ATS, 20 de Julio de 2012
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 20 Julio 2012 |
AUTO
En la Villa de Madrid, a veinte de julio de dos mil doce.
Dada cuenta y
Esta Sala dictó sentencia con fecha 17 de noviembre de 2011 en la que se declaró no haber lugar al recurso de casación formulado por Dª Josefina y Dª Teresa contra la sentencia de 19 de junio de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo 557/2005 , con imposición de costas.
Con fecha 29 de diciembre de 2011, la representación procesal de las supracitadas señoras presentó en el Registro General de este Tribunal Supremo escrito en el que promovía incidente de nulidad de actuaciones al amparo de lo dispuesto en el artículo 241 de la Ley Orgánica del Poder Judicial . Se alega vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva sin que se produzca indefensión ( art. 24.1 CE ), al incurrir la sentencia en una motivación arbitraria que no tiene en cuenta la doctrina del Tribunal Constitucional en la materia abordada.
Conferido traslado al Abogado del Estado, se opuso al incidente planteado, interesando resolución desestimatoria con costas.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.
La cuestión nuclear que se debatía en la sentencia de esta Sala que aquí se impugna --la de 16 de noviembre de 2011 -- hacía referencia a si el heredero de confianza --institución propia del Derecho catalán-- debe tributar personalmente por las rentas obtenidas por la herencia de confianza recibida o no se le puede imponer tal obligación.
A juicio de la parte recurrente la solución a la que llegó la Administración tributaria (que ha sido mantenido por la Audiencia Nacional y por este Tribunal Supremo) de atribuir dicha renta a los herederos de confianza vulnera el artículo 31.1 así como el artículo 9.3 de la Constitución al implicar la imposición automática de una obligación tributaria al margen de la propia capacidad económica a quien no es titular de la renta gravada y sin que exista precepto legal que expresamente imponga tal obligación.
El heredero de confianza no integra nunca en su patrimonio las rentas o rendimientos de la herencia ajena, por lo que no se puede considerar que dichas rentas o rendimientos revelen una riqueza propia que sea susceptible de ser gravada.
La posibilidad de que el testador encargue a una persona de su confianza determinadas actuaciones encaminadas a llevar a cabo su voluntad ha sido reconocida por la costumbre o por las leyes desde antiguo. Una de estas posibilidades se encuentra en la figura del fideicomiso y consiste en encargar a alguien que entregue al heredero o legatario aquello que el testador quiere transmitirle. Mientras el Código civil en su artículo 785.4 (no en el art. 785.1 como dice la sentencia recurrida) prohibe las herencias de confianza, que se basan en el fideicomiso secreto, éstas resultan admitidas en algunos regímenes forales, como en el Derecho Civil Catalán, que regula expresamente la herencia de confianza en el Libro segundo, Título II, Capítulo III ("De los herederos y legatarios de confianza") de la Compilación del Derecho Civil de Cataluña, Texto Refundido aprobado por Decreto Legislativo 1/1984, de 19 de julio.
El artículo 118 de la Compilación dice que "el testador podrá instituir o designar herederos o legatarios de confianza a personas individuales para que den a los bienes el destino que les haya encomendado confidencialmente de palabra o por escrito". Y el artículo 119 establece que "tanto los herederos como los legatarios de confianza tendrán derecho a resarcirse de los gastos y desembolsos a que dé lugar el cumplimiento de su cometido y a percibir la remuneración que les hubiese asignado el testador, o, en su defecto entre todos, la del 10 por 100 del valor de la herencia o legado objeto de la confianza y de los frutos o rentas líquidos, mientras dure su administración. No se imputarán en pago de dicha remuneración los legados a favor de los herederos y legatarios de confianza, salvo que ordene otra cosa el testador. "Los herederos y legatarios de confianza, mientras no la revelen o cumplan tendrán la consideración de herederos o legatarios, con facultades dispositivas por actos entre vivos, salvo las limitaciones que a ellos imponga el testamento" (art. 121).
De la normativa expuesta resulta que la Compilación atribuye al heredero de confianza la consideración de heredero "mientras no la revele o cumpla", momento a partir del cual con carácter general tendrá la consideración de albacea universal. Así pues, durante ese lapso temporal intermedio, que puede ser indefinido, pues no es indispensable el acto de revelación de la confianza, el heredero o legatario de confianza tiene la consideración de heredero o legatario con facultad dispositiva para efectuar actos inter vivos con las limitaciones que se le hubieren impuesto en el testamento, pudiendo resarcirse de los gastos y desembolsos a que dé lugar el cumplimiento de su cometido, así como percibir, en su momento, la pertinente remuneración. De este carácter derivan las consecuencias de orden tributario que tal condición comporta.
Desde estas premisas la cuestión es si los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la herencia de confianza se encuentran sometidos a imposición en nuestro sistema tributario.
Pues bien, el conjunto de activos que constituye la herencia de confianza forma una unidad económica o un patrimonio separado que no tiene personalidad jurídica, pero que es susceptible de imposición conforme al artículo 33 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor "tendrán la consideración de sujetos pasivos, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición" . En efecto, los bienes integrantes de la herencia de confianza conforman un todo aparte de los bienes que componen el patrimonio personal de los herederos de confianza, constituyendo un patrimonio separado susceptible de imposición conforme al artículo 33 de la Ley ya referido, dado que, de un lado, no tienen personalidad jurídica; de otro, aún tratándose de un patrimonio hereditario, no se halla en situación de yacencia pues el cargo fue aceptado por el heredero de confianza que es el heredero formal hasta que se conozca la persona del verdadero sucesor; y, por último, no es estrictamente una comunidad de bienes y, sin embargo, obtiene rentas que no pueden quedar al margen del sistema impositivo sin menoscabar los principios establecidos en el artículo 33 de la Constitución .
Partiendo, pues, de la referida premisa, consistente en que el conjunto de activos que forman la herencia de confianza constituyen una unidad económica o patrimonio separado, procede acudir al artículo 10 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , norma aplicable por razones temporales, que señala que "las rentas correspondientes a las Sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes, sean públicos o no sus pactos, y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria , se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y si éstos no constaran a la Administración de forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales". Este precepto regulaba el llamado régimen de atribución de rentas, que se caracterizaba porque las rentas netas de estas entidades se sometían a tributación mediante imputación a los miembros que forman parte de ellas y las rentas así obtenidas integraban la base imponible de éstos, teniendo estas rentas la misma naturaleza que la fuente de la que proceden.
Cierto que la tributación de la herencia de confianza no se aborda por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si bien ello no nos puede conducir a que tales rentas puedan quedar al margen del sistema impositivo sin menoscabo del artículo 31 de la Constitución ; siendo un dato revelador de la pertinencia de la imputación al heredero de confianza en su renta personal de la parte de las rentas obtenidas en el periodo por los bienes que conforman la herencia de confianza el hecho de que en el Impuesto sobre Sucesiones sí se señala al heredero de confianza como sujeto pasivo del tributo.
La solución que deriva de las anteriores consideraciones -además de hacer tributar unas rentas que no pueden quedar al margen del sistema impositivo sin menoscabar los principios establecidos en el artículo 33 de la Constitución - es la que se estima más acertada a la vista de la normativa vigente, pues, de un lado, determinadas rentas realmente obtenidas quedan sometidas a tributación y, por otro, los herederos de confianza, aún cuando deben integrar aquéllas en su base imponible, pueden resarcirse del coste que supone dicha carga "pues el aumento en su tributación personal respecto a la situación que tendrían de no haber aceptado el cargo no puede sino calificarse de un gasto o desembolso realizado en el cumplimiento de su cometido, estando por tanto facultado para resarcirse del mismo con cargo al patrimonio de la herencia de confianza, según autoriza el artículo 119 de la Compilación.
El reproche que aparece implícito en el alegato de que esta Sala no menciona en la sentencia ahora impugnada la STC 57/2010 , a la que se refería el escrito presentado en este Tribunal el 21 de octubre de 2011, no puede ser admitido porque, además de no contener una doctrina sobre la tributación de la herencia de confianza que pudiera condicionar la doctrina que recoge la sentencia cuya nulidad se pretende, no hay norma alguna que constriña al Tribunal a hacerse eco de una sentencia que aporte la recurrente.
Por lo expuesto, procede desestimar el incidente de nulidad de actuaciones, con expresa imposición de las costas al recurrente, de conformidad con lo que dispone el artículo 241.2 de la LOPJ , sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de 1.200 euros.
No ha lugar al incidente de nulidad de actuaciones planteado por la representación procesal de Dª Josefina y Dª Teresa contra la sentencia de fecha 17 de noviembre de 2011, dictada en el recurso de casación núm. 4272/2008 , con expresa imposición de las costas causadas a la recurrente, con la limitación expresada en el último Razonamiento Jurídico.
Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Excmos. Sres. al inicio designados
