STS, 3 de Diciembre de 2012

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo promovido por MONRAM, S.L., y EDIFICIOS MONTROS, S.L. («Monram» y «Montros», en lo sucesivo), como beneficiarias de la escisión total de EDIFICIOS SANT BOI, S.L. («Edificios Sant Boi», en adelante), contra la resolución dictada el 12 de junio de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, anulándola por su disconformidad a derecho, con las consecuencias legales inherentes a tal declaración.

Dicha resolución administrativa había ratificado la liquidación que, con fecha 16 de febrero de 2007, giró a «Monram» y «Montros» el Inspector Regional de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el impuesto sobre sociedades correspondiente a «Edificios Sant Boi» en el ejercicio 2000, cuyo importe total ascendió a 955.434,33 euros.

En el fundamento jurídico segundo de su sentencia, la Audiencia Nacional detalla los datos fácticos a considerar:

EDIFICIOS SANT BOI, SL, sociedad escindida, fue objeto de actuaciones por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, entendiéndose las actuaciones con las representantes legales de las dos entidades beneficiarias MONRAM, SL y EDIFICIOS MONTROS, SL, en su condición de sucesoras de todos los derechos y obligaciones de la sociedad escindida.

Las actuaciones de comprobación dieron lugar a la incoación, el 14 de marzo de 2006, del acta de disconformidad, modelo A02, numero NUM003 , emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio. El acta tiene el carácter de previa, dado el carácter parcial de las actuaciones de comprobación e investigación, limitada a comprobar el cumplimiento de los requisitos necesarios para aplicar el régimen especial de diferimiento de la tributación regulado en el Capitulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

En el acta se hacía constar, básicamente, lo siguiente:

[...]

2. Previo Acuerdo de la Junta General de socios de la entidad EDIFICIOS SANT BOI, SL, celebrada con fecha de 14 de diciembre de 2000 se llevó a cabo la escisión total de la citada entidad, mediante su extinción sin liquidación y división de la totalidad de su patrimonio en dos partes, cada una de ellas se traspasaría en bloque a dos entidades preexistentes, MONRAM, SL y EDIFICIOS MONTROS, SL.

El Balance que sirvió de base para la escisión es de fecha de 31 de octubre de 2000. El proyecto de escisión se formuló con fecha 24 de noviembre de 2000, y finalmente, la escritura de escisión, con fecha de 22 de diciembre de 2000, se presentó en el Registro Mercantil de Barcelona el 28 de diciembre de 2000.

3. La entidad escindida presentó la declaración-liquidación del IS de 2000, tributando bajo el régimen de transparencia fiscal, como sociedad de mera tenencia de bienes; su objeto social era el alquiler de locales de negocio. Su periodo impositivo coincidía con su ejercicio social, que abarcaba los días comprendidos entre el 1 de enero de 2000 a 31 de octubre de 2000.

EDIFICIOS SANT BOI, SL no presentó la autoliquidación del IS en el periodo impositivo comprendido entre el 1 de noviembre y la fecha de su extinción como consecuencia de su escisión total.

Los socios y sus porcentajes de participación en el capital social de la sociedad escindida, eran los siguientes:

SOCIOS % PARTICIPACIÓN

D Pelayo con NIF NUM000 38,869

D Josefa con DNI NUM001 6,747

D. Luis Manuel con NIF NUM004 47,677

Dª Valentina

con NIF NUM002 6,707

4. Las sociedades beneficiadas de la escisión eran:

-MONRAM, SL, constituida el 15 de diciembre de 1999, y como objeto social el alquiler de locales industriales Sus socios eran D. Luis Manuel y su cónyuge Dª Valentina .

-EDIFICIOS MONTROS, SL constituida con fecha de 11 de agosto de 2000, y como objeto social el arrendamiento de naves industriales. Sus socios eran D. Pelayo y su cónyuge Dª Josefa .

Las sociedades beneficiarías eran sujetos pasivos del IS tributando bajo el régimen general del Impuesto.

5. Las sociedades implicadas en la escisión comunicaron al órgano competente de la AEAT la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores, regulado en los artículos 97 a 110 de la LIS .

6. El reparto, a los socios de la sociedad escindida, de las participaciones sociales de las sociedades beneficiarias fue el siguiente:

-El matrimonio formado por D. Pelayo y su cónyuge Dª Josefa recibieron el 100% de los títulos de la entidad EDIFICIOS MONTROS, SL.

-El matrimonio formado por D. Luis Manuel y su cónyuge. Dª Valentina recibieron el 100% de los títulos de la entidad MONRAM, SL.

Por lo que respecta al reparto de bienes de la sociedad escindida a las dos sociedades beneficiarias, se realizó en función del valor patrimonial de las sociedades implicadas, correspondiendo a MONRAM, SL el 54,384% y a EDIFICIOS MONTROS, SL el 45,616%. Asimismo, las tres naves industriales de la sociedad extinguida, que representaban más del 95% de su valor a efectos de la escisión, correspondieron "pro indiviso" a las dos sociedades beneficiarias en los porcentajes señalados anteriormente.

7. En cuanto a los motivos o fines perseguidos con la escisión, de acuerdo con el contenido del proyecto de escisión y las manifestaciones efectuadas por el obligado tributario a la Inspección de los Tributos, fueron, en síntesis, los siguientes:

Discrepancias de los socios con la política comercial, de inversiones y con los criterios de financiación, que determinaban la paralización de los órganos sociales de la entidad, y por tanto, la imposibilidad material de llegar a ningún acuerdo social. Discrepancias en la política de distribución de beneficios entre los distintos socios. Asimismo, la escisión permitiría reestructurar y racionalizar el patrimonio familiar de cada uno de los dos grupos accionariales de EDIFICIOS SANT BOI, SL.

8. La Inspección consideró que no concurren los requisitos exigidos por la norma para que EDIFICIOS SANT BOI, SL aplicara el régimen especial de escisiones. La Inspección de los Tributos entiende que de los motivos aducidos por el obligado tributario, se desprende que la escisión no obedecía a la necesidad o conveniencia de la actividad desarrollada por la sociedad escindida, sino a una necesidad o conveniencia de los socios de la entidad que se disuelve. En efecto, la escisión no supuso una mejora en la gestión y racionalización de las actividades de la sociedad escindida, sino que el propósito de la escisión fue la separación de los socios y el consiguiente reparto patrimonial.

En consecuencia, no habiéndose justificado la concurrencia de los motivos económicos válidos que justifican la aplicación del régimen especial de tributación del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, procede aplicar a la operación de escisión la regla general del "valor de mercado" contenida en el artículo 15.2 d) de la LIS , en virtud de la cual se ha de integrar en la base imponible de la sociedad escindida la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos y su valor contable.

Para determinar el valor de mercado de los elementos transmitidos en el momento de la transmisión (diciembre de 2000), la Inspección de los Tributos solicitó al Cuerpo de Arquitectos de la Hacienda Pública su valoración.

Las valoraciones resultantes se entregaron al obligado tributario el 23 de febrero de 2006, con la apertura del trámite de audiencia previo a la incoación del acta.

Asimismo, respecto de los elementos patrimoniales transmitidos que tuviesen la naturaleza de inmuebles, la Inspección de los Tributos corrigió la plusvalía total en el importe de la depreciación monetaria, como consecuencia de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.11 de la LIS .

La plusvalía que se obtiene es de 422.788.770 ptas.

La regularización propuesta en el acta incrementa la base imponible declarada por EDIFICIOS SANT BOI, SL en 422.788.770 ptas., esto es, la diferencia entre el valor contable de los elementos transmitidos, una vez corregido, en su caso, por el artículo 15.11 de la LIS , y su valor normal de mercado, de acuerdo con lo exigido en el artículo 15 de la LIS ; la propuesta de liquidación provisional fue, en síntesis, la siguiente:

Cuota tributaria 884.846,49 €

Intereses de demora 223.757.07 €

Deuda a ingresar 1.108.603,56 €

9. Con fecha de 31 de mayo de 2006, el obligado tributario presentó escrito de alegaciones en el que manifestaba su disconformidad con la propuesta de liquidación por los motivos que se recogen. Con fecha de 16 de mayo de 2006 fue dictado Acuerdo de Liquidación por el Jefe de la Oficina Técnica, confirmando la propuesta contenida en el acta de referencia. La liquidación dictada determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 1.108.603,56 euros. El citado acuerdo fue notificado a las entidades beneficiarias el 16 de mayo de 2006.

10. Con fecha de 9 de junio de 2006 las entidades solicitaron la iniciación de un procedimiento de tasación pericial contradictoria a la Dependencia Regional de Inspección, en corrección de los valores de los tres inmuebles, que fueron determinados por el perito de la Administración tributaria en el procedimiento de inspección analizado.

Las entidades beneficiarias, en el mismo escrito de la solicitud, nombraron como perito a la entidad RISC VALOR, SA.

Con fecha de 23 de junio de 2006 la Dependencia Regional de Inspección dictó Acuerdo de inicio del expediente de tasación pericial contradictoria. El 6 de septiembre de 2006 tuvo entrada en el Registro General de la AEAT los dictámenes de valoración realizados por RICS VALOR SA respecto a los distintos inmuebles transmitidos con ocasión de la escisión total. Con fecha de 8 de septiembre de 2006 el Inspector Regional de Cataluña acordó el nombramiento de un tercer perito, resultando designado D. Jose Manuel , quién emitió el correspondiente informe de valoración, con entrada en el Registro General de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, el 14 de febrero de 2007.

La Inspección de los Tributos acordó, con fecha de 16 de febrero de 2007, anular la liquidación, notificada el 16 de mayo de 2006, por cuantía de 1.108.603,56 euros y dictar una nueva liquidación, que sustituya a la anterior, con el siguiente detalle: cuota 737.752,01 euros, intereses de demora 217.682,32 euros y total a ingresar 955.434,33 euros. La nueva liquidación se notificó a las partes interesadas el 20 de febrero de 2007.

[...]

.

En lo que a este recurso de casación interesa, la ratio decidendi de la decisión de instancia se contiene en sus fundamentos jurídicos quinto a octavo.

Se examina en ellos la conformidad a derecho de la negación por la Inspección de los Tributos a la escisión total de «Edificios Sant Boi» del régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre), bajo la rúbrica de "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", al entender que en esa operación no existía un motivo económico válido, porque, como sintetiza el Tribunal Económico-Administrativo Central en el séptimo fundamento de la resolución recurrida en la instancia, «el objetivo principal perseguido con la escisión no era llevar a cabo una "reestructuración del patrimonio de la sociedad escindida que permitiera mejorar su gestión y la racionalización de su actividad" (pues su patrimonio sigue perteneciendo "pro indiviso" a los mismos socios y en la misma proporción, y sigue afecto a la actividad de alquiler), sino que el fin de la escisión era una "reestructuración del patrimonio familiar", o dicho con otras palabras, era permitir a cada grupo familiar, propietario al 100% del capital de cada una de la sociedades beneficiarias, administrar libremente, no los inmuebles, sino la renta derivada de los mismos, eliminando de este modo el obstáculo que para ellos implicaba la existencia de un vínculo social, EDIFICIOS SANT BOI, SL, que requería determinadas mayorías en la toma de decisiones relacionadas con el reparto de beneficios. En definitiva, con la escisión total, y siendo ésta "subjetiva", se separaban los dos grupos familiares (integrados en dos personas jurídicas distintas) y se eludía el gravamen de la importante plusvalía que se hubiese originado con la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.2 de la LIS ».

Descrita la tesis de la Inspección de los Tributos, en los términos expuestos en los que la ratifica el Tribunal Económico- Administrativo Central, la Audiencia Nacional dedica el resto del quinto fundamento y todo el fundamento sexto de la sentencia impugnada a descartar que, como alegaban las actoras en su demanda, «la Administración pretend[iera] invertir la carga de la prueba, toda vez que con arreglo a la normativa vigente hasta 1 de enero de 2001, la carga de la prueba de la existencia de propósito de fraude o evasión fiscal, recaía sobre la Administración», dado que «con sujeción a esta misma normativa, no era exigible del sujeto pasivo la prueba de la existencia de motivos económicos válidos», reproduciendo pasajes de sentencias previas que ponen de manifiesto su doctrina consolidada al respecto; a saber: la modificación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , por la Ley 14/2000, de 29 diciembre 2000, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 30 de diciembre), con efectos 1 de enero de 2001, «se limitó a añadir un requisito estructural, el de que la operación se efectúe por motivos económicos válidos, que antes no se contenía en la letra del precepto, pero virtualmente se requería conforme a su espíritu, pues no en vano es el requisito a que se refiere el art. 11.1 de la Directiva 90/434/CEE » (FJ 5º).

Avanzan los jueces a quo en el último párrafo del quinto fundamento de la sentencia recurrida su conclusión para el supuesto enjuiciado: «[a]hora bien, por lo que más adelante se verá, que el art. 110.2 LIS sea aplicable al caso en la versión originaria o, aun no siéndolo la introducida por la Ley 14/2000, ésta debe entenderse como meramente interpretativa, que es lo que la Sala considera, constituye en este asunto un elemento de menor importancia, porque como posteriormente se expondrá, la parte recurrente ha probado, a juicio de la Sala, la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión realizada , yello aún no incumbiéndole, con la intensidad que le exige la Inspección, la carga de probar la realidad de ese motivo económico válido ».

Principian el séptimo fundamento de su sentencia aseverando que, «con arreglo a la doctrina que se ha expuesto ampliamente, incumbe a la sociedad escindida -y, por ende, a las recurrentes como sucesoras universales-, acreditar que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida [...] en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades. Pero lo que no sería admisible, desde el punto de vista conceptual, es que la escisión total producida hubiera tenido como única finalidad la de proporcionar un ahorro fiscal a la empresa con ocasión de una operación de la que naturalmente se deriva la generación de unas plusvalías».

Reproducen a continuación un largo pasaje de una previa sentencia de 16 de febrero de 2011 (recurso 320/07, FJ 8º), cuyos razonamientos consideran, con las pertinentes adaptaciones, casi íntegramente aplicables al caso de autos.

Finalmente, en el fundamento octavo aplican los argumentos que se extraen del anterior pronunciamiento al supuesto de autos:

[...] estima la Sala que se limita el TEAC en la resolución que se revisa a establecer que «el objetivo principal perseguido con la escisión no era llevar a cabo una "reestructuración del patrimonio de la sociedad escindida que permitiera mejorar su gestión y la racionalización de su actividad" (pues su patrimonio sigue perteneciendo "pro indiviso" a los mismos socios y en la misma proporción, y sigue afecto a la actividad de alquiler), sino que el fin de la escisión era una "reestructuración del patrimonio familiar", o dicho con otras palabras, era permitir a cada grupo familiar, propietario al 100% del capital de cada una de la sociedades beneficiarias, administrar libremente, no los inmuebles, sino la renta derivada de los mismos, eliminando de este modo el obstáculo que para ellos implicaba la existencia de un vínculo social, EDIFICIOS SANT BOI, SL, que requería determinadas mayorías en la toma de decisiones relacionadas con el reparto de beneficios», añadiendo el TEAC que «En definitiva, con la escisión total, y siendo ésta "subjetiva", se separaban los dos grupos familiares (integrados en dos personas jurídicas distintas) y se eludía el gravamen de la importante plusvalía que se hubiese originado con la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.2 de la LIS ».

De su razonamiento cabe deducir que el TEAC establece una especie de presunción iuris et de iure de inexistencia de motivo económico válido alguno en la operación de escisión realizada, presunción que no tiene apoyo legal, concluyendo que "En definitiva, con la escisión total, y siendo ésta "subjetiva", se separaban los dos grupos familiares (integrados en dos personas jurídicas distintas) y se eludía el gravamen de la importante plusvalía que se hubiese originado con la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.2 de la LIS ", siendo revelador, en esa cita, la identificación entre beneficio fiscal y presunción de fraude, así como dentro de ésta, la asimilación del concepto de fraude con la idea de que, si se hubiera empleado otra forma jurídica diferente, se habría tributado más, lo que en modo alguno es razón para desacreditar el negocio jurídico llevado a cabo y, menos aún, para privarle de sus consecuencias propias, incluido el terreno fiscal.

Pero es que, además, al igual que ocurría en el supuesto recogido en la Sentencia de fecha 16 de febrero de 2011, parcialmente transcrita, no señala la Inspección que los negocios jurídicos realizados sean anómalos, indirectos, simulados o fraudulentos, y no exista en ellos concordancia entre lo querido y lo formalmente exteriorizado.

No se advierte tampoco, por la Sala, la presencia de negocio jurídico anómalo o extravagante desde el punto de vista de los efectos, pero, en cualquier caso, de concurrir, la Inspección tendría que haber acudido a la calificación de los negocios como simulados, lo que no lleva a cabo, con toda evidencia, ante la realidad, certeza y efectividad de éstos, o bien al procedimiento especial de fraude de ley, teniendo en cuenta que el propósito perseguido, según la resolución del TEAC que se revisa, habría sido la de "eludir el gravamen de la importante plusvalía que se hubiese originado con la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.2 de la LIS ", pues, de ser ello así, esto es, de pensar la Inspección que el negocio instrumentado pudiera entrañar un fraude de ley, como pudiera sugerirse, entonces procedería la incoación de ese especial procedimiento y, por ende, la nulidad de un acto de liquidación que prescinde de esa exigible vía procedimental.

No obstante ello, tampoco parece que la Inspección considere, en la motivación de sus actos, que estos sean elusivos de una norma imperativa, pues la razón fundamental por la que se priva a la recurrente de los beneficios de la LIS es «que "la política de distribución de beneficios" era el único fin perseguido con la escisión, el cual no constituye una razón que tenga cobertura como "motivo económico válido"» añadiendo que «el análisis de los actos anteriores y posteriores que acompañaron a la operación de escisión ponen de manifiesto la inexistencia de un motivo económico válido, ajeno al puramente fiscal...». Pues bien, esta tesis no resulta aceptable toda vez que extiende el concepto de fraude, situándolo de lleno dentro del campo de la economía de opción y, en este ámbito, afectando de plano al principio de autonomía de la voluntad ( art. 1255 del Código Civil ), constitucionalizado, en lo que se refiere a las relaciones mercantiles, en el artículo 38 CE , que reconoce la libertad de empresa.

Bajo esa teoría, bastaría con que un negocio lícito, válido, querido por las partes y celebrado con total ausencia de violencia sobre las formas jurídicas, puede conducir a la privación del régimen de diferimiento en las operaciones societarias, es de repetir que con total independencia de la licitud del negocio jurídico celebrado, siempre que sea posible hallar una alternativa igualmente válida pero más gravosa para el contribuyente, lo cual resulta inaceptable, pues como se ha declarado en la referida Sentencia de fecha 16 de febrero de 2011, tantas veces referida, "se viene, con tan insólita postura...a sostener una especie de principio del mayor gravamen o de economía de opción inversa conforme al cual entraría en juego la cláusula antifraude, pese a la ausencia acreditada de éste, por el simple hecho de que las alternativas u opciones económicas seleccionadas por la Inspección favorecerían con un grado mayor los intereses de la Administración, los recaudatorios, debe entenderse, pues también es interés preceptivo de ésta la de someterse a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico ( arts. 9.3 y 103 CE ), así como proteger los derechos de los administrados".

Frente a ello, la parte recurrente ha razonado en su demanda acerca de los motivos económicos determinantes de la operación de escisión total efectuada, y que la Sala acepta en su integridad, siendo así que, en nuestra opinión, basta con la alegación fundada de la existencia de tales motivos, sin que sea precisa una prueba plena, para que quede desactivado el concepto de fraude o evasión fiscal que abre la puerta a la utilización de la cláusula antifraude. Esto es, no cabe presumir tal fraude o evasión fiscal, sino que el interesado podrá enervar tal calificación y, por ende, oponerse válidamente a una regularización basada en tal concepto excepcional del art. 110 LIS , alegando de forma razonable la existencia de motivos válidos que, por principio, debe presumirse que concurren en todo negocio jurídico celebrado bajo el amparo del principio de libertad de pactos.

En consecuencia, con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal....", pues en nuestro Derecho patrio, además, los motivos e intenciones de los contratantes no tienen la importancia que, como concepto, debe atribuirse a la noción más importante, desde el punto de vista jurídico, de causa, que es el elemento esencial de todo negocio jurídico en un sistema causalista como el nuestro, de suerte que no es relevante ni precisa una indagación en la intención de los contratantes para verificar si en ellos hay, subjetivamente, un designio propiamente económico o no fiscal que justifique la operación sino que, por el contrario, lo importante es que el negocio tenga causa válida, lícita y concorde con la manifestada, aspectos todos ellos que en nuestro Derecho privado se presumen (vid. los artículos 1274 a 1277 del Código Civil , con especial atención hacia el último de ellos, conforme al cual "aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario")

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SEGUNDO .- La Administración General del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 13 de octubre de 2011, en el que invoca un único motivo de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso- administrativa (BOE de 14 de julio), «por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicables en relación con la cuantificación de la sanción cuando existe ocultación» (sic).

Denuncia en concreto la vulneración: (a) del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, en relación con la totalidad del Capítulo VIII del Título VIII del mismo cuerpo legal , cuya aplicación daría lugar al gravamen conforme al artículo 15.2 de la Ley 43/1995 y concordantes; (b) del artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, número 225, p. 1) [en lo sucesivo, «Directiva 90/434»], tal y como ha sido interpretada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 17 de julio de 1997, Leur- Bloem (asunto C-28/95 ); (c) de los artículos 23 , 24 y 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), y (d) finalmente de los criterios hermenéuticos del artículo 3 del Código civil .

Considera que la Audiencia Nacional defiende en el fundamento jurídico octavo de la sentencia recurrida lo que sigue: «1.- La cláusula antifraude del artículo 110 de la Ley 43/1995 no es de utilización autónoma, pues previamente debe haberse declarado formalmente la existencia de fraude de ley tributaria o la existencia de negocios anómalos conforme a los arts. 24 y 25 LGT . 2.- La carga de la prueba de fraude por inexistencia de motivos económicos válidos incumbe a la Administración. 3.- Cualquier negocio jurídico privado válido en derecho debe considerarse motivo económico válido. Así la mera redistribución del patrimonio entre los socios sería motivo económico válido» (página 2 del escrito de interposición).

Sostiene, a la vista del anterior resumen, que no aplica adecuadamente el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en relación con los restantes preceptos arriba mencionados, por cuanto: «1º.- No debe mezclarse la validez civil o mercantil inter - partes de unos negocios jurídicos con su trascendencia a los efectos de la relación jurídico tributaria que liga ex lege a la sociedad con el Estado. 2º.- La cláusula intigraude del art. 110 LIS es independiente y precepto de aplicación especial respecto del procedimiento general de declaración de fraude de ley tributario del art. 24 LGT (1963 ). 3º.- La carga de probar el motivo económico válido recae sobre la empresa que persigue el beneficio fiscal y los socios de la misma» (página 2).

Dedica el resto del escrito de interposición a desgranar las razones que le conducen a las anteriores aseveraciones.

1º.- No debe mezclarse la validez civil o mercantil inter - partes de unos negocios jurídicos con su trascendencia a los efectos de la relación jurídico tributaria que liga ex lege a la sociedad con el Estado

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Sostiene, en síntesis, que no hay que confundir el fraude de ley general con el fraude de ley tributaria, porque operaciones impecables desde el punto de vista jurídico-privado pueden verse privadas de los efectos tributarios que persiguen, afectando así a la relación jurídico-tributaria entre la compañía y el Estado español, pero sin incidir en las relaciones sinalagmáticas privado- mercantiles entre quienes las celebraron.

Son innumerables, asegura, las sentencias de esta Sala que admiten la existencia de fraude de ley tributaria cuando con la realización de operaciones mercantiles, lícitas en sí mismas, se busca eludir la recta aplicación de los tributos. Cita en tal sentido nuestra sentencia de 18 de marzo de 2009 (casación 43/04 , FJ 3º), que reenvía a la previa de 11 de diciembre de 2008 (casación 158/04 ), en cuyo fundamento de derecho quinto dijimos:

[...]

No cabe duda que el principio de autonomía de la voluntad permite las operaciones descritas, pero es indudable que, cuando éstas son cuestionadas por la Administración, necesitan ser explicadas las razones económicas y de otro orden que justifican este tipo de actuaciones, lo que no sucede en este caso, en el que no se ha dado ninguna motivación razonable de cuáles son las realidades a las que se pretendía hacer frente con estas operaciones tan inusuales.

El cumplimiento de las formalidades legales propias de un negocio no hace a éste real por ese sólo hecho. Es necesario que responda a las peculiaridades que en cada caso concurran y que se den en la realidad las condiciones que le hagan posible y razonable. No hay que olvidar que las operaciones aquí contempladas (reducción y ampliación de capital, de modo casi simultáneo) presuponen realidades económicas opuestas, razón por la que su puesta en práctica exige una motivación adicional. Ha de concluirse razonablemente, en ausencia de esta motivación, que la explicación de este paradójico comportamiento económico ha de estar al margen de las operaciones económicas analizadas.

[...]

Además, y como la sentencia impugnada recoge, todas las operaciones se han realizado en un período de tiempo escaso. Y este dato resulta significativo porque es preciso tener en cuenta que cada una de estas operaciones, dada su envergadura y repercusión, y desde el punto de vista económico, necesitan un tiempo para su asimilación del que en el asunto enjuiciado no se ha dispuesto

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Considera, por consiguiente, que no cabe entender que el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 sólo puede ser aplicable si previamente se ha declarado la existencia de un negocio jurídico-privado anómalo con base en el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 .

2º.- La cláusula antifraude del art. 110 LIS es independiente y precepto de aplicación especial respecto del procedimiento general de declaración de fraude de ley tributario del art. 24 LGT (1963 )

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Defiende que no puede decirse que el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , como norma especial, requiera previamente el seguimiento del procedimiento del artículo [24] de la Ley General Tributaria de 1963 .

Asegura que los beneficios fiscales aplicables en los supuestos de reorganización empresarial -que constituyen una excepción al régimen general del impuesto sobre sociedades- encuentran su fundamento en que con dichas operaciones se persiga una mayor eficiencia económica, debiéndose impedir que disfruten de los mismos aquellas reestructuraciones empresariales que no conlleven ese incremento de eficiencia.

Reproduce en este punto los cuatro primeros considerandos de la Directiva 90/434 y extrae tres conclusiones:

1. Para que exista un verdadero mercado común es necesario que no haya distorsiones para las operaciones de reestructuración empresarial fundadas en motivos económicos válidos, provenientes de la distinta regulación fiscal de los Estados miembros aplicable a dichas operaciones, considerándose que la trascendencia comunitaria existe aun cuando las operaciones se efectúen entre empresas de un solo Estado miembro, pues lo relevante es que la regulación sea igual a la aplicable cuando intervenga una sociedad de otro Estado miembro;

2. Si la operación de reestructuración empresarial tiene un fundamento económico válido debe evitarse su penalización fiscal, porque entrañaría que no se adoptaran operaciones económicamente recomendables por tal causa, y

3. No deben verse perjudicados, sin embargo, los intereses financieros de los Estados miembros, que resultarían afectados si las empresas utilizan la neutralidad fiscal con fines de evasión tributaria y no para lograr la reestructuración económica que se quiere proteger.

Inmediatamente después transcribe el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 , afirmando que la cláusula antifraude que contiene opera cuando la principal motivación sea el fraude o la evasión fiscal, aun cuando exista un motivo secundario real, lo que se presume, en particular, cuando no consten motivos económicos válidos en la operación, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades afectadas. Recuerda que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 17 de julio de 1997 , Leur-Bloem (apartado 43), manifestó que, a falta de disposiciones comunitarias más precisas, incumbía a los Estados miembros determinar las modalidades necesarias al objeto de aplicar el artículo 11 de la Directiva 90/434 , añadiendo que les correspondía fijar los procedimientos internos necesarios para comprobar que las operaciones se hubieran efectuado por motivos válidos (apartado 48).

Relata que la Directiva 90/434 fue transpuesta al derecho interno español por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre), posteriormente derogada y sustituida por el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, que comprende los artículos 97 a 110 , definiendo el primero de esos preceptos qué debe entenderse, a efectos fiscales, por operaciones de fusión y escisión para acogerse a los beneficios del régimen especial.

Asegura a renglón seguido que, en cuanto entraña una excepción al régimen general de tributación de las plusvalías puestas de manifiesto con motivo de las transmisiones societarias, recogido esencialmente en el artículo 15 de la Ley 43/1995, el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 debe ser objeto de una interpretación restrictiva, conforme a los artículos 23 de la Ley General Tributaria de 1963 y 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). Extracta en este sentido dos pasajes de sendas sentencias de las Secciones Segunda y Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de mayo de 2007 (recurso 313/04, FJ 6 º) y 9 de julio del mismo año (recurso 220/06 ), respectivamente.

3º.- La carga de probar el motivo económico válido recae sobre la empresa que persigue el beneficio fiscal y los socios de la misma

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Dice que así resulta del artículo 114 de la Ley General Tributaria , como la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional indica en el sexto fundamento de la precitada sentencia de 7 de mayo de 2007 .

Concluye que en la sentencia impugnada no se aplica bien la regulación reseñada, porque: (a) el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 se debe aplicar como norma especial, sin necesidad de tramitar un expediente de fraude de ley tributaria o de declarar la existencia de simulación; (b) el hecho de que los negocios civiles o mercantiles sean válidos entre las partes no impide, simultáneamente, que no sean aptos para permitir el disfrute de beneficios fiscales al haberse concluido con incumplimiento de una cláusula tributaria antifraude; (c) la carga de probar que la operación se fundó en un motivo económico válido recae sobre el contribuyente, al tratarse de la inadecuada aplicación de beneficios fiscales, y (d) la expresión "motivo económico válido" no puede interpretarse extensivamente, dando cobijo en ella a una mera redistribución de participaciones empresariales entre los socios de la sociedad originaria.

Termina pidiendo la casación y la anulación de la sentencia recurrida, desestimando la demanda y confirmando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

TERCERO .- «Monram» y «Montros» se opusieron al recurso de casación mediante escrito registrado el 5 de marzo de 2012, en el que pidieron su desestimación y, subsidiariamente, para el caso de que fuera estimado, «se resuelva con plenitud de potestad jurisdiccional las pretensiones ejercitadas en la demanda, estimándola íntegramente».

Invocan ocho alegaciones de oposición, con el contenido que a continuación se expone resumidamente.

Primera.- Inadmisión del motivo único: defectos en la preparación del recurso de casación

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Reproduciendo el encabezamiento del único motivo casacional articulado en el presente recurso, aducen que en el escrito de preparación del recurso no se anunció ni se anticipó infracción alguna de los preceptos reguladores de las sanciones, ni de forma genérica ni por lo que hace referencia al concepto de ocultación, por lo que debe ser inadmitido a trámite, en aplicación de la doctrina sentada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de 10 de febrero de 2011 (casación 2927/10 ), que niega la posibilidad de incorporar de forma novedosa y sorpresiva preceptos supuestamente infringidos, que no fueron anunciados en el escrito de preparación.

Con cita del auto de la Sección Primera de esta Sala de 15 de diciembre de 2011 (casación 313/11 , FJ 2º), recuerdan que «[l]a naturaleza extraordinaria del recurso de casación impide eludir los requisitos formales que la ley establece, siendo doctrina reiterada de esta Sala que la inobservancia de los preceptuado en el artículo 89.1 de la LJCA no puede entenderse como un mero defecto subsanable, ya que no se trata de un defecto formal, pues afecta a la sustancia misma del recurso de casación».

Segunda.- Inadmisión del recurso de casación por pretender una nueva revisión de la prueba practicada

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Habiendo concluido la Sala a quo en la sentencia recurrida que la parte recurrente probó la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión total de «Edificios Sant Boi» (FJ 5º, último párrafo), tras valorar los medios probatorios obrantes en autos -entre ellos dos dictámenes periciales, uno de los cuales fue emitido por don Héctor , perito economista, auditor, censor jurado de cuentas y profesor mercantil, que fue designado o insaculado judicialmente, quien contestó por escrito a las preguntas y aclaraciones interesadas por el abogado del Estado-, afirman que para lograr la revisión del resultado de ese aprecio probatorio debería haberse utilizado un motivo de casación específico, que excepcionalmente lo permitiera.

Al no haberse hecho así, consideran que el recurso de casación carece manifiestamente de fundamento y debe ser rechazado a limine , en aplicación del artículo 93.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , porque los motivos expuestos por el abogado del Estado se fundamentan en realidad en una indebida valoración de la prueba por la Sala de instancia, aspecto éste que se encuentra, salvo contadas excepciones, excluido de la casación. Se apoyan en los autos de la Sección Primera de esta Sala de 1 de abril de 2004 (casación 7778/02 ) y 25 de febrero de 2010 (casación 4677/09 ).

Tercera.- Cuestiones previas. Planteamiento del recurso de casación y del presente escrito de oposición

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Narran que el grupo empresarial realizó en la misma fecha, el 14 de diciembre de 2000, una operación de reorganización empresarial que consistió en dos escisiones totales de «Edificios Sant Boi» y de Promotora Canuda, S.L., que se acogieron al régimen de neutralidad fiscal, de las que resultaron beneficiarias tres entidades, dos preexistentes, «Monram» y «Montros», y una de nueva creación, también denominada Promotora Canuda, S.L.

Formando parte ambas escisiones totales de la misma operación de reorganización empresarial, no fueron examinadas de forma conjunta por la Inspección de los Tributos, lo que ocasionó, dicen, sendas liquidaciones tributarias en las que se excluía la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores. Impugnadas estas liquidaciones en vía económico-administrativa fueron confirmadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resoluciones de 12 de junio de 2008 y 29 de enero de 2009. Contra ellas fueron promovidos los recursos contencioso- administrativos 307/08 y 62/09 ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que han resultado estimados por sentencias de 5 de mayo de 2011 -objeto de este recurso de casación - y 7 de diciembre de 2011 , entendiendo los jueces a quo en ambas que la parte recurrente probó de forma suficiente la existencia de motivos económicos válidos en la operación reorganización empresarial, tanto si las escisiones totales se analizan de forma conjunta como si se examinan de forma separada.

Conocedor el abogado del Estado de que no procede revisar en casación la prueba ni modificar los hechos probados, a pesar de ser éste su objetivo último, sostienen que camufla su recurso bajo la posible infracción de los preceptos relativos a la carga de la prueba, al fraude de ley o al conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Afirman que, habiéndose concluido en la sentencia impugnada, tras analizar la prueba practicada, que se considera probada la existencia de una motivación económica válida y la ausencia de fraude en la escisión acontecida, con independencia de cómo se interprete el concepto de fraude fiscal o de a quién se le debe imputar la carga de la prueba, el resultado con arreglo al artículo 110 de la Ley 43/1995 debe ser que era conforme a derecho el acogimiento al régimen especial de neutralidad fiscal.

Aseguran que a partir de aquí la sentencia recurrida se limita a reforzar su argumentación remitiendo a otras sentencias previas, pero no cabe interponer un recurso de casación con base en las supuestas infracciones cometidas, no por la sentencia que se recurre, sino por aquélla a la que ésta remite, que es lo pretendido por el abogado del Estado, porque, como deja claro el encabezamiento del octavo fundamento de la sentencia de instancia, «[l]os razonamientos contenidos en la referida sentencia, parcialmente transcrita, resultan trasladables, con las necesarias modificaciones, al supuesto ahora enjuiciado ».

Cuarta.- La sentencia recurrida no confunde la validez mercantil de los negocios jurídicos con validez tributaria

y « Quinta.- No se produce ninguna infracción del art. 110 LIS en relación al art. 24 de la LGT ».

Defiende que, si como parece, la parte recurrente discrepa de los hechos fijados por la Sala a quo , tras la valoración de la prueba, esto es, de la existencia de motivación económica válida y de la ausencia de fraude o evasión fiscal, debería haberse opuesto a ese aprecio probatorio mediante un motivo específico, porque las consideraciones que efectúa son inocuas y superfluas en este caso.

Sexta.- En ningún caso puede existir infracción de los preceptos que regulan la carga de la prueba

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Con independencia de sobre qué parte pesaba la carga de la prueba, lo cierto es que las demandantes probaron la existencia de motivos económicos válidos y, además, la sentencia recurrida mantiene en el plano teórico un criterio muy cercano al que trasluce el escrito de interposición, porque asegura que «incumbe a la sociedad escindida, -y por ende a las recurrentes como sucesoras universales-, acreditar que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos» (FJ 7º).

Por lo que respecta a la afirmado en el escrito de interposición justo antes del suplico, esto es, que el concepto de motivo económico válido no puede extenderse hasta abarcar la obtención de ventajas fiscales, razonan que tampoco hay infracción alguna de la sentencia impugnada, porque en el mismo fundamento jurídico séptimo se dice que «lo que no sería admisible, desde el punto de vista conceptual, es que la escisión total producida hubiera tenido como única finalidad la de proporcionar un ahorro fiscal a la empresa con ocasión de una operación de la que naturalmente se deriva la generación de unas plusvalías».

En definitiva, concluyen, la Audiencia Nacional tras valorar la prueba practicada niega que la finalidad principal perseguida con la escisión total controvertida fuera la mera obtención de una ventaja fiscal.

Ad cautelam , por si esta Sala decidiera estimar el recurso de casación, en las alegaciones de oposición « séptima » y « octava.- » evocan las pretensiones subsidiarias que sustentaron en los fundamentos de derecho de su demanda que resultaron imprejuzgadas en la instancia, al estimarse en la sentencia recurrida el primer fundamento sobre el fondo; a saber: (A) el transcurso de seis meses en el seno de un procedimiento de tasación pericial contradictoria obliga a entender producido un silencio administrativo positivo, admitiendo la tasación que en su día realizaron las actoras, y (B) la valoración de las naves industriales no fue correcta.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 7 de marzo de 2012, fijándose al efecto el día 28 de noviembre del mismo año, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La Administración General del Estado invoca en el presente recurso un único motivo de casación contra la sentencia dictada 5 de mayo de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 307/08 .

Denuncia que la sentencia recurrida infringe (i) el artículo 110.2 de la Ley 43/1995, en relación con la totalidad del Capítulo VIII del Título VIII del mismo cuerpo legal , cuya aplicación daría lugar al gravamen conforme al artículo 15.2 de la Ley 43/1995 y concordantes; (ii) el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 , tal y como ha sido interpretada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 17 de julio de 1997 , Leur-Bloem ; (iii) los artículos 23 , 24 y 25 de la Ley General Tributaria de 1963 , y (iv) los criterios hermenéuticos del artículo 3 del Código civil , cuando la Sala de instancia defiende, en el resumen del fundamento jurídico octavo que realiza el defensor de la Administración, que: «1.- La cláusula antifraude del artículo 110 de la Ley 43/1995 no es de utilización autónoma, pues previamente debe haberse declarado formalmente la existencia de fraude de ley tributaria o la existencia de negocios anómalos conforme a los arts. 24 y 25 LGT . 2.- La carga de la prueba de fraude por inexistencia de motivos económicos válidos incumbe a la Administración. 3.- Cualquier negocio jurídico privado válido en derecho debe considerarse motivo económico válido. Así la mera redistribución del patrimonio entre los socios sería motivo económico válido».

Argumenta frente a esas aseveraciones que:

(a) El artículo 110.2 de la Ley 43/1995 se debe aplicar como norma especial, sin necesidad de tramitar un expediente de fraude de ley tributaria o de declarar la existencia de simulación.

(b) El hecho de que los negocios civiles o mercantiles sean válidos entre las partes no impide, simultáneamente, que no sean aptos para permitir el disfrute de beneficios fiscales al haberse concluido con incumplimiento de una cláusula tributaria antifraude.

(c) La carga de probar que la operación se fundó en un motivo económico válido recae sobre el contribuyente, al tratarse de la inadecuada aplicación de beneficios fiscales.

(d) La expresión "motivo económico válido" no puede interpretarse extensivamente, dando cobijo en ella a una mera redistribución de participaciones empresariales entre los socios de la sociedad originaria.

SEGUNDO .- Para conocer el fondo del asunto, debemos despejar previamente los dos óbices a la admisión a trámite del recurso opuestos por las compañías recurridas, con fundamento en (A) su defectuosa preparación y en (B) su carencia manifiesta de fundamento.

(A) Defectuosa preparación.

Reproduciendo el encabezamiento del único motivo articulado en el presente recurso [«Único.- Al amparo del artículo 88.1.d por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicables en relación con la cuantificación de la sanción cuando existe ocultación» (página 1 del escrito de interposición)], la empresas recurridas aducen que en el escrito de preparación no se anunció ni se anticipó infracción alguna de los preceptos reguladores de las sanciones, por lo que debe ser inadmitido a trámite, en aplicación de la doctrina sentada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de 10 de febrero de 2011 (casación 2927/10 ), que niega la posibilidad de incorporar preceptos supuestamente infringidos, que no fueron anunciados en el escrito de preparación.

Este primer óbice no puede prosperar porque pretende elevar a causa de inadmisión un mero error material patente en el encabezamiento del único motivo de casación [idéntica conclusión mantuvo la Sección Primera de esta Sala en el auto de 13 de mayo de 2010 (casación 5873/09 , FJ 2º), para un supuesto semejante].

En efecto, el escrito de interposición no contiene ninguna otra referencia a «la cuantificación de la sanción cuando existe ocultación» (sic), aspecto sobre el cual ningún debate pudo haber, ni en la vía administrativa previa ni en la judicial, sencillamente porque no se impugnó sanción alguna y los preceptos legales invocados como infringidos, inmediatamente después del encabezamiento del motivo, así como la jurisprudencia presuntamente vulnerada que se detalla en su desarrollo, nada tienen que ver con «la cuantificación de una sanción cuando existe ocultación».

(B) Carencia manifiesta de fundamento.

Para las compañías recurridas, habiendo concluido la Sala a quo en la sentencia impugnada que las demandantes probaron la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión total de «Edificios Sant Boi» (FJ 5º, último párrafo), tras valorar los medios probatorios obrantes en autos [ entre ellos dos dictámenes periciales, uno emitido por don Héctor , perito economista, auditor, censor jurado de cuentas y profesor mercantil, designado o insaculado judicialmente, quien contestó por escrito a las preguntas y aclaraciones interesadas por el abogado del Estado ] , el recurso de casación carece manifiestamente de fundamento y debe ser rechazado a limine , porque los motivos expuestos por la parte recurrente se fundamentan realmente en una indebida valoración de la prueba por la Sala de instancia, aspecto éste que se encuentra, salvo contadas excepciones, excluido de la casación.

En el fundamento jurídico quinto in fine de la sentencia impugnada se lee: « la parte recurrente ha probado, a juicio de la Sala, la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión realizada , y ello aún no incumbiéndole, con la intensidad que le exige la Inspección, la carga de probar la realidad de ese motivo económico válido ».

Los fundamentos jurídicos séptimo y octavo de la sentencia recurrida se dedican a razonar cuál era, en opinión de los jueces a quo , la intensidad de la carga de la prueba de la concurrencia de motivos económicos válidos que podía ser exigida por la Inspección de los Tributos, alcanzado al respecto la siguiente conclusión: «basta con la alegación fundada de la existencia de tales motivos, sin que sea precisa una prueba plena, para que quede desactivado el concepto de fraude o evasión fiscal que abre la puerta a la utilización de la cláusula antifraude» (FJ 8º).

El recurso de casación combate únicamente las razones que conducen a la Audiencia Nacional a esa conclusión, aplicadas al caso de autos en el fundamento jurídico octavo. No otra cosa se desprende del escrito de interposición, cuando dice lo que sigue (página 2):

Para centrar sintéticamente la cuestión, mientras que el TEAC confirma el criterio de la AEAT en el sentido de que:

1.- La cláusula antifraude del artículo 110 de la Ley 43/1995 es de utilización autónoma a lo que disponen los arts. 24 y 25 LGT (1963 ).

2.- La carga de probar los motivos económicos válidos distintos de la finalidad de eludir el tributo corresponde a la actora, en la medida en que está pretendiendo acogerse a beneficios fiscales.

3.- Que la mera redistribución del patrimonio empresarial entre los socios no constituye un motivo económico válido que permita acogerse a los beneficios fiscales previstos para las reorganizaciones empresariales que sí tienen este tipo de motivos económicos como trasfondo.

La sentencia de la Audiencia Nacional [...] que se recurre, en su Fundamento Jurídico Octavo defiende que:

1.- La cláusula antifraude del artículo 110 de la Ley 43/1995 no es de utilización autónoma, pues previamente debe haberse declarado formalmente la existencia de fraude de ley tributaria o la existencia de negocios anómalos conforme a los arts. 24 y 25 LGT .

2.- La carga de la prueba de fraude por inexistencia de motivos económicos válidos incumbe a la Administración.

3.- Cualquier negocio jurídico privado válido en derecho debe considerarse motivo económico válido. Así la mera redistribución del patrimonio entre los socios sería motivo económico válido

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Por consiguiente, en el escrito de interposición del recurso en ningún momento se combate la conclusión a la que llega la Sala de instancia en el fundamento jurídico quinto de la sentencia recurrida, esto es, que, incluso con la intensidad exigida por la Inspección de los Tributos, la parte recurrente probó la existencia de motivos económicos válidos en la escisión total de «Edificios Sant Boi», y aun así se solicita de esta Sala la casación de la sentencia recurrida.

Olvida el abogado del Estado con su proceder que, como hemos reiterado en multitud de ocasiones, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia, como no ha ocurrido en el presente caso, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07, FJ 3 º) y 4 de junio de 2012 (casación 278/10 , FJ 3º)].

De lo expuesto se desprende la carencia manifiesta de fundamento del recurso de casación, por lo que, en aplicación de los artículos 95.1 y 93.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , debemos rechazarlo a limine litis .

TERCERO .- En nada obsta a lo declarado en el anterior fundamento que el recurso de casación fuera inicialmente admitido a trámite, porque nuestra jurisprudencia constante ha entendido que la concurrencia de los presupuestos procesales para la viabilidad de la acción puede siempre abordarse o volverse a analizar en la sentencia, de oficio o a instancia de parte [véanse las sentencias de 15 de noviembre de 2010 (casación 356/07 , FJ 3º); 27 de diciembre de 2010 (casación 178/07 , FJ 2º), 4 de abril de 2011 (casación 4641/09 , FJ 4º), 3 de octubre de 2011 (casación 5704/08, FJ 3 º) y 2 de julio de 2012 (casación 5873/09 , FJ 3º), entre otras].

CUARTO .- La inadmisión del recurso determina la imposición de las costas causadas en su tramitación a la Administración General del Estado, parte recurrente, pues así lo exigen los artículos 93.5 y 139.2 de la Ley jurisdiccional , aunque, en aplicación del apartado 3 del mismo precepto, con el límite máximo de mil quinientos euros.

No admitimos a trámite el recurso de casación 3841/11, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 5 de mayo de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 307/08 , imponiendo las costas a la Administración recurrente con el límite expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.