STS, 17 de Diciembre de 2012

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso interpuesto por la Comunidad de Madrid contra la resolución emitida el 30 de enero de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en la que, resolviendo el recurso de alzada 1480-05, promovido por el Director General de Tributos de la Comunidad de Madrid, se confirma la resolución que el 27 de septiembre de 2004 había pronunciado el Tribunal Regional de Madrid.

En la parte dispositiva de esa última se acogieron las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 , anulando los actos administrativos impugnados. Dichas reclamaciones habían sido deducidas por doña Covadonga contra la desestimación de los recursos de reposición que promovió: (a) contra la liquidación provisional que, con fecha 11 de diciembre de 2000, le practicó el Director General de Tributos de la Comunidad de Madrid, en concepto de impuesto sobre sucesiones y donaciones, por un importe total (cuota, intereses de demora, recargo fuera de plazo e intereses fuera de plazo) de 45.768.895 pesetas (275.076,60 euros), y (b) contra la providencia de apremio que, con fecha 5 de julio de 2001, le giró por el impago de la deuda tributaria cuantificada en la anterior liquidación, cuyo importe total ascendió a 330.091,92 euros.

La Sala de instancia sintetiza los hechos a considerar en el primer fundamento de derecho de su sentencia:

Primero; Dª. Covadonga presentó autoliquidación de dicho impuesto el 3 de noviembre de 1994, que efectuó sobre una base imponible de 16.579.408 pesetas, valor de los bienes inmuebles que constituían la herencia recibida de su tía Dª. Juana , fallecida el 9 de mayo anterior. La cuota a ingresar sumaba 3.060.696 pesetas.

Segundo; la Administración tributaria realizó una comprobación de valores mediante la tasación por arquitecto técnico de cada uno de los inmuebles, de los que emitió una hoja de valoración individualizada. De esta comprobación resultó un valor superior al declarado, por lo que se giró liquidación provisional el 21 de abril de 1998 sobre una base de la que resultaba el incremento de la cuota en 20.794.502.

Tercero; interpuesto recurso de reposición, fue estimado parcialmente el 16 de julio de 1998 porque en el cálculo de la tasación por perito de la Administración no se había tenido en cuenta el estado y situación arrendaticia de los bienes transmitidos. Fruto de la estimación parcial del recurso se formuló liquidación complementaria el 10 de noviembre del mismo año sobre una base liquidable de 61.750.105 pesetas y un total a ingresar de 10.350.595. Esta cantidad fue abonada por la contribuyente el 18 de diciembre de 1998.

Cuarto; simultáneamente se tramitaba juicio de testamentaría de las herencias de la causante de la contribuyente, la citada Dª. Juana , y de D. Luis Carlos . En el proceso fue elaborado el cuaderno particional con el que mostraron su tácita conformidad todos los sucesores, entre ellos Dª. Covadonga . En él se atribuía a los mismos bienes inmuebles un valor superior al comprobado por la Administración. La partición fue judicialmente aprobada por Auto de 21 de diciembre de 1998 y, una vez protocolizada, se presentó por los causahabientes ante la Administración tributaria el 6 de mayo de 1999 junto al impreso de autoliquidación del impuesto de sucesiones. En el correspondiente a Dª. Covadonga se indicaba que el impuesto había sido liquidado con anterioridad.

Quinto; en base al valor resultante del cuaderno particional la oficina gestora giró una propuesta de nueva liquidación provisional el 19 de septiembre de 2000, ahora otorgando a los bienes y derechos transmitidos un valor de 93.843.580 pesetas, del que se desprendía un cargo sobre la heredera de 45.768.895 pesetas.

Sexto; la propuesta de liquidación devino en liquidación provisional el 11 de diciembre de 2000, y, recurrida en reposición, fue confirmada por resolución de 3 de mayo de 2001. El impago de la liquidación en período voluntario determinó la providencia de apremio de 5 de julio de 2001.

Séptimo; la contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa contra ambas resoluciones, que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid estimó por considerar que la liquidación practicada por la Administración tributaria tras la comprobación de valores tenía el carácter de definitiva, por lo que anulaba la practicada con motivo del conocimiento de la partición hereditaria. Interpuesto recurso de alzada por la Comunidad de Madrid, el Tribunal Económico-Administrativo Central confirmó dicho criterio

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Tras resumir las posiciones enfrentadas de las partes en el fundamento segundo, los jueces a quo diferencian en el fundamento tercero entre las liquidaciones provisionales y las liquidaciones definitivas, bajo los designios de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), al objeto de decidir sobre la legalidad de la practicada con sustento en los valores asignados a los bienes en la escritura de partición de la herencia presentada ante la Administración tributaria.

Reproducen el tenor literal de su artículo 120.2.a) y, apoyándose en la jurisprudencia que mencionan de esta Sala y Sección del Tribunal Supremo, llegan a las siguientes conclusiones:

Para distinguir ambas clases de liquidaciones la jurisprudencia ha considerado especialmente si tal actividad de comprobación ha sido practicada por la Administración tributaria. La STS de 11-6-1998 , reiterando las de 23-4-1997 y de 21-5-1997 , declara:

"En efecto, como ya se ha dejado sentado por esta Sala en reiteradas ocasiones, la esencia de la distinción entre las liquidaciones provisionales y definitivas es que estas últimas se han practicado previa la completa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, es decir, han sido giradas una vez que la Administración reputa que dispone, ya, de todos los datos y elementos de juicio necesarios para llevar a cabo la cuantificación correcta del tributo.

[...] Por el contrario, la liquidación provisional se suele practicar sobre hechos y bases imponibles que sólo presuntamente son ciertos y que, dada su transitoriedad e incertidumbre, están a resultas de un ulterior proceso de comprobación y liquidación definitivas".

El fundamento de esta segunda clase de liquidaciones es que "Las provisionales tienen presente que la Hacienda pública, en ocasiones, practica liquidaciones sin conocer la realidad completa de los hechos imponibles, de su valoración y de los requisitos posteriores exigibles legalmente" ( STS de 11-3-2000 ). "Por tanto, si la Administración practica una liquidación partiendo de los datos suministrados por el sujeto pasivo, o de una autoliquidación del mismo, conserva su derecho a practicar una liquidación definitiva, previa comprobación de la base imponible y de los demás datos que se recogen en el art. 10 a) de la Ley General Tributaria [esto es, la determinación del hecho imponible, del sujeto pasivo, de la base, del tipo de gravamen, del devengo y de todos los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria]" ( STS de 30-9-2000 ).

En consecuencia, la jurisprudencia que interpreta el mencionado art. 120 no otorga un valor decisivo al tipo de procedimiento administrativo, de comprobación o de inspección, en que se ha girado la liquidación.

Precisamente admite de forma expresa que las liquidaciones emitidas en el proceso de comprobación adquieran la naturaleza de definitivas.

La STS de 18-7-1998 , citada por la resolución recurrida, llega a decir que "La liquidación definitiva surge precisamente de ese proceso de comprobación". Y, según la misma Sentencia, este proceso: "A falta de un precepto que expresamente determine otra cosa, la Administración puede iniciarlo sin sujeción a plazo en tanto no haya prescrito la presunta deuda tributaria. Mas lo que no puede hacer es volver a comprobar lo que ya comprobó, pues obviamente, liquidación definitiva sólo puede haber una". La configuración de la liquidación como definitiva tras el procedimiento de comprobación de valores también es reconocida en la STS de 7-6-2004

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A la luz de tales conclusiones, consideran en el fundamento cuarto que la liquidación preexistente tenía ya carácter definitivo, por lo que sólo podía ser modificada por la Administración tributaria ejercitando sus facultades de revisión de oficio. Razonan su decisión con los siguientes argumentos:

[E]l elemento decisivo para dilucidar si la liquidación aquí controvertida es o no definitiva viene referido a la amplitud de la actividad administrativa de comprobación. Así pues, es irrelevante a estos efectos la conducta de la contribuyente, es decir, si aceptó o no en su día la liquidación practicada tras la valoración emitida por la Administración y el propósito con que presentó después el cuaderno de la partición.

En el supuesto de autos existió sin duda el procedimiento de comprobación de valores en que la Administración hizo uso de uno de sus procedimientos habituales para valorar los bienes inmuebles a través de informes técnicos. La tasación fue individualizada para cada bien y tuvo en consideración las circunstancias particulares de los mismos con el alcance que refleja cada hoja de valoración. El juicio técnico fue matizado por la misma Administración tributaria en la resolución del recurso de reposición contra la liquidación mediante el ajuste de los valores en función del estado de conservación y el arrendamiento de los inmuebles.

Con estos antecedentes no puede admitirse que la Administración no había dado por concluida la actividad de comprobación. Es presumible que el fruto de la comprobación de valores había sido ya obtenido a través de las operaciones de avalúo por técnico de la Administración y posterior adaptación de los valores a la situación física y jurídica de los bienes. La actividad de comprobación, así pues, había sido consumada. Si la condición de definitiva de la liquidación depende de la práctica de la comprobación de valores, no hay duda que en este caso merecía tal calificativo. Las circunstancias sobrevenidas, aun cuando fueran demostrativas de un hipotético error en esa valoración, no podían alterar la naturaleza que el acto liquidatorio había adquirido en el momento de su emisión, sin perjuicio de las facultades revisoras de la Administración.

Dado que la cualidad de definitiva de la liquidación tributaria es resultado del elemento objetivo consistente en el agotamiento de la comprobación de valores, los actos de la contribuyente no son determinantes, como ya se ha adelantado. La presentación de la escritura de partición dispone, por tanto, del mismo efecto que la precedente aceptación del valor asignado a la herencia por la Administración y el pago de la cuota resultante. La eventual calificación de la aportación de esa escritura como declaración complementaria en el sentido del art. 102 LGT no es apta, por sí sola, para provocar la retroacción del procedimiento ya concluido e invalidar la condición de definitiva de que disponía la liquidación

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SEGUNDO .- La Comunidad de Madrid preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 7 de julio de 2011, en el que invocó un solo motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio), por infracción del « artículo 120 de la Ley General Tributaria de 1963 que señala que tienen la consideración de declaraciones tributarias: "Todo documento por el que se manifieste o reconozca espontáneamente ante la Administración Tributaria que se han hecho o producido las circunstancias o elementos integrantes de un hecho imponible"» (sic).

Sostiene que en el precepto trascrito se quiso dar «la naturaleza jurídica de declaración tributaria a todo documento por el que se ponga en conocimiento de la Administración Tributaria datos relacionados con la realización del hecho imponible», por lo que «la declaración posterior de valores superiores de los bienes y derechos transmitidos en la sucesión, por los propios sucesores debe prevalecer a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones [...]. En definitiva, debemos considerar que en la escritura de partición hereditaria presentada, se reconoce la realización de hechos relevantes para la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado y contiene una información adicional respecto de unos bienes declarados inicialmente, que debe tener trascendencia tributaria» (sic).

Acaba solicitando el dictado de sentencia «por la que se estime la infracción de los artículos citados, case la sentencia recurrida y resuelva el presente recurso con la confirmación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de septiembre de 2004 en cuanto a la sujeción de la operación al gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas» (sic).

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 12 de abril de 2012, en el que solicita su desestimación.

Alega contra el único motivo de casación articulado que, más allá de que la presentación de la partición judicialmente aprobada en el caso de autos pueda revestir el valor de declaración tributaria, lo cierto es que en el impreso de autoliquidación correspondiente a doña Covadonga se indicaba que el impuesto había sido ya liquidado.

Por consiguiente, si se parte de una liquidación tributaria previa, precedida de un procedimiento de comprobación de valores, dicha liquidación se debe calificar como definitiva, conforme a la Ley General Tributaria de 1963, por lo que su modificación requiere seguir el procedimiento de revisión de actos administrativos declarativos de derechos, como dice la Sala de instancia; sea cual sea la relevancia que se atribuya a la presentación de la partición judicialmente aprobada por los coherederos ante la Administración tributaria.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 13 de abril de 2012, fijándose al efecto el 12 de diciembre del mismo año, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La Comunidad de Madrid dirige el presente recurso contra la sentencia dictada el 15 de febrero de 2011 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 9ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 517/08 , relativo al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

En un único motivo de casación denuncia la infracción del « artículo 120 de la Ley General Tributaria de 1963 que señala que tienen la consideración de declaraciones tributarias: "Todo documento por el que se manifieste o reconozca espontáneamente ante la Administración Tributaria que se han hecho o producido las circunstancias o elementos integrantes de un hecho imponible"» (sic).

Sostiene que este precepto quiso dar «la naturaleza jurídica de declaración tributaria a todo documento por el que se ponga en conocimiento de la Administración Tributaria datos relacionados con la realización del hecho imponible», por lo que «la declaración posterior de valores superiores de los bienes y derechos transmitidos en la sucesión, por los propios sucesores debe prevalecer a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones [...]. En definitiva, debemos considerar que en la escritura de partición hereditaria presentada, se reconoce la realización de hechos relevantes para la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado y contiene una información adicional respecto de unos bienes declarados inicialmente, que debe tener trascendencia tributaria» (sic).

Finaliza el escrito de interposición del presente recurso solicitando el dictado de sentencia «por la que se estime la infracción de los artículos citados, case la sentencia recurrida y resuelva el presente recurso con la confirmación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de septiembre de 2004 en cuanto a la sujeción de la operación al gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas» (sic).

SEGUNDO .- Para empezar debemos poner de manifiesto dos errores patentes cometidos del escrito de interposición de presente recurso:

(1º) Se denuncia formalmente la infracción del artículo 120 de la Ley General Tributaria de 1963 [«1. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas. 2. Tendrán consideración de definitivas: a) Las practicadas previa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, haya mediado o no liquidación provisional. b) Las giradas conforme a las bases firmes señaladas por los Jurados Tributarios. c) Las que no hayan sido comprobadas dentro del plazo que se señale en la Ley de cada tributo, sin perjuicio de la prescripción. 3. En los demás casos tendrán carácter de provisionales, sean a cuenta, complementarias, caucionales, parciales o totales»], pero se reproduce a continuación el tenor literal del artículo 102.1 de dicha ley [«Se considerará declaración tributaria todo documento por el que se manifieste o reconozca espontáneamente ante la Administración tributaria que se han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes, en su caso, de un hecho imponible. Reglamentariamente se determinaran los supuestos en que sea admisible la declaración verbal»].

(2º) Se acaba solicitando el dictado de sentencia «por la que se estime la infracción de los artículos citados, case la sentencia recurrida y resuelva el presente recurso con la confirmación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de septiembre de 2004 en cuanto a la sujeción de la operación al gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas » (sic), olvidando que en esa resolución administrativa se acordó estimar las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 , anulando los actos administrativos impugnados. Reclamaciones que, por cierto, habían sido deducidas por doña Covadonga contra la desestimación de los recursos de reposición que promovió: (a) contra la liquidación provisional que, con fecha 11 de diciembre de 2000, le practicó el Director General de Tributos de la Comunidad de Madrid, en concepto de impuesto sobre sucesiones y donaciones, por un importe total de 275.076,60 euros, y (b) contra la providencia de apremio que, con fecha 5 de julio de 2001, le giró por el impago de la deuda tributaria cuantificada en la anterior liquidación, cuyo importe total ascendió a 330.091,92 euros.

Además de los precitados errores, se da la circunstancia de que en el único motivo de casación articulado no se combate la ratio decidendi de la sentencia impugnada.

Considera la Comunidad de Madrid, en definitiva, que «en la escritura de partición hereditaria presentada, se reconoce la realización de hechos relevantes para la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado y contiene una información adicional respecto de unos bienes declarados inicialmente, que debe tener trascendencia tributaria», por lo que, al no dársela, la sentencia recurrida vulnera el artículo 102.1, ha de entenderse, de la Ley General Tributaria de 1963 , precepto quiso dar «la naturaleza jurídica de declaración tributaria a todo documento por el que se ponga en conocimiento de la Administración Tributaria datos relacionados con la realización del hecho imponible» (sic).

Pues bien, la Sala de instancia no niega la eventual calificación de la aportación a la Administración tributaria de la escritura pública de partición de la herencia como declaración tributaria complementaria, en el sentido del artículo 102 de la Ley General Tributaria de 1963 , lo que dice es que «no es apta, por sí sola, para provocar la retroacción del procedimiento ya concluido e invalidar la condición de definitiva de que disponía la liquidación» (FJ 4º), y ese carácter definitivo que le atribuye a la liquidación preexistente, por haber venido precedida de una comprobación de valores, auténtica razón de decidir de la sentencia impugnada, ni siquiera es cuestionado por la recurrente.

Como se ve, el planteamiento del recurso de casación no discute la razón de decidir de la sentencia que es su objeto, por lo que, en tal tesitura, el recurso debe ser desestimado sin necesidad de mayores argumentos.

TERCERO .- La desestimación del recurso de casación comporta, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, la obligación de imponer las costas causadas en su tramitación a la Comunidad de Madrid, parte recurrente, si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 del mismo precepto legal, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por tal concepto.

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por la COMUNIDAD AUTONOMA DE MADRID contra la sentencia dictada el 15 de febrero de 2011 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 9ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 517/08 , condenando en costas a la Administración recurrente con el límite expresado en el último fundamento.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martín Timón PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.