Resolución nº 00/1697/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 20 de Diciembre de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (20/12/2012), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso ordinario de alzada interpuesto por la entidad X, S.A., con CIF: ..., y en su nombre y representación D. A, con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 21 de diciembre de 2010 , RG ..., relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, con cuantía de 851.643,15 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 27 de marzo de 2008 se dictó Acuerdo de liquidación por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de ..., por los importes, conceptos tributarios y ejercicios antes indicados, derivado del acta de disconformidad número: A02- ..., notificándose el Acuerdo al obligado tributario con fecha 11 de abril de 2008 y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 23 de abril de 2007.

El obligado tributario presentó declaraciones por los siguientes importes:

Ejercicio Parte Gral Base Imponible Parte Especial Base Imponible Liquido

20040,00 534.095,07 75.811,91

20050,001.259.280,46 153.095,82

Siendo los importes comprobados por la Inspección los siguientes:

Ejercicio Parte Gral Base Imponible Parte Especial Base Imponible Liquido

2004 2.049.863,7400,00 815.643,15

2005 22.858,06393.130,88 32.316,60

En cuanto a la actividad efectiva desarrollada por el obligado tributario, en su constitución la entidad definió su objeto social del siguiente modo:

"1.- Obras nuevas de edificación urbana, industrial, urbanización, saneamiento y abastecimiento de aguas, movimiento de tierra y similares.

2. - Venta de edificaciones en su totalidad, por parte o por pisos, bien para viviendas o locales de negocios construida directamente para tal fin o por medio de contratista, subcontratista o destajistas.

   Las actividades integrantes del objeto social, podrán ser desarrolladas, total o parcialmente, de modo indirecto mediante la titularizad de acciones o participaciones en sociedades con objeto idéntico o análogo."

   SEGUNDO.- Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron y discutidos por el contribuyente, de manera sucinta, los que a continuación se indican:

   - El obligado tributario, desde que se constituyera en el año 1992 hasta el mes de agosto del año 2000, se dedicó a la actividad de la construcción, si bien desde su constitución se dedicó a lacompra venta de inmuebles, actividad esta última, a la que se dedica en exclusiva en adelante.

   - En el año 2003, la entidad tributó en el Régimen General del Impuesto sobre Sociedades.

   - Con fecha 11 de enero de 2000 el obligado tributario contrató como empleada a Doña B, circunstancia que se mantuvo hasta el 31 de enero de 2004.

   - Con fecha 04 de febrero de 2000 la entidad contrató el arrendamiento de un local en ... circunstancia que se mantuvo hasta el 01 de enero de 2004.

   - En los años 2004 y 2005 la entidad tributó en el Régimen Especial de Sociedades Patrimoniales.

   A juicio de la Inspección durante el ejercicio 2003 la entidad desarrolló una actividad económica por la compraventa de terrenos ya que contaba para su ejecución con un local y una persona diciéndose en el Acuerdo de liquidación que: "...para que la actividad de compraventa de terrenos sea considerada una actividad Económica en el ejercicio 2003, hay que señalar que: en Enero de 2000 contrata a una persona, con contrato indefinido y tiempo completo, hasta el 31-1-2004, y en febrero de 2000 dispone, por arrendamiento de un local comercial en la localidad de ... hasta enero de 2004. Cuando la entidad cese en la Actividad de construcción (siempre después de junio de 2000, cuando yahay persona contratada y local y antes del ejercicio 2003, ya que el obligado no realizaba ninguna actividad económica en el ejercicio 2003) el local y la persona contratada estarán exclusivamente afectos a la Actividad de Compraventa de inmuebles (con independencia de que el trabajador preste sus servicios a otras entidades, y que el local acoja a otras entidades, como alega el obligado, puesto que lo que la Ley exige es que el trabajador esté contratado con contrato indefinido y tiempo completo, como así es, y que el local esté este exclusivamente afecto a la actividad de compraventa, y también se cumple en el sentido que la parte del local que le corresponde al obligado está exclusivamente afecto a la actividad de compraventa, ya que en 2003 no realiza otra actividad), con lo que esta Actividad es una Actividad Económica a efectos del IRPF."

   En relación al ejercicio 2004, en enero la entidad deja de tener contratado un trabajador, con contrato indefinido y tiempo completo, indicándose en el citado Acuerdo de liquidación que: "(...) la entidad deja de cumplir con los 2 requisitos establecidos en el apartado 2 del Art.25 del texto refundido de la Ley de IRPF para que la actividad de compraventa de inmuebles sea considerada como una Actividad Económica. Hay que señalar que en el año 2004, al cumplir los requisitos para ser considerado Sociedad Patrimonial, es necesario que cumpla los requisitos del Art. 25.2 del texto refundido de la Ley de IRPF, ya que le son de aplicación las normas del IRPF."

   Siendo esto así, la regularización practicada por la Inspección consistió en integrar en la base imponible del ejercicio 2004 la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos que durante el ejercicio 2003 habían estado afectos a actividad económica, y ello en aplicación de lo dispuesto en el artículo 26.4 de la LIRPF y diversas consultas de la DGT (V1348/07, V1349/07, V1356/06 y V1357/07), lo que determinó una cuota a ingresar de 739.831,24 euros.

   TERCERO.- Con fecha 09 de mayo de 2008 la entidad recurrente promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el citado Acuerdo, siendo tal reclamación desestimada con fecha 21 de diciembre de 2010, notificándose al obligado tributario en fecha 31 de enero de 2011.

   CUARTO.- Con fecha 22 de febrero de 2011, se interpuso por parte del reclamante recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, de forma sucinta y por lo que aquí interesa:

1. Durante el ejercicio 2003 la entidad no realizó ninguna actividad económica, siendo el motivo por el que no tributó en este ejercicio por el Régimen Especial de Sociedades Patrimoniales el hecho de que la totalidad de los socios eran personas jurídicas que, a su vez, no eran sociedades patrimoniales, siendo esta circunstancia excluyente a la hora de considerar a una sociedad como patrimonial.

2. En lo que respecta al trabajador contratado mediante contrato indefinido y a jornada completa, señala el reclamante que no se dedicaba este empleado a la ordenación de la entidad y así mismo, en relación al local arrendado por la entidad en ..., afirma el recurrente que dicho local no estaba exclusivamente dedicado a la gestión de aquélla, motivos por los que no se puede considerar que el obligado tributario desarrollara actividad económica durante el ejercicio 2003.

3. En relación al ejercicio 2004, coincide la Inspección con el reclamante en cuanto a la no realización de actividad económica alguna por parte de la entidad.

4. Por todo lo anterior, no procedería en 2004 la regularización por desafectación practicada por la Inspección, al no haber desarrollado actividad económica la entidad en 2003 y tampoco en 2004.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Coinciden los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada en el que se plantea como cuestión el determinar si la actividad desarrollada por el obligado tributario durante el ejercicio 2003 tiene la consideración de actividad económica, tal y como sostiene la Inspección o si, por el contrario, no la tiene, tal y como sostiene el recurrente.

   SEGUNDO.- A la vista de la cuestión planteada por el reclamante procederemos en primer lugar a exponer el artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), en el que se indica lo siguiente:

   "1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquéllas en las que concurran las circunstancias siguientes:

   1. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

      Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

      Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

      A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

      1. No se computarán los valores siguientes:

         Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

         Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

         Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

         Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a).

      2. No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

   2. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.

      Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.

2. No se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 por ciento del capital. Tampoco se aplicará en los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación de la sociedad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

   A la hora de determinar si hay o no actividad económica, es preciso remitirse al artículo 25 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba en su artículo único, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que define los rendimientos íntegros de actividades económicas, determinando lo siguiente:

   "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

   En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

   1. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

   2. Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

   En el caso que nos ocupa es cuestión fundamental determinar si durante el ejercicio 2003 la entidad cumplía estos dos requisitos, ya que de ser así la misma habría desarrollado una actividad económica durante el citado ejercicio y, por tanto, sería procedente la regularización practicada por la Inspección.

   TERCERO.- Pasaremos a continuación a analizar el primer requisito exigido por el artículo 25.2 para considerar la actividad de compraventa de inmuebles como actividad económica, esto es: "Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad."

   Los motivos alegados por el recurrente en el recurso de alzada que aquí nos ocupa, a efectos de probar que la entidad no cumplía en el ejercicio 2003 con el citado requisito son los siguientes:

1. "(...) la realidad fue que nuestro local era, como decimos, totalmente diáfano, y carecía de puertas o ventanas a la calle, pero tenía amplios escaparates que daban a una galería interior, que permitían a todo el que pasara delante ver todo lo que había en el mismo y lo que se estaba haciendo dentro. Por ello cualquiera quehubiera pasado por allí, vería las dos únicas mesas que había, con sus sillas, la estantería, el ordenador y los productos que la empresa de limpieza "Y, S.L." tenía allí almacenados. Para demostrar esta afirmación aportamos a la inspección, escrito certificación emitido por D. C, trabajador de un negocio ubicado en la galería comercial W, en el que expresa las características y utilización del local ocupado por las empresas mencionadas, que está unido al expediente de referencia, cuyo contenido entendemos de la máxima relevancia. También aportamos en su día testimonios de Dª D, Dª E y Dª F empleadas de esa empresa, por cierto, reiteramos que ninguna es familiar que sepamos de nadie que se llame Q o L, que reconocen que el almacén del que se surtían se encontraba allí y que allí recibían de Dª B sus cargas de trabajo diario, y que igualmente se encuentran en el expediente y resultan a nuestro juicio de lo mas ilustrativo.

   Se encuentra, igualmente en el mismo expediente, certificado emitido por D. G, a la sazón administrador de cuentas de la comunidad de propietarios del inmueble donde se ubica el local en cuestión, manifestando que era ocupado por el grupo de empresas de D. A y D. H, señalando en el mismo no solo la ubicación de la sede de "Y, S.L." sino también certificando que fue allí donde contrató los servicios de limpieza de zonas comunes del referido inmueble a la mencionada sociedad, y reconociendo a Dª B como responsable de la gestión de la misma, que resulta igualmente de lo mas expresivo.

   También hemos aportado y obran en el expediente certificados de D. I, arquitecto que realizó promoción de 16 viviendas para "Z, S.L." y D. J representante de "WW, S.L." que se ocupó de la ejecución material la edificación de esta promoción y también de D. F de la Caja V que fue la que las financió, reconociendo que el centro administrativo y financiero de esa empresa se ubicaba en el local de la sociedad y que la persona que llevaba la gestión era nuestra única empleada. Insistimos en que todos estos señores tampoco nada tienen que ver con las familias Q o L.

   Aportamos en su día a los actuarios testimonios de dos de los compradores de esta promoción de nuestra administrada "Q, S.L.", pero claro aquellos de personas de la familia Sendín no los consideraron válidos, pero además los de D. M y D. W, también compradores de viviendas a la mercantil "Q, S.L." que no tienen tal condición y se expresan en el mismo sentido que los ya anteriores, que en modo alguno pueden a nuestro juicio ser obviados.

   Igualmente acompañamos certificados de los responsables de las empresas y entidades cuya gestión se realizaba en el local por nuestra empleada, suscritos por los socios de la sociedad o personas relacionadas con estos, y es que la actividad ejercida consistía en la gestión de las empresas de estos señores específicamente, no se había montado una gestoría. No obstante es más que patente que en las cuentas de todas ellas no existe gasto alguno por gestiones y contabilidad y es más que patente que ambas labores alguien las tuvo que hacer y que desde luego los socios por ocupación y conocimiento no fueron.

   Aportamos también a la inspección como obra igualmente en su expediente, certificación de la "CX", empresa no propiedad de ningún Q o L que sepamos, que reconoce lo mismo, sobre "Ñ, S.L.", "Y, S.L." y "O, S. L." y en idéntico sentido, esto es, que reconocidamente los respectivos centros de gestión financiera se encontraban en nuestro local y la persona que se ocupaba de ello era nuestra empleada.

   Y ciertamente no sabemos que mas es lo que se quería que hubiéramos aportado, máxime cuando ya obraba en el expediente original y copia del contrato de subrogación de arrendamiento del local en el que expresamente se autoriza la ubicación y utilización del mencionado local por todas las empresas ya mencionadas".

   Llegados a este punto, es preciso analizar dos aspectos relativos al local en cuestión que se despenden del expediente:

   A)Se trata de un local diáfano, sin que pueda distinguirse en qué parte del mismo se lleva a cabo la gestión de las operaciones de compraventa del obligado tributario.

   B)Además de gestionarse la actividad propia del obligado tributario, se gestiona la actividad de otras ocho entidades, siendo Don A (administrador del obligado tributario) administrador de dos de ellas, Dª R (hija del anterior) administradora de tres de ellas y Don H (Administrador de U, S.L. socio del obligado tributario) administrador de una de ellas, no aportándose certificación respecto de "Q, CB".

   Pues bien, el criterio de este Tribunal Central en cuanto al requisito de local a efectos de considerar o no las actividades de arrendamiento y compra-venta de inmuebles como de "actividad económica" es el que se expone en su resolución de 03-12-2009 (RG 254/06) por el que se desestima recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria:

   "CUARTO: El primer requisito exigido por el 25.2 es, como ya se ha dicho, "a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma."

   En el caso que nos ocupa ni la Inspección ni el Director recurrente discuten que en el local de la C/ ..., desde el que se gestiona la actividad de arrendamiento, se gestiona también la actividad agrícola de Dª ..., y se acepta también que desde allí se gestiona la actividad de inversión financiera de dicha contribuyente, aunque sí se discuta el volumen de trabaja que ello ocasione, pero se entiende, resume el recurso, que " la exclusividad en la afección del local debe interpretarse en el sentido de que el mismo deba encontrarse afecto a la actividad empresarial y no ser utilizado para fines privados, pero sin que ello impida que en el mismo se desarrollen diversas actividades empresariales. En este sentido se ha pronunciado de forma unánime y reiterada la Dirección General de Tributos, entre otras, en sus resoluciones de 3 de julio de 1992, 5 de noviembre de 1993 y 8 de febrero de 2001."

   No obstante, en las consultas que cita el Director (aportadas también por el contribuyente en defensa de sus argumentos contrarios) encontramos los siguientes pronunciamientos.

   La Consulta de 3-7-1992 dice sobre este asunto:

   "¿La exclusividad del local se refiere al espacio? ¿Es admisible la utilización de parte del mismo? En este segundo caso cual serían los requisitos de identificación? (...)

   La finalidad de este artículo (el 40.2 de la Ley 18/1991) es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

   En este sentido hay que entender que el artículo citado exige un "local exclusivamente destinado" a la actividad.

   La exclusividad se refiere al destino del local, e implica que el local en el que se lleve a cabo la gestión de la actividad debe estar afecto a la actividad empresarial, y no ser utilizado para fines privados.

   En cuanto a la posibilidad de un uso parcial del mismo, el artículo 6 de la Ley del IRPF dispone que "cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan solo parcialmente al objeto de la actividad empresarial o profesional, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilicen en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles."

   El artículo 1.3 del Reglamento del IRPF, añade que "solo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado o independiente del resto."

   Así pues, la utilización de parte de un local solo será aceptable cuando la parte utilizada para la actividad sea susceptible de un aprovechamiento separado o independiente del resto, y esté exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad."

   En la consulta de 5-11-1993 se dice que "En cuanto a la posibilidad de un uso parcial del mismo, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley del Impuesto y 1.Tres de su texto reglamentario. Así pues, la utilización de una habitación en un piso o en el propio domicilio del propietario sólo será aceptable cuando la parte utilizada para la actividad sea susceptible de un aprovechamiento separado o independiente del resto, y esté exclusivamente destinada a llevar a cabo la gestión de la actividad."

   Por último, la de 8-2-2001, se expresa en los mismos términos que la consulta de 3-7-1992, pero apoyándose en la legislación vigente en 2001.

   Además de las consultas citadas por el Director recurrente abordan la cuestión muchas otras, como la 1110-03, (de 14/08/2003), la 1178-03 (de 5/09/2003), e incluso con redacción más contundente, como la 838-02 (de 3/6/2002) indica que:

   "En primer lugar, la "exclusividad", entendida ésta en lo que se refiere al destino del local. Ello implica que la habitación en la que se lleve a cabo la gestión del negocio debe estar afecta a dicha actividad empresarial y no ser utilizada para fines privados.

   En segundo lugar, la "independencia". En caso de que sólo un parte del inmueble sea destinada en exclusiva al desarrollo de la actividad, como es el caso, será necesario que dicha parte sea materialmente identificable y resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del local.

   Así pues, la utilización de una habitación en un piso o en el propio domicilio del propietario sólo será aceptable cuando la parte utilizada para la actividad sea susceptible de un aprovechamiento separado o independiente del resto, y esté exclusivamente destinada a llevar a cabo la gestión de la actividad. Cumplidos ambos requisitos (separación física absoluta y destino exclusivo a la actividad propia de la arrendataria) la habitación en cuestión cumplirá con el carácter de "local exclusivamente destinado a llevar la gestión" a que se refiere la LIRPF. Del texto de la consulta formulada a este Centro Directivo, puede entenderse que las condiciones en que se empleará la habitación referida (uso exclusivo, clara identificación, servicios propios, etc.) permiten concluir la existencia de un "local" en los términos prescritos con anterioridad

   La exigencia de identificación material y de "separación física absoluta y destino exclusivo a la actividad propia de la arrendataria" se repite en las consultas de 2595-03 (de 30/12/2003), o en la consulta vinculante V1759-2007 (de 8-08-2007).

   En el mismo sentido otras, como la 302-03 (de 27/02/2003) indican que: "El traslado al local desde donde se ejerce la actividad inmobiliaria de la consultante de otras actividades de aquella, así como el domicilio de otras entidades distintas determinará que, por cualquiera de los dos motivos, en principio, el local pierda su destino exclusivo.

   No obstante, debe señalarse que la exigencia de un local destinado exclusivamente la gestión puede referirse a la utilización una parte de un local, siempre que la parte utilizada para la actividad sea susceptible de aprovechamiento separado e independiente del resto y esté exclusivamente destinado a llevar la gestión de la actividad."

   O la 2041-04 (de 30/11/2004), que indica que "En definitiva, este requisito no se entiende cumplido si los medios personales y materiales de la entidad se afectan parcialmente al desarrollo de dicha actividad, esto es, se utilizan también en otras actividades que pudiera ejercer dicha entidad."

   A la vista de lo expuesto a este Tribunal le parece claro que la doctrina administrativa es uniforme y constante considerando que el requisito de uso exclusivo del local destinado a gestionar la actividad de arrendamiento no admite excepciones, siendo imprescindible ejercer tal actividad en una espacio físico independiente y separado para poder considerarla como económica.

   Tal y como expuso el TEAR de ..., aun en el caso que nos ocupa la Inspección, aceptando que en el mismo local se gestionan, al menos, dos actividades económicas diferenciadas, arrendamiento de inmuebles y actividad agrícola, no ha constatado en absoluto que el contribuyente disponga de este tipo de espacio físico aludido, por lo que aplicando los propios criterios administrativos de interpretación de la norma aplicable es incuestionable que no está acreditado que se cumpla el primer requisito exigido por el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 para entender que el arrendamiento constituye una actividad económica, razón, por sí sola, suficiente para desestimar el recurso de alzada y confirmar el fallo del TEAR de ...

   CUARTO.- Analizado el primer requisito, pasaremos a continuación a analizar el segundo requisito exigido por el artículo 25.2 para considerar la actividad de compraventa de inmuebles como actividad económica, esto es: "Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

   Los motivos alegados por el recurrente en el recurso de alzada que aquí nos ocupa, a efectos de probar que la entidad no cumplía en el ejercicio 2003 con el citado requisito son los siguientes:

   "(...)Obvio que nuestra sociedad contaba desde principios de 2000 a Enero de 2004 con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa Dª B,pero obvio también que esta persona probadamente ocupaba la mayor parte de su tiempo en otras tareas ajenas a la empresa y jamas se ocupó de la ordenación de la actividad de compra-venta de inmuebles, por lo que ciertamente no se cumplía con la condición establecida en el apartado b) del número 1 del precitado artículo 25 de la Ley del I.R.P.F., y no podía ser computable a tales efectos. Esta circunstancia está más que acreditada por las pruebas que aportamos, y curiosamente fue aceptada por los actuarios en las páginas 21, 22 y 23 de su informe, en especial en el segundo párrafo de esta última.

   Así siendo las circunstancias legales a cumplir por Dª B tres, es decir, estar empleada con contrato laboral, a jornada completa y realizar labores en la gestión de la organización de la actividad, como indica el último inciso de la primera condición del articulo 25.2, en el caso que nos ocupa es claro que se reúne la primera, es dudoso que cumpla la segunda, por cuanto probadamente ocupaba la mayor parte de la jornada en labores muy ajenas a lo que es la actividad de compraventa de inmuebles, y claramente no se cumple la tercera, por cuanto labores de gestión de la organización de la actividad no realizaba.

   En el mismo expediente obran, e igualmente por la misma causa testimonios tanto de la propia empleada, como de las empresas para las que prestaba servicios personales en horas de trabajo y también de personal de bancos, del arquitecto y del constructor de la promoción llevada a cabo por "Q, S.L." que gestionó esta misma Sra. durante ese tiempo y también de los responsables de las sociedades para las que prestaba sus servicios, que acreditan sobradamente, que en su jornada laboral de esta empleada se ocupaba mayoritariamente en labores muy ajenas a todo lo que era "X, S.A.", circunstancia que además reconocen los actuarios en la página 12 del acta.

   También son especialmente significativos los testimonios de la Agencia de la Propiedad Inmobiliaria que gestionaba las ventas y de los abogados que resolvían los problemas presentados por la materialización de estas, quienes manifiestan, no sólo no haber tratado nunca con esta Sra., sino además no llegarla a conocer siquiera, o el de los asesores económicos que manifiestan que con ella trataban sólo temas menores, lo que acredita que jamás se ocupó en la ordenación de la actividad de esta sociedad, esto es, interviniendo en la gestión de la misma.

   Pero es que además insistimos en que no se puede ni negar ni falsear lo obvio, pues si hemos tenido que tener un API que como vimos no nos cobraba un 3% como sería usual, sino un 10% porque se ocupaba de la gestión integral de las ventas y que no trató nunca con ella, un abogado que resolvía los problemas que tampoco trataba con ella, un asesor que nos gestionaba la contabilidad, y además los contratos y escrituras los que los suscribíamos éramos los socios, entonces qué clase de función podía hacer esta Sra. en la ordenación de la actividad, pues la verdad ninguna.

   Además, cómo va a ser irrelevante que los terrenos que se vendieron se encontraran en ... y ... y que ninguno de sus compradores tengan su domicilio en ... y su comarca, cuando uno tiene o quiere venderlos, como dicen los actuarios en el 4° párrafo de la página 10 del acta, argumentando que el obligado desarrolló sus actividades económicas con independencia del lugar en que se encuentran las parcelas.

   Nos podría explicar alguien, cómo desde una oficina en el interior de una galería comercial en ... y con una persona que no llegó a conocer los terrenos y compradores, es más, ni siguiera al API que vendía o al abogado que asesoraba las tramitaciones y que jamás fue a ... ó ... por razones de trabajo, cómo se podrían haber realizado la ordenación las ventas que hicimos en esos años; a nosotros desde luego se nos toma imposible y creemos que al sentido común también.

   ¿Y cómo es posible que no les llamara la atención a los actuarios que no hubiera una sola dieta o gasto de viaje devengado por esta Sra. durante todo este tiempo?.

   Es faltar a la verdad, o mentir si se quiere, que la totalidad de los certificados aportados para demostrar, que Dª B efectuaba durante su jornada laboral y en nuestra oficina, trabajos de gestión y administración de otras sociedades de las que era responsable y llevo la promoción de viviendas en ... de una de las entidades que gestionaba, estén suscritos por personas vinculadas a los Sres. Qy L, socios de la entidad.

   Pues ni D. MD de la Caixa, ni D. J. A. de CajaV, ni Dª D, ni Dª E, ni Dª F de la empresa de Limpiezas "Y, S.L.", ni D. M H A de "RR, S.L..", ni D. J. A. , ni D. J de la empresa "WW, S.L.", ni D. I ..., ni D. M. A., ni D. A. M. , ni la propia Dª B, han tenido nunca otra relación con estos Sres. que no sea la profesional y resulta de lo mas llamativo, insistimos, que tanto en el acta como en el informe o en el acuerdo de liquidación o fallo del Tribunal Regional, se haga omisión expresa e intencionada de los testimonios de estas personas, ya que lo lógico sería de esperar que cuanto menos se hubiera hecho a éstos una referencia de porque se ha actuado así, pues estamos seguros que por falta de fiabilidad no es.

   Llama pues poderosamente la atención a los efectos tres circunstancias:

   La escandalosa omisión de toda referencia en el acta e informe ampliatorio, así como en el acuerdo de liquidación, a todos estos testimonios que en absoluto pueden obviar.

   Que no se llegara a efectuar actuación alguna por los funcionarios que suscriben el acta o fuera ordenada por el coordinador, para cerciorarse si cuanto en los mismos se manifiesta se correspondía o no con la verdad; y como no.

   También, una explicación coherente por su parte de cómo es posible que sin haber devengado dieta alguna, ni haber viajado a ... a conocer físicamente las parcelas, ni haber tratado nunca al agente de la propiedad inmobiliaria, ni a los abogados, ni con los clientes, se ocupaba esta Sra. de la organización de la actividad de compraventa de inmuebles en ... y ..., esto es, a mas de 300 km de ...".

   La exigencia de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sería fácil de probar a través del contrato. No obstante, en el caso que nos ocupa dicho contrato no fue solicitado por la Inspección, si bien, tal y como se recoge en Diligencia número 7 de 16 de enero de 2008: "CUARTO.- De acuerdo con la información recibida de la Tesorería General de la Seguridad Social, el obligado ha tenido contratado, por contrato indefinido y tiempo completo, a la trabajadora Doña B desde el 11-01-2001 hasta el 31-01-2004."

   En cualquier caso resulta claro que la persona debe prestar servicios relacionados con la gestión de la actividad de compraventa propiamente dicha y, por tanto, distintos de cualquier otra actividad. (v.gr. Rs TEAC de 21-04-2010, RG 1576/09).

   QUINTO.- Llegados a este punto, pasaremos a continuación a analizar si de acuerdo con lo hasta aquí expuesto se encuentra suficientemente probado el cumplimiento de los dos requisitos exigidos por el artículo 25.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004.

   En primer lugar, por lo que respecta al local, no se ha probado que una parte concreta e individualizada del mismo se destine al desarrollo exclusivo de la actividad de compraventa de inmuebles, constando así mismo en el propio contrato de arrendamiento que:

   "Habiendo sido expresamente comunicado al arrendador el establecimiento de las sedes efectivas de la administración y la gestión de empresas pertenecientes al grupo empresarial de la arrendataria, el arrendador autoriza de forma expresa a que en el local objeto del presente contrato se ubiquen las sedes de administración, dirección y gestión de las siguientes entidades:

   - S. H, S. A.

   - Q, S.L.

   - P. S. G, S. L.

   - Ñ, S.L.

   -Q, C. B.

   -Y, S.L.

   Autorizando de igual forma la colocación de rótulos y anuncios que identifiquen la situación y actividades de las citadas entidades en el local, así como la utilización del mismo como almacén de productos en el caso de la mercantil Y, S.L. oficina de ventas de las promociones inmobiliarias que se desarrollen en ... en lo referente a Q, S.L. y P. S. G, S. L., y en definitiva, al establecimiento de los centros de gestión, dirección, control, administración y ventas de las entidades antes mencionadas."

   Por tanto, se trata de un local desde el que se estarían gestionándo otras operaciones distintas a la actividad de compraventa de inmuebles, propia del obligado tributario, y sin que se haya podido acreditar que una parte del mismo se destina exclusivamente a este fin, de manera que de no cumplirse este requisito no podríamos, en principio y sin perjuicio de lo que se dirá en el F.J. siguiente, calificar la actividad de compraventa de inmuebles como actividad económica.

   Siendo esto así, pasaremos a continuación a analizar si se cumple o no el requisito referido a la persona empleada, que es quien debe dedicarse a gestionar las operaciones de compraventa, si bien, en el caso que nos ocupa, parece que es el Agente de la Propiedad Inmobiliaria quien se encarga de tales gestiones y no la empleada, respecto de la que ninguna prueba existe en el expediente de que realizarse, ya en 2003, gestión alguna relacionada con la compra venta de inmuebles.

   SEXTO.- Por otro lado es de señalar que este Tribunal acogió en su resolución de 24-07-2012 (RG 23/09) el criterio expuesto por la STS de 02-02-2012 (rec, nº. 2318/2010) según el cual:

   (...)

   El precepto transcrito, aplicable aquí por razón del tiempo en que tienen lugar los hechos, da un concepto general de las actividades empresariales, seguida de una enumeración de las que tienen este carácter y, por último, facilita un instrumento para delimitar la actividad empresarial de venta y/o arrendamiento de bienes inmuebles, respecto de la que no tiene tal carácter, lo que no impide que por otros medios distintos de los señalados se llegue la conclusión de existencia de actividad económica y no mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos. Por ello, tiene razón la sentencia cuando afirma que otra cosa permitiría eludir la calificación de actividad empresarial destinando el local a otra actividad, tal como se ha pretendido en la vía económico-administrativa y en la judicial, por parte de la hoy recurrente".

   (...)

   De aquí que, como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 218/2006): "Que reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio".>>

   No obstante, en el caso que nos ocupa la Inspección tampoco ha acreditado por otros medios la existencia en 2003 de la pretendida "actividad económica" de compra venta de inmuebles, no desprendiéndose del expediente el ejercicio de la misma.

   SÉPTIMO.- Finalmente indicar en primer lugar que si bien la Inspección parece querer decir, si bien de forma residual, que las ventas de inmuebles realizadas por la entidad pueden considerarse como ventas de "existencias" de la actividad de promoción inmobiliaria realizada por la entidad en ejercicios pretéritos (actividad que en todo caso debe considerarse como de económica se tenga o no local y/o empleado: STS de 24-03-2010, rec. para unif. de doctrina nº. 425/2005) tal consideración llevaría igualmente a anular la regularización practicada por cuanto que ni en 2003 ni en 2004 se habría producido la "desafectación" que sirve de base la misma. Adicionalmente, resulta cuanto menos llamativo, que siendo también objeto de la Inspección comprobar e investigar las actuaciones del obligado tributario respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido en los ejercicios 2004 y 2005, no se practicara regularización alguna por este impuesto, firmándose las actas en conformidad.

   OCTAVO.- Así las cosas, de acuerdo con los datos y pruebas de los que disponemos, no podemos afirmar que durante el ejercicio 2003 el obligado tributario cumpliera los requisitos exigidos por el artículo 25.2 del RDL 3/2004, a efectos de considerar su actividad decompraventa de inmuebles como actividad económica, dado que los mismos no se encuentran probados, por lo que la pretendida desafectación no se habría producido en 2004 sino en ejercicio anterior.

   Por cuanto antecede:

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso ordinario de alzada número 1697/11 interpuesto por la entidad X, S.A. ACUERDA: ESTIMARLO, anulando la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo así como la liquidación subyacente.