STS, 2 de Noviembre de 2012

La sentencia impugnada reseña en el Fundamento de Derecho Segundo lo que en criterio de la Sala de instancia, son antecedentes de interés para la resolución de la controversia, por lo que transcribimos a continuación el contenido de aquél, previa advertencia de que la sociedad Landsort, S.L. se escindió, en 19 de diciembre de 1996, en cinco sociedades, una de las cuales es la aquí recurrente, RAVENSHOE, S.L.

Los hechos, pues, son los siguientes:

"a) [2.1. Acta de la Inspección de Tributos] El 24 de mayo de 2000 la Inspección de los Tributos incoó... acta de disconformidad, de la que se desprende que el sujeto pasivo desarrolló la actividad de "Arrendamiento de inmuebles" y presentó autoliquidaciones trimestrales, así como resumen anual, con el detalle que en el acta se recoge; y que las bases imponibles declaradas por el sujeto pasivo merecen conformidad para la Inspección, si bien procede reducir la cuotas declaradas como deducibles en un importe de 9.305.561 pesetas por los siguientes motivos:

- La sociedad Landsort SL realizó, en fecha 29 de diciembre de 1995, una permuta de terreno edificable por efectivo y unidades de obra a ejecutar (viviendas, locales y parkings) parte sobre terreno permutado y parte sobre terreno propio, con la sociedad Fleming Mitre Inmuebles SL, valorando el solar en 1.059.647.650 pesetas, más el correspondiente IVA a tipo general (por 169.543.624 pesetas). Por la permuta, la interesada recibiría las siguientes unidades de obra: local comercial valorado en 149.600.000 pesetas; local comercial de multicines valorado en 239.475.000 pesetas; oficinas y plazas de parkings valorados en 545.610.000 pesetas.

- En cuanto al IVA soportado por la permuta, se dedujo enteramente los 149.549.600 pesetas correspondientes a las cuotas soportadas, en las autoliquidaciones relativas a 1995, por considerar que el destino de la totalidad de los inmuebles era la prestación de servicios sujetos y no exentos del IVA.

- Posteriormente, se produjo un cambio del destino atribuido a las unidades de obra permutada que debían destinarse a oficina, pasando a destinarse a viviendas, con lo que, cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión (cada una en su proporción) anularon el IVA deducido inicialmente por Landsort SL, al tipo del 16%, y se dedujeron el IVA soportado correspondiente al nuevo destino, como viviendas, al tipo del 7%.

- La Inspección no considera deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de viviendas en las distintas sociedades resultantes de la escisión de Landsort SL, de conformidad con el art. 94 de la Ley 37/1992, del IVA , por destinarse ulteriormente a su arrendamiento, que resulta exento del IVA en virtud de los dispuesto en el art. 20.1.23 de la LIVA . En consecuencia, resultando que los bienes adquiridos van a ser utilizados en actividades exentas, el IVA soportado en su adquisición no resulta deducible. Por otro lado, aunque el destino de las viviendas fuera su posterior transmisión, también resultaría una operación exenta de acuerdo con el art. 20.1.22 de la LIVA , con lo que la regularización sería la misma.

- En el caso de la recurrente Ravenshoe SL, como consecuencia de la escisión le correspondieron siete viviendas, en relación a las cuales consignó en sus registros una reducción del IVA soportado al 16% de 21.269.584 pesetas. (correspondiente a las oficinas) y un incremento de IVA soportado al tipo del 7% de 9.305.561 pesetas (correspondiente a las viviendas), siendo esta última partida la que resulta regularizada en las actuaciones inspectoras.

- No se considera sancionable la conducta del sujeto pasivo, al obedecer la falta de ingreso a una interpretación razonable de la norma, habiendo declarado en su día los datos correspondientes a las operaciones descritas.

2. [2.2. Alegaciones de la recurrente en la vía económico-administrativa] Interpuesta reclamación económico- administrativa, se manifestó por la reclamante:

- Que la voluntad de la interesada fue destinar las viviendas adquiridas a la prestación de servicios sujetos y no exentos del IVA. En concreto, dentro de la finalidad de arrendamiento (como destino previsible de acuerdo con el art. 99.Dos de la LIVA ), resulta perfectamente posible que una vivienda pueda ser objeto de servicios sujetos y no exentos del IVA (en el presente caso, atendiendo a la superficie habitable, acabados, servicios y zona de ubicación, el mercado al que se dirigen está formado por profesionales que puedan desarrollar en los inmuebles sus actividades o por empresas que prevean su cesión a altos directivos). Así, de acuerdo con la DGT, lo relevante es que las previsiones sean razonables y basadas en criterios lógicos y prudentes. Además, si las viviendas no son finalmente destinadas a la prestación de servicios sujetos y no exentos del IVA, cabe la posibilidad de regularizar las cuotas de IVA inicialmente deducidas, de conformidad con la consulta vinculante de la DGT de 18 de septiembre de 1998, así como con el art. 107.Tres de la LIVA .

- Por último, en 1997, año al que se refiere la liquidación recurrida, la interesada todavía no había arrendado las viviendas objeto de la presente regularización, por lo que resulta innegable el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas en su adquisición. Además, se han aportado a la Inspección los contrato de arrendamiento, suscritos entre julio y diciembre de 1999, por los que Ravenshoe SL arrendó los inmuebles de referencia, en el marco de prestaciones de servicio sujeta al IVA (exentas en tres casos y no exentas en cuatro), que motivaron la regularización de las cuotas deducidas en 1995. Todo ello demuestra la correcta actuación de la interesada en 1997 y la procedencia de anular la liquidación practicada. Finalmente, se aporta cuadro explicativo, en forma de hoja de cálculo, de la determinación de las cuotas deducibles en el año 2000, en aplicación de la regla de prorrata (en un porcentaje del 56%) en la regularización de los bienes de inversión.

- Que, por último, la regularización practicada por la Inspección de los Tributos no ha tenido en cuenta la regla de prorrata aplicable a la actividad desarrollada por Ravenshoe SL, en virtud de lo dispuesto en el art. 102 de la LIVA . Así, de acuerdo con el art. 9 de la LIVA , la interesada sólo ejerce una actividad (arrendamiento de locales y viviendas), sin que quepa predicar al respecto la existencia de sectores diferenciados. En consecuencia, procede rechazar la regularización practicada por cuanto al menos una parte del IVA soportado en la adquisición de las viviendas pudo ser objeto de deducción, en aplicación del porcentaje de prorrata correspondiente."

La sentencia, de fecha 24 de abril de 2008 , desestimó el recurso contencioso-administrativo que la representación procesal de RAVENSHOE, S.L. interpusiera contra la resolución del TEAC, de 22 de abril de 2004, que a su vez había desestimado la reclamación económico-administrativa interpuesto contra el acuerdo de liquidación derivado de la regularización inspectora.

La representación procesal de RAVEHSHOE, S.L. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia de referencia, según escrito presentado ante la Sala de instancia, en 19 de junio de 2008, en el que solicita su estimación y anulación de la sentencia recurrida.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por medio de escrito, también presentado en la Sala de instancia, en 28 de abril de 2009, en el que solicita su desestimación, con imposición de las costas.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día treinta y uno de octubre de 2012, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Las cuestiones suscitadas en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la Sala de instancia fueron dos: la relativa a la deducibilidad o no de las cuotas soportadas en relación con el destino previsible de los bienes y la de posibilidad de aplicación de la regla de prorrata.

Por lo que respecta a la primera cuestión, que es sobre la que se centra el recurso de casación para la unificación de doctrina, la sentencia pone de relieve que "La demanda articulada en la presente litis, abandonando otros motivos de impugnación anteriores, ciñe su impugnación a la deducibilidad de la cuota de IVA soportado por razón de la adquisición de inmuebles procedentes de una permuta, en razón al previsible destino de los bienes adquiridos.

Destaca la demanda que la mención a "fincas urbanas" de su objeto social comprende cualquier tipo de inmuebles de tal clase y no sólo viviendas, comprendiendo la actividad de la recurrente no sólo el arrendamiento de viviendas sino también el de locales de negocios, reproduciendo las alegaciones anteriores en cuanto a la zona donde se encuentran las viviendas y el destino mixto de éstas, de lo que concluye que las restricciones al derecho a deducir del art. 96 LIVA deben aplicarse en función del destino y que en todo caso deberá corregirse si las previsiones no se cumplen.

Para la demanda, el sentido de la regla de prorrata es la imposibilidad de determinar exactamente "a priori" si los bienes van o no estar sujetos a gravamen, ni es necesario que lo estén "exclusivamente" ( art. 106 LIVA )".

Y tras exponer en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto la normativa aplicable, la sentencia razona la desestimación del recurso en la siguiente forma: (Fundamento de Derecho Sexto):

(...): [6. Resolución del caso enjuiciado] A juicio de la Sala, no puede cuestionarse que, como sostiene la entidad recurrente, resulta posible que una vivienda pueda ser objeto de servicios sujetos y no exentos del IVA, citando como ejemplo, en relación a la superficie habitable, acabados, servicios y zona de ubicación, que el mercado al que se dirigen está formado por profesionales que puedan desarrollar en los inmuebles sus actividades o por empresas que prevean su cesión a altos directivos.

Sin embargo, esa simple posibilidad no equivale, como se pretende, a la previsibilidad razonable y basada en criterios lógicos y prudentes que exige la norma legal para la deducibilidad pretendida.

Por otra parte, hemos de compartir el alegato del Abogado del Estado acerca de que la corrección o no de la deducción practicada deberá analizarse en el período de liquidación en que se ha ejercitado el derecho, que, en realidad, constituye una opción que se concede al contribuyente (que podría optar por la compensación o por la devolución al final del ejercicio, etc), es decir, el "destino previsible de los bienes adquiridos" deberá apreciarse en el momento en el que se ejercita el derecho (en nuestro caso, en 1997), al margen de que el destino final de los citados bienes pueda ser distinto en períodos de liquidación posteriores, sin perjuicio de la rectificación que proceda ( art. 99.Dos LIVA ).

En suma, la entidad mercantil recurrente no ha colmado la exigible argumentación fáctica o prueba de que el destino de los inmuebles adquiridos por los que no se admite la deducción no iba a ser el de vivienda o arrendamiento para uso de vivienda. Los criterios lógicos y prudentes de previsibilidad indican, en principio, que en una empresa cuyo objeto social es el arrendamiento de fincas urbanas, cuando los inmuebles adquiridos son viviendas, su previsible fin será el arrendamiento de viviendas exento del impuesto. El arriendo mixto como vivienda y despacho o consulta profesional o el arriendo a directivos de empresas, operaciones sí sujetas y no exentas, no será lo lógico y prudente como criterio de mera previsibilidad.

La consecuencia legal de ello no puede ser sino la sostenida por la Inspección y por la resolución impugnada del TEARC: la no deducibilidad, sin perjuicio de realizar la ulterior regularización de darse a las unidades inmobiliarias un destino diferente al inicialmente previsible, esto es, el destino de los inmuebles a operaciones que sí generen derecho a deducir.

Y no resulta aplicable la pretendida regla de prorrata porque no ha sido cuestionado que como resulta del resumen anual de IVA presentada por la entidad recurrente respecto del año 1997, en tal ejercicio únicamente realizó operaciones con derecho a la deducción, sin que haya sido declarado importe alguno en concepto de operaciones exentas que no originan el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. La aplicación de la regla de prorrata exige precisamente que el sujeto pasivo efectúe conjuntamente operaciones que originan el derecho a la deducción y otras que no ( art. 102.Uno de la LIVA ), presupuesto básico que aquí no concurre."

Así pues, la sentencia impugnada no tiene duda acerca de que una vivienda puede ser objeto de servicios sujetos y no exentos del IVA, pero también señala que esa posibilidad no equivale, tal como pretendía la demandante, a la previsibilidad de que habla el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992 ; es más, entiende la Sala sentenciadora, que la previsibilidad en una empresa que se dedica al arrendamiento de viviendas, es que las que adquiere como consecuencia del negocio reseñado en los antecedentes, se dediquen al mismo objeto.

El recurso de casación se basa en la existencia de las siguientes tres sentencias que se aportan como de contraste:

- Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 7 de febrero de 1992 .

- Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 30 de junio de 2004 .

- Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 27 de septiembre de 2004 .

Para resolver el presente recurso de casación para la unificación de doctrina debemos partir de que, como ha recordado nuevamente la reciente Sentencia de 25 de junio de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 4894/2011 ) "conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo « excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho » que tiene como finalidad la de « potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento » [entre muchas otras, Sentencia de 14 de febrero de 2006 (rec. cas. para la unificacoo9ión de doctrina núm. 2764/2000), FD Quinto], y « exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna » [entre las últimas, Sentencias de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto , y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003), FD Tercero]."

Se insiste, por tanto, en que esta modalidad casacional es un instrumento de anulación de sentencias contrarias a Derecho, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o del Tribunal Supremo, por lo que la ilegalidad de la sentencia es condición necesaria pero no suficiente para la viabilidad de este recurso, a lo que ha de añadirse que, como se ha señalado en la Sentencia de 21 de junio de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 754/2012 ), recordando a las de fecha 25 y 31 de Marzo y 26 de Diciembre de 2.000 , " la contradicción entre las sentencias ha de ser ontológica, esto es, derivada de dos proposiciones que, al propio tiempo, no pueden ser verdaderas o correctas jurídicamente hablando y falsas o contrarias a derecho, situación que ninguna analogía presenta con la de sentencias distintas o diferentes, pese a la identidad de planteamientos normativos y de hecho, por el, a su vez, distinto resultado probatorio o por la también distinta naturaleza que pudiera predicarse respecto de los supuestos planteados. La contradicción ha de resultar de las propias sentencias enfrentadas, tal y como aparecen redactadas, sin correcciones o modificaciones que pudieran derivar de una incorrecta concreción de los hechos o de una desviada apreciación probatoria que las mismas pudieran tener, en cuanto que respecto de las sentencias contradictorias de lo único que se dispone es de sus certificaciones, no de los autos, ni por tanto de las alegaciones y pruebas que en cada uno de los procesos a que pusieron fin se produjeron o se pudieron producir, como recuerda la sentencia de este Tribunal de 10 de Febrero de 2.001 ."

La Sala anticipa que el recurso debe declararse inadmisible por falta de la identidad requerida por el artículo 96 de la Ley de esta Jurisdicción , conclusión a la que se llega tras simple lectura de la sentencia impugnada y de las de contraste.

En efecto, la sentencia impugnada parte de que la recurrente tiene por objeto el arrendamiento de fincas urbanas y que la adquisición llevada a cabo fue de "viviendas". Y sobre dichos presupuestos, y aun reconociendo que éstas últimas pueden ser objeto de servicios sujetos y no exentos en IVA, alcanza una conclusión desestimatoria del recurso en función de que la "simple posibilidad" de prestación de servicios sujetos no equivale a la "previsibilidad razonable y basada en criterios lógicos y prudentes que exige la norma legal de deducibilidad pretendida" ( artículo 99.2 la Ley del IVA ) y de que "la entidad recurrente no ha colmado la exigible argumentación fáctica o prueba de que el destino de los bienes inmuebles adquiridos por los que no se admite la deducción no iba a ser el de vivienda o arrendamiento para uso de vivienda".

En cambio, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de la Comunidad Valenciana de 7 de febrero de 1992 , ya nos pone sobre aviso, por razón de su fecha, de que contempla un supuesto de la anterior legislación.

En efecto, dentro del régimen transitorio que regulaban los artículos 182 y siguientes del anterior Reglamento del IVA , aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre, la controversia giraba en aquella ocasión sobre el importe deducible y susceptible de devolución, como consecuencia de un inventario de inversión presentado en 1986, puesto que frente a la postura de la Administración, que excluyó del mismo elementos inmateriales (como eran los honorarios satisfechos a una empresa por el proyecto y dirección de obras de un terminal de contenedores y los derechos de acometida, enganche y verificación para proceder a la instalación eléctrina), la sentencia estimó el recurso, por considerar que los elementos indicados no debían ser exluidos por formar parte del bien.

Por su parte, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 30 de junio de 2004 , contempla un supuesto de adquisición de parcela y estructura metálica en Getafe, en el año 1996, afectos a la actividad empresarial de arrendamiento, y tras considerar que el de los citados bienes se produjo en 1998 (antes de las actuaciones inspectoras), consideró deducible el IVA soportado al aplicar la doctrina de la Sentencia del TJUE de 21 de marzo de 2000 , sobre cuotas soportadas antes del inicio de la actividad.

En cuanto a la sentencia de la Audiencia Nacional invocada en el escrito de interposición del recurso, no figura en autos ni la certificación de la misma y de su firmeza, ni copia simple con justificación de haber solicitado aquella ( artículo 97.2 de la L.J.C.A ).

Todo lo anterior se entiende sin perjuicio de señalar que en la sentencia impugnada, la resolución de la controversia tiene lugar tambien en virtud de la apreciación probatoria, respecto de la cual, esta modalidad casacional, que tiene por objetivo lograr la unidad en la interpretación del ordenamiento jurídico, no es herramienta adecuada para obtener un resultado estimatorio.

Por tanto, en el caso presente no existe doctrina que unificar, debiendo insistirse, en contra de lo que sugiere la entidad recurrente al reseñar las sentencias de contraste, que la impugnada no niega en absoluto la deducibilidad de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes. Lo que niega es el derecho a la deducción a partir de apreciar que, dadas las circunstancias concurrentes, no puede ser considerado destino "previsible" de las viviendas adquiridas ( artículo 99.Dos de la Ley del IVA ) uno distinto del de arrendamiento de las mismas, que, en cuanto exento, no da derecho a deducción y ello sin perjuicio de la rectificación procedente en función de la alteración del mismo, tal como se prevé en el mismo precepto.

Por todo lo expuesto, procede declarar la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto.

Al declararse inadmisible el recurso interpuesto, procede condenar en costas a la parte recurrente, si bien que esta Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Constitución , limita el importe de las mismas a la cifra de 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,