Resolución nº 00/5002/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 15 de Marzo de 2012

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, a la fecha indicada (15/03/2012), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto los recursos ordinarios de alzada interpuestos por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT, con domicilio a efectos de notificaciones en c/ Infanta Mercedes nº. 37, 28020-Madrid, así como por la entidad X, S.A. con C.I.F.: ..., y actuando en su nombre y representación D. ..., conN.I.F.: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 30-09-2009 (RG ...) relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Iniciadas con fecha 05-05-2005 actuaciones inspectoras respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 de la entidad X, S.A. e instruido el procedimiento, se practicó la liquidación número ...

La razón fundamental de la referida liquidación es el hecho de que la entidad escindió de su patrimonio en dicho ejercicio cuatro fincas y las trasmitió a la sociedad de nueva creación Y, S.L. acogiendo dicha escisión al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

Considera la Inspección que las fincas trasmitidas con la escisión no pueden calificarse como de rama de actividad, por lo que no resulta aplicable a la misma el referido régimen especial debiéndose aplicar al caso lo previsto en el artículo 15.3 de la LIS e integrar la entidad en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos escindidos y su valor contable. Para determinar dicho valor de mercado utiliza la Inspección los valores determinados por el Gabinete Técnico de la Delegaciones Especial de la AEAT, aplicando la corrección por depreciación monetaria prevista en el artículo 15.11 LIS.

Se practica así liquidación por una deuda tributaria total de 760.432,50 € desglosada en 616.288,52 € de cuota y 144.143,98 € de intereses de demora.

SEGUNDO.- Notificada al interesado la anterior liquidación con fecha 21-12-2005, con fecha 16-01-2006 interpuso frente a la misma la reclamación número ... ante el TEAR en la que solicita, como pretensión principal, la anulación de la liquidación por los motivos que expone y, como pretensión subsidiaria para el caso de que no se le estime la principal, se proceda a la práctica de tasación pericial contradictoria.

Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones formuló las mismas mediante escrito en el que desarrolló las causas por las que entiende debe ser anulada la liquidación.

Con fecha 30-06-2009 el TEAR dictó resolución parcialmente estimatoria según la cual, tras desestimar las alegaciones actoras referidas a la anulación de la liquidación impugnada, se indica:

"El recurrente en su escrito de interposición de la presente reclamación económico administrativa señala que:

"nombramos peritos para, si en su caso se estimara procedente por no atender las alegaciones que en su momento dirán, practicar tasación pericial contradictoria regulada en los arts. 134 y 135 de la Ley General Tributaria...".

Por tanto, desestimadas las alegaciones formuladas por el interesado procede acceder a su petición de tasación pericial contradictoria contenida en el escrito de interposición de la presente reclamación económico administrativa.

Por todo lo expuesto,

FALLO

Este tribunal, en Sala, acuerda, en PRIMERA instancia, acuerda (sic) ESTIMAR PARCIALEMENTE la presente reclamación en los sentidos expuestos en los apartados anteriores de esta Resolución, ordenando a la oficina gestora que acuerde la práctica de la tasación pericial contradictoria".

SEGUNDO.- Notificada la referida resolución del TEAR al contribuyente el 04-09-2009, con fecha 02-10-2009 interpuso frente a la misma el recurso de alzada número 5002/10 mediante escrito en el que expone las razones por las que entiende no ajustada a Derecho la misma, solicitando la anulación tanto de dicha resolución del TEAR como de la liquidación en ella impugnada.

TERCERO.- Notificada la referida resolución del TEAR al Director de Inspección el 11-09-2009, con fecha 01-10-2009 interpuso frente a la misma el recurso de alzada número 5003/10.

Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, con fecha 28-06-2010 se presentan las mismas mediante escrito que concluye en que:

"De acuerdo con lo expuesto, este Departamento solicita del Tribunal Económico Administrativo Central, que se anule la resolución que es objeto de la presente alzada y en consecuencia se confirmen los acuerdos dictados por el Inspector Jefe, señalando que no procede la práctica de la tasación pericial contradictoria ordenada por el TEAR, dado que le (sic) del Impuesto sobre Sociedades no contempla la posibilidad de reservarse el derecho a promoverla"

Puestas de manifiesto al contribuyente las alegaciones formuladas por el Director de Inspección, con fecha 27-10-2010 presenta escrito en el que, tras considerar improcedente el trámite de alegaciones otorgado al Director, por lo que solicita no se tengan en cuenta las alegaciones por él formuladas, solicita que se declare ajustado a Derecho el pronunciamiento del TEAR relativo a la ordenación de práctica de la tasación pericial contradictoria subsidiariamente solicitada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en los presentes recursos los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos:

1. - Determinar si este Tribunal debe o no tener en cuenta las alegaciones formuladas por el Director de Inspección.

2. Determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución del TEAR que, tras desestimar las pretensiones anulatorias del interesado, ordena la práctica de la tasación pericial contradictoria solicitada con carácter subsidiario para el caso de que se le desestimasen las referidas pretensiones anulatorias.

SEGUNDO.- La PRIMERA DE LAS CUESTIONES es determinar si este Tribunal debe o no tener en cuenta las alegaciones formuladas por el Director de Inspección.

Respecto de esta cuestión hay que comenzar señalando que el recurso de alzada se encuentra regulado en los artículos 241 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), y 61 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (RD 520/2005 - RRVA), artículos que disponen, por lo que aquí interesa:

Artículo 241 LGT.- "Recurso de alzada ordinario.

1. Contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales (...) podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones.

2. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.

3. Estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, (...) los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia..."

   Artículo 61 RRVA.- "Recurso de alzada ordinario (...)

1. Los tribunales económico-administrativos notificarán sus resoluciones a los interesados.

   Asimismo, notificarán la resolución a los órganos legitimados para interponer el recurso de alzada ordinario (...)

2. El recurso de alzada ordinario se dirigirá al tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente de aplicación de los tributos y el de la reclamación al Tribunal Económico-administrativo Central.

   Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto los expedientes a los que se refiere el párrafo anterior para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación, y a continuación dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-administrativo Central".

   Preceptos de los que se desprende:

1. Que nos encontramos ante una resolución de un Tribunal económico-administrativo Regional dictada en primera instancia, esto es, ante un acto susceptible de ser recurrido en alzada ordinaria.

2. Que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT es competente para la interposición del recurso.

3. Que el recurso ha sido interpuesto dentro del plazo del mes normativamente establecido.

4. Que al Director del Departamento de Inspección, al no haber estado personado en la primera instancia tal y como más adelante se especificará, debe serle puesto de manifiesto el expediente y se le debe otorgar plazo para la presentación del escrito de alegaciones.

5. Que, tal y como se ha hecho, se debe dar traslado de las alegaciones del Director al reclamante en la primera instancia a los efectos de que, a su vez, presenten alegaciones frente a las del Director.

   En cuanto a lo señalado en el punto cuarto anterior hay que poner aquí de manifiesto que tiene dicho este Tribunal, entre otras en su resolución de 27-01-2011 (RG ...):

   "A este respecto hay que indicar que no puede considerarse que el Director del Departamento estuviese personado en el procedimiento de primera instancia por el hecho de que el acto impugnado hubiera sido dictado por la Inspección de los Tributos, por lo que el plazo del mes a que se refiere el artículo 241-1 de la LGT/2003 lo es a los efectos de que se limite a interponer el recurso y, una vez interpuesto será cuando se le conceda otro mes a los efectos de que pueda consultar el expediente y formular las correspondientes alegaciones.

   Una interpretación distinta de la expuesta colocaría al recurrente, que conoce la resolución del TEAR pero no el expediente, en una situación de indefensión y evidente discriminación respecto de los demás legitimados para recurrir en alzada, en cuanto éstos sí han tenido oportunidad de examinar el expediente con anterioridad al fallo del TEAR.

   En el mismo sentido se ha pronunciado al respecto este Tribunal en resoluciones tales como las de 27-10-2006 (RG ...) y 23-07-2009 (RG ...)".

   Deben por tanto desestimarse las alegaciones del contribuyente en cuanto a este punto.

   TERCERO.- La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución del TEAR que, tras desestimar las pretensiones anulatorias del interesado, ordena la práctica de la tasación pericial contradictoria (TPC) solicitada con carácter subsidiario para el caso de que se le desestimasen las referidas pretensiones anulatorias.

   Acerca de la tasación pericial contradictoria dispone el artículo 135.1 de la LGT:

   "Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

   En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.

   La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma".

   Pues bien, acerca de la figura de la tasación pericial contradictoria surgen diversas cuestiones que tienen relevancia a efectos de resolver la cuestión que ahora nos ocupa. En concreto:

1. Si cabe el derecho de reserva en el Impuesto sobre Sociedades.

2. Si existe la obligación por parte de la Inspección de informar al sujeto pasivo de la posibilidad de promoverla (así como órgano y plazo) frente a la liquidación derivada de la valoración administrativa realizada.

3. Si se puede simultanear TPC y reclamación económico administrativa.

   Analizaremos en los fundamentos siguientes las referidas cuestiones.

   CUARTO.- En cuanto a la reserva del derecho a promover la tasación pericial contradictoria interpreta este Tribunal que es lo hecho por el contribuyente toda vez que insta la misma supletoriamente sólo para el caso de que no se anule la liquidación por las cuestiones alegadas con carácter prioritario.

   Pues bien, en cuanto a si cabe "reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria" en el Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el artículo anteriormente trascrito, si bien el artículo 135.1 de la LGT anteriormente trascrito prevé con carácter general la tasación pericial contradictoria contra las valoraciones efectuadas por la Inspección de los Tributos, sin embargo, el derecho a reservarse la misma tiene que encontrarse específicamente previsto en la normativa reguladora del tributo. Así, por ejemplo, lo recoge el artículo 120 del RD 828/1995, de 29 de mayo, por el que se regula el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados.

   Sin embargo, como tiene dicho reiteradamente este Tribunal (por todas, RG ... y RG ...) la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades no recoge dicha posibilidad, por lo que el sujeto pasivo sólo podrá promover la tasación pericial contradictoria dentro de los plazos previstos para la interposición de la primera reclamación, no pudiendo reservarse dicho derecho para ser ejercitado una vez sea firme la resolución de la reclamación interpuesta contra la liquidación de acuerdo con los valores determinados por la Administración a la vista de lo que dispone el artículo 135.1 LGT: "...En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o reclamación interpuesta..."

   QUINTO.- En cuanto a si existe la obligación por parte de la Inspección de informar al sujeto pasivo de la posibilidad de promoverla (así como órgano y plazo) frente a la liquidación derivada de la valoración administrativa realizada, este Tribunal considera que la falta de notificación del derecho a promover la tasación pericial contradictoria priva al interesado de la posibilidad de rebatir los valores comprobados por la Administración tributaria ocasionándole indefensión, puesto que el enjuiciamiento de los criterios técnicos que han servido de base a las valoraciones controvertidas está vedado a los órganos competentes para conocer los recursos y las reclamaciones en vía administrativa.

   En efecto, el debate de las cuestiones técnicas está expresamente reservado por la Ley a un procedimiento administrativo, la tasación pericial contradictoria, en el que sí es posible rebatir o discutir acerca de estos criterios técnicos a través de personas con la cualificación necesaria para ello.

   Y sin que se pueda oponer a lo anterior que la TPC no es un medio de impugnación dado que la solicitud de TPC suspende el plazo de interposición de los recursos que quepan interponer frente a la liquidación que tenga en cuenta los valores comprobados administrativamente. Pues si bien la presentación por el interesado de una solicitud de TPC (o la reserva del derecho a promoverla en los impuestos en los que tal reserva se prevé) suspende la ejecución de la liquidación dictada teniendo en cuenta los valores comprobados, de ahí no cabe concluir con que la TPC no sea un medio de impugnación. Por el contrario, la TPC es un procedimiento contradictorio que actualmente se configura como la única vía administrativa que permite rebatir o combatir una actuación administrativa de índole pericial, por lo que ha de calificarse como un "medio de impugnación" que se ejerce a través de un procedimiento específico. Es más, el hecho de que la presentación de una solicitud de TPC (o la reserva del derecho a promoverla en los supuestos en que tal reserva se prevé) "suspenda" la ejecución de la liquidación que tenga en cuenta los valores comprobados no viene sino a confirmar su naturaleza jurídica impugnatoria, ya que a resultas de la TPC puede haber lugar a la anulación y sustitución dela liquidación primitiva por otra que se dicte conforme a los nuevos valores fijados en el seno de la referida TPC.

   Y así, el Tribunal Supremo en reiterada jurisprudencia (Sentencias de 16 de diciembre de 2003; de 30 de abril de 1999; de 19 de diciembre de 2001; de 2 de enero y de 4, 5, 22 y 28 de marzo de 2002; y de 18 de enero de 2003, entre otras) viene a confirmar la naturaleza impugnatoria del procedimiento de TPC, pues señala que no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de ser "impugnados" de maneraprevia e independiente al acto de liquidación, sino sólo aquellos respecto de los que exista una "previsión legal de esa impugnación, como ocurre en el supuesto contemplado en el artículo 52.2 Ley 230/1963, General Tributaria, a propósito de la tasación pericial contradictoria", en que se reconoce el derecho a promoverla, "aparte de", en todo caso, a los sujetos pasivos en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación.

   En definitiva, lo que interesa poner de relieve es lo siguiente:

   - Que la tasación pericial contradictoria se configura como un medio de impugnar los valores comprobados administrativamente en los casos en que se prevea esta posibilidad.

   - Y que al ser un medio de impugnación, ha de comunicarse al obligado tributario, a través de la correspondiente notificación, el derecho que le asiste a promoverla, así como el órgano y plazo en el que puede ejercitarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 135.1 de la LGT.

   Finalmente se ha de señalar que este criterio ya ha sido sostenido por este Tribunal Central en anteriores resoluciones tales como las de 17-02-2010 (RG 470/09) y 30-06-2011 (RG 2749/11).

   SEXTO.- Y en cuanto a si se puede simultanear TPC y reclamación económico administrativa es de hacer notar que el artículo 135.1 de la LGT anteriormente trascrito hace coincidir el plazo para promover la TPC con el plazo para interponer el primer recurso o reclamación frente a la liquidación efectuada conforme a la valoración administrativa realizada. En ese plazo el interesado puede optar por solicitar la tasación o por interponer reposición o reclamación económica-administrativa, como medios de impugnación que en su favor hace disponer el Ordenamiento, aunque la virtualidad impugnatoria de la tasación parcial contradictoria se constriña a la extensión de las bases tributarias delimitada por la Administración, pero sin poder simultanear ambos toda vez que el mismo precepto establece expresamente que "La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria (...) determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma", de donde se desprende además que, en caso de superposición de ambas peticiones incompatibles, lo prevalente sea tramitar la TPC.

   SÉPTIMO.- Pues bien, en el caso que nos ocupa no consta que la Inspección informase al contribuyente del derecho que le asistía de interponer TPC frente a la liquidación derivada de la valoración administrativa realizada, ni de la imposibilidad de reservarse dicho derecho en el Impuesto sobre Sociedades, ni de la imposibilidad de simultanear la TPC con los recursos o reclamaciones que pueden interponerse frente a la referida liquidación. Únicamente se le informa en el acuerdo liquidatorio de la posibilidad de interponer frente al mismo recurso de reposición o reclamación económico administrativa en el plazo de un mes así como de la imposibilidad de simultanear uno y otra.

   Así las cosas, desde el punto de vista jurídico, la notificación de la liquidación se habría de calificar como defectuosa. El artículo 58.3 de la Ley 30/1992, reguladora del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante, la Ley 30/1992), de aplicación supletoria, dispone:

   "Las notificaciones que conteniendo el texto íntegro del acto omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda".

   Y en el presente caso este defecto de notificación no se ha visto convalidado dado que el sujeto pasivo no promovió la tasación pericial contradictoria, sino que se reservó el derecho a promoverla (como se ha dicho en el fundamento tercero anterior) sin que previamente fuera informado tampoco de la imposibilidad de ejercitar dicha reserva en el seno del Impuesto sobre Sociedades. Las consecuencias de este vicio formal, en orden a la validez del acto impugnado, son las contempladas con carácter general, en el artículo 63.2 de la Ley 30/1992, que dispone:

   "2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

   Y dicha indefensión, según lo dicho en el párrafo anterior, se le ha producido y no ha sido subsanada por el TEAR quien, ante el escrito de interposición de la reclamación, entiende este Tribunal que pudo y debió requerir al interesado a los efectos de que aclarase el mismo en el sentido de que optase por interponer la TPC (que tiene en todo caso carácter prioritario en caso de simultaneidad según lo dicho en el fundamento anterior) o la reclamación económico-administrativa. Y debió hacerlo, en todo caso, antes de entrar a conocer del contenido de la reclamación ya que, como también se ha dicho, no cabe en el Impuesto sobre Sociedades la reserva del derecho a promover la TPC, razón por la cual no puede este Tribunal confirmar lo ultimado en este punto por el TEAR en la resolución que nos ocupa pues ello supondría convalidar una "reserva" normativamente no prevista, pero tampoco puede, a la vista de los vicios procedimentales descritos, atender a las pretensiones del Director de Inspección de limitarnos a anular la resolución del TEAR en este punto confirmándola en el resto, pues ello supondría consagrar los referidos vicios procedimentales y cerrar en vía administrativa, a pesar de los mismos, la posibilidad de obtener por fin el interesado dicha TPC.

   OCTAVO.- Así las cosas, teniendo en cuenta que el artículo 239.3 de la LGT dispone que:

   Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal

   no cabrá sino anular la resolución del TEAR aquí impugnada considerando defectuosa la notificación de la liquidación objeto de la misma y retrotraer las actuaciones al momento de notificación de esta última a los efectos de que en dicha notificación se informe al contribuyente de su derecho de promover TPC en los términos dichos por la presente resolución, debiéndose considerar como de no realizados los pronunciamientos contenidos en la resolución del TEAR respecto de las causas de nulidad de la liquidación alegadas y desestimadas en la misma, y ello conforme al criterio de este Tribunal expuesto en su resolución de 05-10-2010 (RG ...) según la cual:

   "CUARTO: Es importante resaltar que en el presente caso concurre la siguiente circunstancia en la resolución del TEAR de ... objeto del presente recurso de alzada: este órgano económico-administrativo entra a resolver con posterioridad a la cuestión que conlleva la anulación de la liquidación, las cuestiones de fondo que plantea el acto administrativo relativas a otros preceptos de carácter material del tributo por el que se comprueba la situación del obligado tributario.

   Este Tribunal estima procedente determinar la conveniencia o no de haber entrado en su pronunciamiento.

   Considera este TEAC que debe partirse del principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de fondo, de forma que, cuando un TEA anula un acto administrativo impugnado por estimar existente un defecto formal que invalida el acto, bien retrotrayendo las actuaciones y ordenando la práctica de una nueva liquidación en la que se corrijan los defectos observados, bien anulando el acto administrativo por considerar que el vicio no permite la retroacción, el principio citado impide formular declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las cuestiones de fondo. Lo contrario (entrar a conocer de la cuestión de fondo que plantea el acto impugnado), además de suponer una intromisión de los órganos económico-administrativos en la competencia atribuida a los órganos gestores, supondría crear una situación de indefensión del obligado tributario o interesado, con vulneración del ordenamiento, ya que cuando se practicase nueva liquidación (por retroacción de las actuaciones corrigiendo los defectos observados o por iniciar un nuevo procedimiento de liquidación en su caso al impedir los defectos puestos de manifiesto la retroacción), y el interesado impugnase el nuevo acuerdo, podría negársele arbitrariamente la posibilidad de impugnar la cuestión de fondo, pues la oficina gestora podría reproducir su pronunciamiento de fondo anterior. Anulado el acto administrativo y la liquidación en él contenida por la existencia de vicios en el procedimiento, carece de competencia el órgano económico-administrativo para pronunciarse sobre la cuestión de fondo, y las declaraciones efectuadas en este sentido invaden la vía de gestión.

   La resolución del TEAR tampoco puede entenderse amparada por el principio de economía procesal, conforme al cual tampoco puede entrarse a conocer de la cuestión de fondo cuando un acto y la liquidación contenida en él se anulan por razones procedimentales o formales. Los principios de garantía procesal para los obligados tributarios o interesados y de seguridad jurídica, impiden llevar a cabo pronunciamientos como los que ahora se examinan. El procedimiento es garantía y da seguridad para el obligado tributario sin que pueda ser objeto de una interpretación que conlleve, como se ha apuntado en el apartado anterior a una situación bifronte que afecte al derecho a la defensa del obligado tributario.

   En el sentido que hemos expuesto se pronuncia también la Audiencia Nacional (AN) entre otras en sentencia de 18 de abril de 2002 (recurso 1095/1999) o el Tribunal Supremo (TS), entre otras en sentencias de 10 de enero de 2001 (recurso 5187/1995) y de 23 de abril de 2008 (recurso 4141/2002).

   Teniendo en cuenta que, tal y como se ha señalado en el fundamento de derecho segundo de la presente resolución, el defecto que determina la anulación por el TEAR del acto impugnado, es de naturaleza formal, estimamos que las anteriores consideraciones deben aplicarse al supuesto concreto que estamos examinando, pues conlleva, como se ha expuesto anteriormente, una situación que afecta al derecho a la defensa del obligado tributario que ve como se estima su pretensión anulatoria del acuerdo de liquidación por el motivo indicado, ordenando la práctica de una nueva liquidación, pero condicionando su contenido en cuanto determina la tributación efectiva de las operaciones examinadas. Si el interesado impugnase el nuevo acuerdo, podría negársele arbitrariamente la posibilidad de impugnar las cuestiones sobre las que el órgano revisor ya se pronunció en la reclamación previa, pues la oficina gestora podría reproducir su pronunciamiento sobre estas cuestiones.

   En conclusión, si bien este Tribunal confirma la resolución del TEAR de ... en la medida en que mantiene la anulación del acto impugnado en los términos expuestos en el fundamento de derecho anterior, deben calificarse de improcedentes y entenderse no realizados los pronunciamientos contenidos en los fundamentos TERCERO y CUARTO de la resolución del TEAR de ..., relativos a las concretas causas que motivan la regularización, por las razones apuntadas en el presente fundamento de derecho".

   Por cuanto antecede:

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en los recursos de alzada números 5002/10 y 5003/10 interpuestos por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT y X, S.A. ACUERDA: ESTIMARLOS en PARTE, anulando la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo y ordenando la retroacción de actuaciones conforme a lo dicho en el último de los fundamentos jurídicos de la presente resolución.