STS, 13 de Diciembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 286/2009, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León -Sede de Burgos-, con fecha 30 de noviembre de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo número 286/09 interpuesto por el Procurador D. Cesar Gutiérrez Moliner y de Dña. Constanza , defendido por su Letrado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de mayo de 2009 que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 y la acumulada NUM001 y en el que ha intervenido la Administración del Estado, como parte demandada, representada y defendida por sus Servicios Jurídicos, debiendo declarar: Primero.- Que la Resolución recurrida es conforme a derecho. Segundo.- Que no procede imponer las costas a ninguna de las partes".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de D. Agapito y DÑA. Constanza , presentó con fecha 14 de enero de 2011, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencia de la Audiencia Nacional, de 26 de enero de 2009 ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de 28 de octubre de 2002 ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 25 de marzo de 2004 ; Sentencia del Tribunal Supremo, de 31 de octubre de 2006 ), suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, casando y anulando la de instancia, se modifiquen las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la sentencia recurrida, en el sentido de declarar: (I).- la infracción por la sentencia recurrida de la teoría general y/o doctrina sobre la prescripción del derecho de la Administración a liquidar como consecuencia de la no interrupción de dicho cómputo al superarse el plazo establecido por la Ley General Tributaria para la práctica de actuaciones inspectoras en los casos de haberse repuesto tales actuaciones como consecuencia de una resolución y/o sentencia que anulaba la liquidación originaria; (II).- en su caso, declare la infracción por la sentencia recurrida de la teoría y/o doctrina general sobre la reducción de la parte regular de la base imponible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de las aportaciones efectuadas a Mutualidades de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71.1 de la Ley 18/1991 de Impuesto de la Renta sobre las Personas Físicas ; y, (III).- declare la infracción por la sentencia recurrida de la teoría y/o doctrina sobre la procedibilidad de liquidar intereses de demora en supuestos de retrasos imputables a la Administración como consecuencia de la anulación de las actuaciones seguidas, todo ello de conformidad con la doctrina asentada al respecto y atendiendo al sentido de las sentencias alegadas como contrarias, declarándose, por todo ello, la anulación del acuerdo liquidador recurrido, con todo lo demás que proceda en Derecho".

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 1 de abril de 2011 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que acuerde: 1º) desestimar el recurso interpuesto, confirmando la sentencia recurrida; 2º) hacer expresa imposición de costas al recurrente a tenor del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción ".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 21 de Septiembre de 2012, se señaló para votación y fallo el día 12 de Diciembre de 2012, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación para unificación de doctrina, la sentencia de fecha 30 de noviembre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede de Burgos, en el recurso contencioso administrativo 286/2009 , sobre liquidación en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1992.

Como tantas veces se ha puesto de manifiesto por este Tribunal, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación - siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a dieciocho mil euros (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

Como primer motivo de casación aduce la parte recurrente la prescripción de la Administración a liquidar por el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2002 (sic), inexistencia de interrupción del cómputo de la prescripción, nulidad de la liquidación.

Pues bien, como a continuación se expondrá ni se observa por la parte recurrente los deberes procesales que hemos indicado, ni se da las identidades necesarias entre la sentencia impugnada y las de contraste, tal y como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado. La lectura del recurso de casación suscita como idea central que la parte recurrente ha omitido esfuerzo alguno, obviando la carga procesal que pesa sobre el recurrente, para justificar que se dan las tres identidades sustanciales, al punto que como se ha dicho se limita a copiar parte de la sentencia de instancia sometiéndola a una somera crítica, y a copiar parte de una de las sentencias que señala de contraste, desentendiéndose de las otras dos, para terminar solicitando una pretensión cuyo cauce procesal adecuado no es, desde luego, el recurso de casación para unificación de doctrina.

Todo lo cual nos ha de servir de base para abordar la oposición a la admisibilidad del recurso de casación para unificación de doctrina que articula la parte recurrida.

Así es, si la parte recurrente hubiera asumido la carga procesal que le compete y hubiera tratado de justificar las identidades necesarias, hubiera observado que en la sentencia de instancia y en las de contraste se abordan y resuelven problemas distintos. Lo cual es puesto de manifiesto por la propia parte recurrente, que señala que la sentencia de instancia a la hora de valorar la existencia de actos interruptivos de la prescripción, se centra exclusivamente en la interposición de reclamación y recursos contra la liquidación girada, y añade, "pero obvia el hecho de que se acordó retrotraer las actuaciones inspectoras (de hecho se incoó una nueva acta -sic-), y que las mismas se extendieron por un plazo superior a seis (6) meses, por lo que de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria (en concreto, el art. 150 de la Ley 58/2003 , texto legal aplicable al procedimiento de inspección que fue nuevamente iniciado, y así consta expresamente tal remisión y sometimiento legal en el propio acuerdo de la inspección) no puede entender que hayan existido actos interruptivos de la prescripción, como indebidamente se propugna en la sentencia recurrida", esto es, como bien dice la parte recurrente la sentencia de instancia no abordó ni resolvió la cuestión atinente de si en la ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional, al retrotraerse las actuaciones para girar la nueva liquidación, debió de entenderse que se reanudaban las actuaciones inspectoras y entre estas transcurrieron seis meses sin actividad alguna y los efectos derivados, cuestión esta que sí aborda y resuelve la sentencia de contraste de 26 de enero de 2009 de la Sección Sétima de la Audiencia Nacional .

En definitiva, el contraste se realiza no respecto de lo que sentencia de instancia dijo, sino sobre lo que a criterio de la parte recurrente no dijo y debió de decir por tratarse de un supuesto similar al contemplado en la sentencia de contraste. Pero, claro está, si la sentencia omitió un pronunciamiento sobre el citado extremo, en todo caso, habrá incurrido en una incongruencia omisiva o en incongruencia por resolver cuestiones no planteadas dejando imprejuzgada el objeto del debate, lo que conlleva la imposibilidad de analizarla por impedirlo los límites del recurso de casación para unificación de doctrina, porque como tantas veces se ha dicho, "en el recurso de casación para unificación de doctrina, se ha de partir de los hechos, fundamentos y pretensiones apreciados y valorados por la sentencia recurrida, sin que por tanto puedan tener trascendencia, ni se puedan valorar en este recurso extraordinario de casación, las omisiones o falta de valoración de la sentencia recurrida, que sí pueden hacerse por la vía de la incongruencia en el recurso de casación ordinario" , en este sentido nos pronunciamos en la Sentencia de 17 de octubre de 2006 , en la que después de reconocer que la sentencia impugnada era incongruente sostuvimos que, sin embargo, "este vicio de la sentencia no podía ser objeto del presente recurso de casación" , dado que si "la Sala de instancia no se pronunciaba sobre la obligación del juzgador de dar respuesta a los distintos motivos de impugnación, ni venía a formular una doctrina contraria al reiterado criterio de una jurisprudencia consolidada sobre el deber de congruencia y sobre el significado y alcance de esta exigencia" , en suma, "si no sentaba doctrina alguna sobre la congruencia, no resultaba oportuno traer al proceso como opuesta la sentencia del Tribunal Supremo que se invocaba, (...), que apreciaba el vicio" ; más recientemente, en la Sentencia de 11 de diciembre de 2007 concluimos que "la invocación por la parte en la contestación a la demanda y falta de consideración en la sentencia de la inidoneidad del perito, podría servir de fundamento de un motivo de casación por incongruencia en el ámbito de un recurso de casación ordinario, pero no podía fundar el recurso de casación para la unificación de doctrina en cuanto no reflejaba una interpretación o aplicación contradictoria de la ley, ya que en la sentencia recurrida no existía pronunciamiento al respecto" ; en la Sentencia de 1 de febrero de 2008 declaramos una vez más que el vicio de incongruencia de la Sentencia no podía ser objeto del recurso de casación instado "por no sentar doctrina alguna sobre la congruencia de las resoluciones judiciales, (...) ni aportarse sentencia de contraste sobre el deber de congruencia" .

Ya quedó dicho que la finalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, no es estrictamente nomofiláctica de protección del ordenamiento jurídico, no se persigue tanto la depuración de la legalidad, como asegurar y proteger el principio de igualdad en la aplicación de la ley; por ello, la función depuradora sigue a su función básica de evitar en casos iguales enjuiciamientos diferentes; cuando, como en este caso, no son posibles términos de comparación, pues la sentencia de instancia no se pronuncia sobre la cuestión nuclear planteada, de suerte que lo que se aporta como término de comparación es lo que a entender de la parte recurrente debió resolver la sentencia de instancia, por resultar inexistente en la sentencia doctrina legal alguna por haber guardado silencio al respecto, el recurso pierde su finalidad y le está vedado a este Tribunal entrar a examinar la legalidad ad intra de lo actuado.

Adolece el segundo motivo de casación articulado por la parte recurrente de los mismos defectos señalados anteriormente. El motivo se basa en la conculcación de la Ley de IRPF - art. 71.1 Ley 18/1991 -, al no admitirse la reducción en la parte regular de la base imponible del sujeto pasivo de las aportaciones realizadas a la Hermandad Nacional de Arquitectos. Afirma la recurrente que la sentencia impugnada en el Fundamento de Derecho Sexto parece admitir que las aportaciones a la Hermandad Nacional de Arquitectos son deducibles, pero luego al confirmar la liquidación dictada se evidencia que está negando ese derecho legal del interesado.

Pues bien, basta leer el Fundamento Jurídico Sexto de la Sentencia de instancia para comprobar lo artificial y forzado del planteamiento que realiza la parte recurrente, puesto que en modo alguno se deduce que la sentencia admita que dichas aportaciones sean deducibles, en tanto que la cuestión que resuelve dicho Fundamento no fue otra que la correcta motivación de la liquidación objeto de impugnación, señalando que de haber algún defecto sería imputable a la parte recurrente que no aportó la documentación a propósito. No entra sobre la cuestión de si eran o no deducibles las aportaciones a la citada Hermandad.

Comienza el Fundamento Jurídico Sexto centrando la cuestión en disputa, "La parte demandante ataca también la liquidación girada por la Administración al entender que no está suficientemente motivada", y considera por un lado que está suficientemente motivada tanto el aumento de la base imponible, como la no consideración de determinados gastos, entre los que se contaba las aportaciones a la Hermandad del Colegio de Arquitectos, distinguiendo lo que debe ser la exigencia de motivación de la corrección de los argumentos utilizados, los cuales, por demás, considera la sentencia que son correctos ante la ausencia de medios probatorios adecuados, y respecto de las aportaciones a la Hermandad, termina afirmando que la cuestión de que si eran deducibles por el capítulo que sostiene el actor no es objeto de análisis ni puede serlo por otro capítulo como se sostiene en la demanda.

Siendo este el pronunciamiento de la sentencia, pretende la parte recurrente subvertir absolutamente la naturaleza y función del recurso, aspirando a un pronunciamiento por parte de este Tribunal en el que se le reconozca el derecho de deducción de las aportaciones a la Hermandad del Colegio de Arquitectos, con total independencia de lo resuelto por la Sala de instancia, apoyándose en sentencias de contraste que ninguna relación tienen con lo resuelto en la sentencia de instancia, que ya se vio, se centra en analizar en exclusividad la corrección o no de la motivación de la liquidación, y en dicha línea transcribe parcialmente la sentencia de 25 de marzo de 2004 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , que como dice la parte recurrente sostiene que "establece claramente que cuando el sujeto pasivo obtiene ingresos profesionales, como es el caso indebatido, puede deducir de su base imponible regular las aportaciones obligadas a mutualidades de previsión social, cuando amparan el riesgo de muerte", en igual sentido la de 28 de octubre de 2002 de la Sección Segunda del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ó la del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 4 de julio de 2001, que reconoce que dichas aportaciones o son gastos deducibles de la base imponible o son deducibles en la cuota, o por último la del Tribunal Superior de Aragón de 30 de noviembre de 2004, que versa sobre la justificación de los gastos.

Si el recurso de casación para unificación de doctrina persigue, pues, fijar la doctrina correcta, requisito necesario e ineludible es que exista doctrinas enfrentadas e incompatibles, de suerte que se refleje el distinto trato recibido, para lo que resulta necesario que se aporte un término de comparación válido del que derivar la identidad sustancial de las situaciones jurídicas que han recibido una distinta respuesta judicial, y es quién alega la desigualdad el que asume la carga procesal de aportar los términos de comparación en el sentido visto; sin término de comparación válido, sin doctrinas enfrentadas, resulta intranscendente, a los efectos del recurso de casación para unificación de doctrina, que la recogida en la sentencia impugnada no sea correcta; por ende, es requisito insoslayable la concurrencia de las tres identidades entre las sentencias en contraste, la subjetiva, que requiere la igual situación material y jurídica soporte de la acción ejercitada, la objetiva, que exige la similitud de los hechos y de las pretensiones actuadas, y la de fundamento, que la razón de decidir se funden en las mismas normas o en normas conexas, aunque la decisión sea distinta. Lo que evidentemente no concurre en el presente caso.

Centra la parte recurrente el último motivo de casación en la improcedencia de la liquidación de intereses de demora, pues considera que la sentencia recurrida no aplica la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 2006 , que ofrece de contraste.

La sentencia de instancia resuelve la cuestión atinente a la liquidación de los intereses de demora transcribiendo la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2008 . En esta sentencia el Tribunal Supremo distingue entre el supuesto de declaraciones autoliquidaciones, que es el caso aplicable al supuesto de hecho que nos ocupa, del supuesto de liquidaciones que realiza la propia Administración, y es la propia sentencia de 2 de julio de 2008 , la que en referencia precisamente a la sentencia de 31 de octubre de 2006 , la que señala las diferencias entre una y otra liquidación de intereses, una cuando se practica en los casos de autoliquidación y otros cuando lo es en supuestos en que quien liquida es la propia Administración.

Como se colige de una simple lectura entre una y otra sentencia se trata de supuestos distintos, como la propia parte recurrente expresamente pone de manifiesto cuando afirma que la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 1997 , de la que parte la sentencia del Tribunal Supremo que sirve de soporte a la sentencia de instancia, es "únicamente aplicable al supuesto de autoliquidaciones -esto es al caso de autoliquidación por IRPF ejercicio de 1992, como es el caso- y no al de liquidación administrativa" -distinto al supuesto que nos ocupa-. En fin, resulta incomprensible que sea la propia parte recurrente la que presente el recurso de casación para unificación de doctrina respecto de dos supuestos distintos a los que se dio en cada una de las sentencias, la de instancia con referencia a la del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2008 , y la de contraste del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 2006 , una respuesta distinta adecuada a cada caso, siendo la propia parte recurrente la que paradójicamente pone en evidencia dichas diferencias, lo que pone de manifiesto la falta de comprensión de la naturaleza y función de este recurso de casación para unificación de doctrina.

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser inadmitido. Y siendo esto así, sólo resta añadir que, en cuanto a las costas de este recurso, deben ser impuestas a la parte recurrente la totalidad de aquéllas, y en uso de las facultades que nos otorga el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción , establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Sr. Abogado del Estado en la cantidad de 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.