STS, 27 de Noviembre de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por don Bernardo , contra la Resolución del TEAC, de fecha 24 de julio de 2008, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Cataluña, de fecha 9 de marzo de 2006, relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1995, 1996 y 1997, por importe de 575.928,59 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por el recurrente y la Administración General del Estado se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 1 de febrero de 2010, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, el recurrente (don Bernardo ) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 18 de marzo de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver. Infracción de los arts. 102.1 , 109.1 , 110 , 114.1 , 115 , 116 , y 145 (redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, de la Ley 230/1963 General Tributaria, infracción de los arts. 11 , 12 , 16 , 96 y 101 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia aplicable que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 66 , 77 y 79 de la LGT de 1963 , artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando este recurso de casación, se case y anule la sentencia recurrida, dictando en su lugar otra, dentro de los términos planteados en el debate y conforme a lo interesado en la demanda, resolviendo estimar dicho recurso contencioso-administrativo y declarar no ser conforme a Derecho la resolución del TEAC de que se ha hecho mérito, la del Regional de Cataluña de la que aquél trae causa, así como las liquidaciones de cuota e intereses y sanción por el IRPF, período 1995, 1996 y 1997, declarando, en consecuencia, la validez del sometimiento al tributo por obligación real de contribuir, con imposición de costas a la parte adversa.

El Abogado del Estado, mediante escrito de fecha 14 de abril de 2010, manifiesta que no sostiene el recurso de casación interpuesto. Por Auto de la Sala, de fecha 23 de abril de 2010 , se acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado.

Por providencia de la Sala, de fecha 16 de julio de 2010, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 1 de octubre de 2010 entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 16 de diciembre de 2010, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 3 de septiembre de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 21 de noviembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó parcialmente el recurso interpuesto por DON Bernardo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en relación con la reclamación formulada frente a la liquidación practicada en concepto de IRPF, ejercicios 1995 a 1997 ambos inclusives, y de imposición de sanción. El Tribunal de instancia anula por prescripción la sanción impuesta respecto al ejercicio 1995, y desestima el resto de las pretensiones de la demanda.

El Tribunal de instancia partió de los siguientes hechos:

"Como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas el 10 de noviembre de 1999 con el obligado tributario, la Inspección incoó el 20 de julio de 2001 Acta de disconformidad A 02 70445095 relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas ejercicios 1995,1996 y 1997. En ella se hacía constar que:

- El reclamante no estaba obligado a llevar libros o registros para la exacción del tributo.

- El contribuyente declaró en España por obligación real por entender que no tenía la residencia habitual en España por residir en Mónaco.

- Frente a la existencia de intereses económicos en España, el representante del reclamante según la Inspección "rehusó" reiteradamente aportar ningún justificante de la existencia de intereses económicos fuera de España. La información que se intentó obtener del reclamante en Francia en relación a sus intereses económicos sólo reveló la existencia de intereses económicos insignificantes en dicho territorio.

- El reclamante no aportó prueba de intereses económicos sustanciales fuera de España.

- En el curso de las actuaciones inspectoras se puso de manifiesto la existencia de una serie de intereses económicos del reclamante en territorio español. En particular los siguientes: 1) el reclamante adquirió el 9 de diciembre de 1961 un inmueble sito en Barcelona; el 30 de octubre de 1987 dicha vivienda fue objeto de aportación a la sociedad mercantil "Tenencias y Servicios SA" domiciliada en Barcelona. Dicha sociedad no percibe en apariencia ingresos por el arriendo de dicha vivienda.

2) la sociedad mencionada fue constituida el 2 de marzo de 1987, siendo la administradora única de la misma la hija del reclamante.

3) los órganos de Inspección hicieron constar el consumo de agua, gas y teléfono de la citada vivienda durante los años objeto de comprobación.

4) El reclamante había sido socio del Real Club de Golf "El Prat" y del Club de Golf "Terramar" desde el 1 de enero de 1956 y desde el 1 de octubre de 1985, respectivamente.

- El reclamante recibió rentas derivadas de intereses de cuentas abiertas en entidades de crédito situadas en España.

El obligado percibió durante los ejercicios comprobados una pensión del INSS.

- En el periodo comprobado declaró un patrimonio neto en España de 726.819.154 pts. (4.368.271,09 euros) en 1995, 493.691.977 pts (2.967.148,54 euros) en 1996 y 475.664.834 pts. (2.858.803,23 euros) en 1997.

- El actuario hace constar en el acta el detalle de los bienes y derechos que componen ese patrimonio neto declarado en España, en el que se incluyen acciones y participaciones de entidades en mercados organizados, acciones y participaciones en entidades y Fondos de inversión en Mercados no organizados, certificados de depósito, pagarés, obligaciones, bonos y demás valores equivalentes no negociados en mercados organizados, depósitos en cuenta corriente ahorro a la vista y otras cuentas financieras.

Con fecha 30 de octubre de 2001 se dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de liquidación (cuota: 447.918,54 euros, e intereses: 128.010,05 euros. Total: 575.928,59 euros). Los hechos anteriores motivaron el inicio de expediente sancionador. La propuesta sancionadora de 20 de junio de 2002, hace constar que los hechos son constitutivos de infracción tributaria grave por dejar de ingresar la deuda tributaria. Se aplica el porcentaje de sanción del 50%, más un 30% por el criterio de graduación de resistencia, negativa y obstrucción (80%), que ascendió 358.334,83 euros. Con fecha 18 de diciembre de 2002 el inspector jefe dictó acuerdo de imposición de sanción confirmando la propuesta-.

Disconforme, el obligado interpuso con fecha 19 de noviembre de 2001 y 8 de enero de 2003 se interpusieron sendas reclamación económico-administrativa, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, contra la liquidación y el acuerdo sancionador, que tras ser acumuladas, fueron estimadas parcialmente en resolución de 9 de marzo de 2006; esta confirmó la liquidación y anuló parcialmente el acuerdo sancionador, acordando su sustitución por otro en que no se aplicara ningún criterio de graduación ( resistencia, negativa y obstrucción)".

Contra esta sentencia se ha interpuesto casación por el particular indicado y por el Abogado del Estado, si bien éste último no sostuvo su recurso por lo que se declaró desierto por Auto de esta Sala de 23 de abril de 2010 .

Como quiera que en el escrito de preparación se ha limitado el recurso sólo al ejercicio 1996, por razón de la cuantía, los efectos de esta sentencia deben quedar reducido al mismo.

En su primer motivo de casación aduce el recurrente infracción por la sentencia recurrida de los artículos 102 , 109 , 110 , 114 , 115 , 116 y 145 de la Ley General Tributaria y 11 , 12 , 16 , 96 y 101 de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . En relación con la cuestión de declarar por obligación real y no personal, critica que se partiera de la falta de información que no presentó el recurrente, al no existir tal deber de informar en las normas relativas a los no residentes respecto de los bienes y rentas situados fuera de España. Añade que en su declaración por obligación real se consignó su residencia en Mónaco y los ingresos obtenidos en España o de fuentes españolas, datos que ha comprobado la Inspección, y, esos datos impiden desplazar la residencia y el domicilio fiscal a España, pues no hay norma que impongan que en esa declaración se consignen los bienes y rentas que se tienen en el extranjero, ni que la falta de tal declaración haga presumir la residencia en España. Indica que la Administración no ha aportado prueba alguna, y que los datos de su declaración ha de presumirse ciertas, conforme al artículo 116 LGT .

El Tribunal de instancia, en relación con esta cuestión razonó lo siguiente:

"El recurrente parte del hecho de que su condición de no residente le exime, o no le impone, ninguna obligación de información para con la Administración Tributaria en su actuación de comprobación.

Lo cierto es que el interesado declaró en los ejercicios comprobados, como sujeto pasivo por obligación real, con sujeción a la Ley 18/1991, de 6 de junio ( artículo 1.2 de la Ley 18/1991 ), de modo que quedaba sometido a la actuación de la Inspección, en su condición de sujeto pasivo por obligación real, en relación a los rendimientos obtenidos en España ( artículo 11.1 b) de la Ley 18/1991 ). Tal conclusión se desprende de los preceptos que a continuación se relacionan:

- El artículo 141 de la LGT 1963 , establecía que "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.

(...)"

- El artículo 142 de la LGT 1962 , bajo el título "Facultades de la inspección de los tributos", disponía que:

1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. (....)

3. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

- El Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos ( derogado por R.D. 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos («B.O.E.» 5 septiembre))- reitera el contenido de este precepto en el artículo 36.1 y añade que "Deberán también aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignados en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria".

- El artículo 110 de la LGT de 1963 , preveía que "La comprobación e investigación tributaria se realizarán mediante el examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad, principal o auxiliar del sujeto pasivo, así como por la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que hayan de facilitarse a la Administración o que sean necesarios para la determinación del tributo".

Es patente que la sujeción al impuesto coloca al sujeto pasivo en la situación de cumplir con los preceptos indicados, facilitando a la Inspección los antecedentes y datos precisos que permitan la comprobación de los datos consignados en la declaración, entre los que cabe destacar la propia condición de no residente de la misma. De tal modo que si la Inspección recaba un conjunto de datos objetivos, como es el caso, que ponen de manifiesto que el obligado cuenta con importante intereses económicos en España, que legalmente harían desplazar la residencia y el domicilio fiscal a España, como consecuencia prevista en los artículos 11 y 12 de la Ley 18/1991 ( sujeción al impuesto en calidad de residente), será el interesado el que haya de probar que, en aplicación de esos preceptos, puede demostrar el supuesto de hecho que determina la no sujeción por obligación personal ( en este caso, que residía más de 183 días en el Mónaco, o bien, que radica fuera de España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos.

Si por el contrario, no lleva a cabo ninguna actividad, por entender que no existe ningún precepto que le imponga tal obligación, habrá de sufrir las consecuencias de la falta de prueba. El efecto, el artículo 114 LGT establece que "tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"; el precepto no hace sino distribuir la carga de la prueba, con la consecuencia de que la ausencia de prueba determinará la sujeción al impuesto.

Estamos en suma ante un problema de prueba, que en este caso se ha resuelto dando prevalencia a las pruebas recabadas por la Administración, frente a las aportadas por el demandante, en las que no se evidencia ni la residencia ni la existencia de elementos que hagan no aplicable el artículo 12.1 b) de la Ley 18/1991 . (En el mismo sentido, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 17 Ene. 2008, rec. 1026/2004 ; o de 26 de junio de 2008, recurso 453/05 ; o Sección 4ª de 20 de febrero de 2008, recurso 94/2007 ).

El Tribunal Supremo, en un caso semejante (Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 4 Jul. 2006, rec. 3400/2001 ) confirma cuanto hemos expuesto, y establece que: "Consta acreditado en las actuaciones el importante patrimonio que el recurrente tiene en España frente a la nula prueba respecto a hipotéticos bienes en Suiza; así, en bienes de naturaleza urbana asciende a 120.126.398 ptas.; en bienes rústicos 234.312.385 ptas.; en títulos sin cotización a 1.144.169.000 ptas. y en títulos con cotización a 839.347.240 ptas. Junto a ello aparece igualmente probado que el recurrente ejercía cargos como administrador de sociedades españolas, percibiendo remuneración por ello. De modo que bien puede afirmarse que España es centro de sus intereses económicos, sin que el recurrente haya querido aportar prueba alguna de la existencia de otros bienes en Suiza, además de los situados en España, lo que le hubiera permitido demostrar que son más estrechas las relaciones económicas que mantiene con Suiza que las que mantiene con España".

Por último, se ha de indicar que la Inspección contestó al interesado en el seno de las actuaciones inspectoras, mediante informe - que le notificó - en el que le indicaba los preceptos que le imponían la obligación que cuestionaba, conforme consta en el expediente administrativo. Por tanto, no cabe alegar ahora, que la Inspección en ningún momento le informó de la existencia de la norma que le imponía desvirtuar las pruebas con las que contaba la Administración a fin de evitar ser declarado residente y sujeto del impuesto por obligación personal".

El motivo debe desestimarse. Contraída la cuestión a determinar si era procedente la declaración por obligación real practicada por el sujeto pasivo, y al margen de que su residencia la tuviese en Mónaco, el artículo 12 Uno b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF , establece que se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando "radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos".

Ante esta circunstancia establecida por el legislador, es lógico, que en fase de regularización de la declaración, pueda la Inspección comprobar si se dan los presupuestos básicos para que no se practique declaración por obligación personal, si, como ocurre en el presente caso, el interesado disponía de importantes intereses en España. Es por eso que resultan legítimos los requerimientos efectuados al amparo del artículo 110 de LGT , y que ante la negativa o pasividad del recurrente, sea válida la conclusión obtenida de que el núcleo principal de sus intereses radicaba en España. No se debe olvidar que el art. 114 de dicha ley atribuye al que quiera hacer valer su derecho la carga de la prueba del mismo, y esta prueba en el caso contemplado correspondía al sujeto pasivo por su mayor facilidad para obtenerla. Es este, por otra parte, el criterio sustentado en la sentencia de esta Sala de 4 de julio de 2006 , transcrita en la sentencia recurrida, en un caso similar al presente.

En relación con la sanción, aduce el recurrente que se ha producido la caducidad del expediente sancionador, ya que éste había sido declarado caducado dos veces con anterioridad, y ello impide abrir un nuevo expediente aunque no haya transcurrido el plazo de prescripción.

El motivo debe declararse inadmisible, pues, aunque la sentencia trata la cuestión de la caducidad en el Fundamento Jurídico Quinto, negándola por no haber transcurrido el plazo de seis meses entre la notificación del acto de iniciación del expediente (25 de junio de 2002), y el de la notificación de la conclusión (18 de diciembre de 2002), no se aborda el problema de la eficacia que podrían tener las caducidades declaradas anteriormente, lo que implica que se trata de una cuestión nueva, que o bien no fue abordada en la demanda, o debió considerarse como incongruencia y formularse al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional .

En el último motivo se aduce la prescripción de las sanciones en virtud de la prescripción ya que los actos de comprobación, regularización o inspección del tributo no interrumpen el plazo de prescripción para la imposición de sanciones, conforme a la regulación vigente en el momento en que se llevó a cabo el procedimiento sancionador. También alega la ausencia de culpabilidad, pero sin razonar nada al respecto por lo que en este aspecto el motivo debe desestimarse.

El Tribunal de Instancia, en relación con la cuestión de la prescripción de las sanciones señaló lo siguiente:

"En lo referente a la prescripción, la Administración desestima la excepción que había opuesto la parte demandante, argumentando que tanto la redacción originaria de la LGT de 1963 como la posterior Ley 14/2000, de 29 de diciembre (medidas fiscales, administrativas y del orden social), que dio una nueva redacción al artículo 66 de la LGT ( modificada por Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías del contribuyente), establecieron que el plazo de prescripción de la acción para sancionar se interrumpe por las actuaciones inspectoras; y que como quiera que en este caso estas se iniciaron mediante comunicación de 10 de noviembre de 1999, no habría prescrito el derecho a sancionar las infracciones correspondientes a los ejercicios 1995, 1996 y 1997.

Como quiera que la prescripción debe aplicarse de oficio ( artículo 67 de la LGT 1963 ), debemos indicar que en este caso, el expediente sancionador se inició con fecha 25 de junio de 2002 (cuando ya había entrado en vigor la Ley 14/2000, de 29 diciembre); las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 10 de noviembre de 1999, es decir, bajo la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de derechos y garantías del contribuyente. En relación a este punto, el Tribunal Supremo, estableció:

"TERCERO.- 1. La norma en cuya virtud han de separarse los expedientes de investigación y de liquidación correspondientes a cuotas tributarias de los de las sanciones que pudiera corresponder a los sujetos pasivos, es una innovación establecida en el art. 34 de la Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes 1/98, de 26 de febrero.

El art. 34.1 de la Ley 1/1998 dispone que "1. La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará en todo caso audiencia al interesado.

El art. 28 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el Régimen Sancionador Tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se prueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone que "La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará, en todo caso, audiencia al interesado".

Hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998 unas y otras actuaciones, es decir, las de investigación y comprobación de los hechos imponibles, o de sus bases, y por consiguiente las conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo pudiera haber cometido en relación con el hecho imponible investigado, se tramitaban conjuntamente en un mismo expediente. Y porque se podían investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias.

Cuando la Ley 1/98 cambia el sistema y establece la necesidad de practicar expedientes sancionadores separados, si bien en su Disposición Transitoria Unica señala que "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior", añade un apartado 2 en virtud del cual la imposición de sanciones, a partir de la entrada en vigor de esta Ley, "se realizará mediante un expediente separado distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor en todos aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de la presente Ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes".

Ello quiere decir que la Ley 1/98 tiene unas normas transitorias singulares para la aplicación del nuevo régimen de procedimiento sancionador. Pero esa peculiaridad de Derecho transitorio es única y exclusivamente la que la Disposición Transitoria establece y no puede llevarse más allá, sin que con ello se altere el sentido de las normas.

Pues bien, lo que hace la sentencia de instancia es aplicar la separación que establece el art. 34.1 de la Ley 1/1998 entre el procedimiento de regularización de la situación tributaria del sujeto infractor y el procedimiento sancionador. El procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador; a través del mismo la Administración tributaria no puede imponer al contribuyente sanción alguna. Por eso, a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/98, no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones.

En apoyo de la tesis de la sentencia de instancia podría traerse, como apunta el Ministerio Fiscal, el art. 3.1 del Código civil : la interpretación de las leyes en relación con la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas. En este caso, el legislador de 1998 consideró inadecuado el régimen existente hasta entonces, lo que quiere decir que la realidad social había cambiado y que la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el art. 34.1 de la Ley 1/1998 que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico" ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 15 Jun. 2005, rec. 86/2003 ).

Posteriormente, la referida Ley 14/2000, otorga una nueva redacción al artículo 66.1 a) de la LGT de 1963 , y aclara que las actuaciones inspectoras interrumpen la prescripción:

"1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:

a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda.

2. El plazo de prescripción a que se refiere la letra d) del artículo 64 se interrumpirá por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda la devolución del ingreso indebido o por cualquier acto de la Administración en que se reconozca su existencia".

Dicha modificación entra en vigor el 1 de enero de 2001, según dispone el artículo 20.2 de Ley 14/2000, de 29 diciembre .

Tenemos en consecuencia, que al inicio de las actuaciones inspectoras, estas no tenían entidad para interrumpir el plazo de cuatro años con el que contaba la Administración para sancionar ( artículo 64 y 66.1 a) de la LGT 1963 redacción Ley 1/1998), de acuerdo con lo que hemos expresado. Por lo tanto, si el plazo de cuatro años debe computarse desde la comisión de la infracción; es decir, desde que el interesado deja de ingresar las cuotas correspondientes a los ejercicios 1995, 1996 y 1997, en fecha 20 junio de 1996, 1997 y 1998 ( Orden de 22 de marzo de 1996), resultará que cuando se iniciaron las actuaciones sancionadoras mediante acuerdo notificado al interesado el día 25 de junio de 2002, el plazo de 4 años habría prescrito, el 20 de junio de 2000, el 20 de junio de 2001 y el 20 de junio de 2002.

Ocurre que mientras se ultimaban las actuaciones inspectoras, tiene lugar la modificación de la Ley 14/2000, con efectos 1 de enero de 2001, en la que, nuevamente, se establece que las actuaciones inspectoras interrumpen el plazo de prescripción de la acción para sancionar (lo que también sucedía bajo la LGT 1963 anterior a la Ley 1/1998). Este cambio legislativo, tiene relevancia porque las actuaciones realizadas a partir de aquella fecha, tendrán virtualidad interrumptora. Debe tenerse en cuenta que las normas sancionadoras no tienen efectos retroactivo, con la salvedad de la retroactividad favorable ( artículo 9.3 de la CE ), y que las normas sobre prescripción tienen naturaleza de normas sustantivas, conforme ha declarado el Tribunal Supremo ( STS, Sala 3ª, Sec. 2ª, de 27 de junio de 2008, recurso 119/2004, con cita de la Doctrina del TC ( STC 83/1989, de 10 de mayo ; 157/1990, de 18 de octubre , 12/1991, de 28 de enero ; 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005, de 14 de marzo )). Por lo tanto, la nueva norma establecida en el artículo 66.1 a) por la Ley 14/2000 en modo alguno podría tener efecto retroactivo, pero sí podría entenderse que las actuaciones de inspección que se llevaron a cabo desde 1 de enero de 2001, interrumpieron la prescripción de los ejercicios que todavía no habían prescrito en la fecha en que entró en vigor la reforma operada por Ley 14/2000. Esto significa, que el plazo de prescripción de la acción sancionadora correspondiente a los ejercicios 1996 y 1997 queda interrumpidos a partir de 1 de enero de 2001, por las actuaciones de inspección que se prolongaron a partir de esa fecha, y que cuando se inicia el procedimiento sancionador el día 25 de junio de 2002 la acción no había prescrito en relación a esos ejercicios".

Esta Sala en sus sentencias de 15 de junio de 2005 , 27 de mayo de 2009 , 8 de abril de 2010 , 17 de abril de 2012 y 2 de octubre de 2012 resuelven la cuestión producida por el dictado sucesivo de la Ley 1/1998 y de la Ley 14/2000, señalando al respecto que:

«"Pues bien, es evidente que a partir de la entrada en vigor de la L.D.G.C. y del Real Decreto 1930/1998, con independencia de que las actuaciones realizadas durante el procedimiento -normalmente previo- destinado a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación interrumpieran la prescripción de la acción dirigida a imponer sanciones, una vez notificada la iniciación del procedimiento sancionador autónomo, si éste caducaba por haber transcurrido el plazo máximo de 6 meses, en virtud del art. 36.1 del citado reglamento, en conexión con el art. 34.3 de la L.D.G.C., dicho procedimiento ya no podía volver a iniciarse si, como ha sucedido en este caso, habían transcurrido más de cuatro años contados desde que concluyó el plazo voluntario de presentación de la correspondiente declaración tributaria o, en general, desde que el obligado tributario inculpado hubiera cometido -o podido cometer- la infracción.

Aún más, lo que acabamos de señalar sólo es rigurosamente correcto desde la vigencia de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Porque, como ha señalado esta Sala, en el lapso de tiempo que transcurre desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 hasta la aprobación de la referida Ley 14/2000, ni siquiera podía sostenerse que los actos realizados en el procedimiento de comprobación tenían efectos interruptivos de la prescripción de la acción dirigida a sancionar. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 16 de octubre de 2008 :

[T]ras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, el procedimiento sancionador ya no estaba confundido con el destinado a comprobar e investigar (o, si se prefiere, el procedimiento de inspección no podía tener nunca naturaleza punitiva), sino que, por el contrario constituía siempre un procedimiento distinto, autónomo, que se regía por el bloque normativo compuesto por los preceptos antes citados de la Ley 1/1998, por el Real Decreto 1930/1998 y por las normas del R.G.I.T. aplicables en materia sancionadora. Y esta separación de procedimientos ha determinado la necesidad de reinterpretar algunas de las normas establecidas en la L.G.T., concebida en un primer momento como una norma única que disciplinaba todos los procedimientos que podían ponerse en marcha con ocasión de la gestión de los tributos, incluyendo el sancionador. Así, por ejemplo, como señalamos en la Sentencia de 15 de junio de 2005 , en la que desestimamos un recurso de casación en interés de ley promovido por el Abogado del Estado (núm. 86/2003), antes de la aprobación de la Ley 1/1998 "porque se podí[a] investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias"; sin embargo, tras la entrada en vigor de dicha norma (y hasta la aprobación de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre), era razonable interpretar que, pese a la dicción del art. 66.1.a) L.G.T ., los plazos de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias no se interrumpían por las actuaciones de comprobación e investigación. En efecto, desde entonces -afirmamos- "[e]l procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador", "a través del mismo la Administración no puede imponer al contribuyente sanción alguna

, razón por la cual, "no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones". Y, citando el art. 3.1 del Código Civil , concluíamos: "la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el art. 34.1 de la Ley 1/1998 que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico" (FD Tercero) (FD Octavo).

En la sentencia de 3 de diciembre de 2009 , se añadió que:

"Esa eficacia interruptiva de las acciones dirigidas a liquidar y sancionar, sin embargo, no puede mantenerse después de que entraran en vigor la Ley 1/1998 y, posteriormente, el Real Decreto 1930/1998. Como señalamos en la citada Sentencia de 16 de octubre de 2008 , la situación antes descrita «cambia radicalmente con la aprobación de la Ley 1/1998», norma que «estableció por primera vez la separación de los procedimientos de comprobación e investigación, de un lado, y el sancionador, de otro», separación que «determinó que este último adquiriera sustantividad propia y fuera objeto de una regulación autónoma» contenida, esencialmente, en sus arts. 33 a 35. «Esta separación normativa -proseguimos- ha culminado, en su evolución, con la aprobación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuyo art. 207 señala que el procedimiento sancionador en materia tributaria se rige por las normas especiales establecidas en el Título IV de la misma Ley ("La potestad sancionadora") "es el Título III el que regla "La aplicación de los tributos"-, por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, supletoriamente, por las disposiciones reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa».

Uno de los puntos principales de esa regulación autónoma fue el establecimiento de un plazo máximo de seis meses de resolución del expediente sancionador, plazo que, como hemos señalado, el art. 36.1 del Real Decreto 1930/1998 identificó como de caducidad, con los efectos que especificaba este último precepto, idénticos a los que se establecían en el art. 92.3 de la LRJAP y PAC: el archivo de las actuaciones."»

De acuerdo con esta jurisprudencia, el motivo debe estimarse, pues teniendo en cuenta que el "dies a quo" para el cómputo de la prescripción de cuatro años de los ejercicios 1996 y 1997 sería el 20 de junio de 1997 y el 20 de junio de 1998, respectivamente, el día final sería el 20 de junio de 2001 y el 20 de junio de 2002, por lo que notificada la iniciación del expediente sancionador el 25 de junio de 2002, la potestad de imponer sanciones en relación con dichos ejercicios ya estaba prescrita, pues la Ley 14/2000 sólo será aplicable a los expedientes sancionadores iniciados con posterioridad a la fecha de su entrada en vigor, de tal forma que si en dicha fecha aún no se han iniciado les será de aplicación la normativa anterior, pues no puede reconocerse retroactividad a una norma respecto de situaciones jurídicas que habían comenzado a desarrollarse bajo la vigencia de una normativa anterior más favorable para los infractores.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto y, por lo tanto, estimar en parte el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,