será suficiente la aportación de las mismas como medio de prueba a efectos de su deducción, debiendo por tanto confirmarse la regularización inspectora practicada al respecto.

      Por cuanto antecede:

      EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada número 1806/11 interpuesto por la entidad X, S.L. ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo así como las liquidaciones subyacentes.