STS, 4 de Octubre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 182/2006 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de junio de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dña. María de la Paloma Ortiz-Cañavate Levenfeld, en nombre y representación de la entidad SOCIEDAD ANÓNIMA EDUARDO VIEIRA, contra la resolución de fecha 16 .2.2006, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. María de la Paloma Ortiz-Cañavate Levenfeld, representante de la SOCIEDAD ANÓNIMA EDUARDO VIEIRA, el día 24 de junio de 2009.

La Procuradora de los Tribunales Dña. María de la Paloma Ortiz-Cañavate Levenfeld, en representación de la SOCIEDAD ANÓNIMA EDUARDO VIEIRA, presentó con fecha 8 de julio de 2009 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 9 de julio de 2009, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. María de la Paloma Ortiz-Cañavate Levenfeld, en representación de la SOCIEDAD ANÓNIMA EDUARDO VIEIRA, parte recurrente, presentó con fecha 21 de septiembre de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, concretamente, el primero, por infracción del artículo 90.1 del Real Decreto 391/1996, 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, en relación con la puesta de manifiesto del expediente administrativo y la apertura del trámite para la formulación de alegaciones en la reclamación económico-administrativa; el segundo, por infracción del artículo 81 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en lo referente a las normas relativas a las causas de exclusión de las entidades en los grupos de sociedades; el tercero, por infracción del artículo 145.1.b) de la Ley General Tributaria y el artículo 56.3 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos; el cuarto, por infracción del artículo 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con el cálculo de intereses presuntos en operaciones de carácter financiero realizadas por parte de la actora; y, quinto, por infracción de la normativa contable establecida en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando los motivos de casación expuestos en el presente escrito, case y anule la sentencia recurrida, dictando otra más ajustada a Derecho.- Igualmente se suplica que, en el caso de que sea estimado el presente recurso de casación ordinario, condene expresamente a la Administración recurrida, con independencia de la condena en costas que pueda proceder, a indemnizar a mi representada en el gasto que ha tenido que incurrir para la formalización del presente recurso de casación correspondiente a la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso-administrativo creada por el artículo 35 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre ".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 12 de noviembre de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 15 de febrero de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo, referido a la nulidad de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por haberse supuestamente omitido la notificación del trámite de alegaciones en el procedimiento económico-administrativo, nos remitidos a las acertadas consideraciones de la sentencia de instancia, no desvirtuadas por el recurrente, no procediendo la anulación pretendida pro defectos de forma; de una parte, porque el nuevo acto que habría de dictarse, una vez subsanado el posible defecto formal, tendría el mismo contenido; y de la otra, porque la hipotética indefensión parecida por el interesado, ha sido subsanada en vía contencioso-administrativa. El segundo motivo, se refiere a la exclusión de determinadas entidades del grupo de la recurrente a los efectos de la tributación bajo el régimen especial establecido para los grupos de sociedades en el Capítulo VII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, durante el ejercicio 1996; y, abundando en las consideraciones de la sentencia de instancia, la entidad que se recupera patrimonialmente a lo largo del ejercicio 1997 no es ninguna de las dos entidades que fueron excluidas del grupo fiscal durante el ejercicio 1996, sino una nueva entidad y, por lo tanto, no podemos comparar su situación patrimonial durante el ejercicio 1996 con la existente durante el ejercicio siguiente, de 1997, a los efectos del artículo 81.4.b) de la Ley 43/1995 reguladora del Impuesto de Sociedades, toda vez que las entidades comparadas no son las mismas. El tercer y cuarto motivo, referidos al tratamiento dato por el acta y la liquidación tributaria de autos a los intereses presuntos en operaciones vinculadas, nos remitimos, igualmente, a la sentencia de instancia, de la que se desprende que el recurrente sí conoce las bases determinantes de la regulación llevada a cabo por la Inspección de los Tributos; regularización, que no se produce en el marco de una relación de cuenta corriente comercial, sino de una financiación de las filiales por parte de la matriz. Y, tratándose de una operación pura de financiación de las filiales por parte de la matriz, la sentencia acepta la conformidad a derecho el tipo de interés fijado por la Inspección de los Tributos que es el interés legal del dinero, correspondiendo, desde este momento, al sujeto pasivo, aportar los elementos y razonamientos que demuestren que, aun habiéndose tomado el parámetro normal de mercado, en la operación existían circunstancias relevantes que debían conducir, a un tipo de interés inferior. Por tanto, no habiéndose aportado estos concretos razonamientos y pruebas por parte del recurrente, el motivo debe decaer. El quinto motivo, se refiere a la contabilización de las diferentes positivas de cambio correspondientes a los créditos denominados en moneda extranjera; igualmente nos remitimos a las acertadas consideraciones de la sentencia de instancia, en modo alguno desvirtuadas de adverso por la recurrente. De conformidad con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, deben contabilizarse las diferencias positivas de cambio en el momento de vencimiento de los créditos o deuda, y lo que no cabe es reducir el resultado contable, determinado con arreglo a las normas del Plan General de Contabilidad, cuando además con ello se está reduciendo la base imponible por la que se debe tributar en el Impuesto de Sociedades, que es en definitiva lo que se pretende de adverso; suplicando a la Sala "dicte sentencia que lo desestime, con expresa imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 3 de Octubre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 18 de junio de 2009 , desestimatorio del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de 16 de febrero de 2006, que a su vez confirmó la liquidación de 31 de enero de 2003 girada por el Inspector Regional de la Inspección de la AEAT de Vigo, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1996, por importe de 362.681,20 euros.

La Sala de instancia, con referencia al primer motivo de oposición articulado por la parte demandante, esto es la nulidad del procedimiento económico administrativo al no haberse notificado debidamente el acuerdo del TEAC de 5 de septiembre de 2005, relativo a la apertura del plazo para formular alegaciones, parte de la hipótesis de que efectivamente se hubiera producido el defecto formal denunciado y recuerda, a meros efectos dialécticos, la doctrina general aplicable a todos los defectos formales y sus efectos invalidantes, y concluye, con referencia al caso concreto enjuiciado, que no se aprecia que se haya producido indefensión.

Cabe advertir que el TEAC consideró que fue la parte recurrente la que voluntariamente no hizo uso del trámite de alegaciones, dando aviso que aún no cumplimentado el trámite, la falta de presentación del escrito de alegaciones no causa ni la caducidad del procedimiento, ni cabe interpretarse como desistimiento tácito, ni siquiera sirve para prejuzgar o determinar la desestimación de la reclamación, haciendo constar que lo alegado ante la Inspección que se tuvo en cuenta en el enjuiciamiento de la reclamación.

Para la parte recurrente, al no constar la notificación del acuerdo otorgando trámite de alegaciones, se debe tener por producido el defecto formal visto, y ello a pesar de los términos en los que se pronuncia la sentencia de instancia; defecto formal que constituye el núcleo del motivo casacional hecho valer al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 90.1 del Real Decreto 391/1996 . Ante ello no tuvo oportunidad alguna de realizar las alegaciones pertinentes, ni ha contado con las oportunidades más que sobradas, en los términos que utiliza la sentencia impugnada, de defensa, limitándose sus posibilidades al verse obligada a aportar argumentos novedosos y documentos adicionales en el procedimiento judicial, debiendo haberse pronunciado el TEAC sobre determinados aspectos que la recurrente no tuvo oportunidad de formular. En dicha línea pone de manifiesto que respecto de la liquidación del ejercicio de 1998, en la que se ventilaban las mismas cuestiones, el TEAR de Galicia, en base a sus alegaciones, apreció la falta de motivación en relación con el ajuste propuesto por operaciones vinculadas; debiéndose aceptar que de haber mediado alegaciones el TEAC igual podría haber resuelto de manera diferente. Por tanto, al haberse negado su derecho a ser oído en la fase económico administrativa, se ha producido una evidente indefensión.

El trámite que, a decir de la recurrente, eludió el TEAC, no se considera legalmente como trámite imprescindible en la tramitación de las reclamaciones económico administrativas; al punto que el artículo 29 del Real Decreto legislativo 2785/1980 , preveía un trámite de alegaciones de quince días, tras la exhibición del expediente reclamado y recibido, para los comparecientes que no hubieren renunciado al mismo, pero cabía obviarlo si de las alegaciones formuladas en el escrito de interposición de la reclamación o de los documentos que lo acompañaron se obtienen los datos necesarios para resolver o se evidencia la concurrencia de un motivo de inadmisión. Previsión desarrollada por los artículos 90 a 93 del Real Decreto 391/1996 . Cabía, por tanto, la posibilidad, legalmente contemplada, de resolver sin alegaciones, que se encontraba vinculada a la circunstancia de que del expediente resulte innecesario. Recordemos que el TEAC consideró que fue la parte recurrente la que no cumplimentó el trámite, pero se valió para resolver de las alegaciones que la parte recurrente había hecho durante el procedimiento inspector.

También merece señalar que el artº 40, del RPREA , que concuerda con lo dispuesto en el artº 169 de la LGT , preveía que "las reclamaciones tributarias atribuyen al órgano competente para decidirlos en cualquier instancia la revisión de todas las cuestiones que ofrezca el expediente de gestión y el de reclamación ante el órgano inferior, hayan sido o no planteadas por los interesados, a quienes se le expondrá para que puedan formular alegaciones".

Como se observa la extensión de la facultad de revisión que otorga la ley a los órganos económico administrativos, como sin duda se desprende del texto del artículo citado, es amplísima, en tanto que aquel texto no ofrece limitación alguna, comprendiendo, pues, todos los supuestos susceptible de revisión, desde la mera modificación a la nulidad radical, pasando por decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente. Es la propia ley la que autoriza la revisión sin restricciones, sin que se vea constreñido por las alegaciones de las partes, incluso pudiendo afrontar aquellas que sin haber sido opuestas por la reclamante lo considere de interés para la resolución.

Si ello es así, ha de convenirse que de haberse eludido dicho trámite no estamos ante el incumplimiento de un trámite esencial, sino que estaríamos ante un defecto formal que sus efectos, dado que no se cuestiona que el mismo haya evitado alcanzar su fin, deben determinarse en función de que haya provocado indefensión a la parte recurrente, de haberlo ocasionado estaríamos ante un defecto formal invalidante y determinante de la anulabilidad de lo actuado y en caso contrario ante un mero defecto formal sin consecuencia jurídica alguna. En fin, el incumplimiento del trámite de audiencia no produce de modo automático la anulación del expediente de la reclamación económica-administrativa en que la omisión ha tenido lugar. El artº. 105 de la Constitución no contempla la audiencia del interesado como un trámite inexorable, sino sólo cuando proceda, y dentro del propio Reglamento de Procedimiento tampoco se preceptúa como forzoso pues los interesados pueden renunciar al mismo. Por tanto, habrá de estarse a las circunstancias del caso contemplado y decidido para determinar el alcance de la omisión del trámite.

Ya se dijo que el TEAC tuvo presente las alegaciones que formuló la parte recurrente durante la inspección. Ciertamente el trámite de alegaciones en sede de la reclamación económico administrativa tiene gran importancia en cuanto garantía para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la defensa en plenitud de los interesados.

No puede dejar de señalarse que la indefensión denunciada está vacía de contenido, ninguna razón se nos ofrece para justificar que la omisión del citado trámite debilitó la defensa de la recurrente, nada concreta respecto de una posible alegación ante el TEAC que hubiera determinado otra suerte de resolución. Ha de recordarse que la indefensión, como vicio invalidante, ha de tener un carácter material y no meramente formal; para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que no le haya sido posible alegar o defenderse, con exposición de cuál hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legales, pues sólo cuando el recurrente acredite que la omisión del trámite de audiencia pudo haber influido de forma decisiva en el resultado, provocándose así una situación de indefensión material, podrá admitirse que dicha irregularidad es productora de causa de nulidad.

Si se analizan las circunstancias del caso contemplado, la denuncia que realiza la parte recurrente es meramente formal, desde luego no es discutible que tenía derecho a haber hecho uso del trámite de alegaciones, pero no acierta en concretar porqué su omisión le ha situado en una situación de indefensión. Lo único que ha hecho la recurrente es poner de relieve los defectos formales, a su entender, en que ha incurrido el órgano económico administrativo en la fase de recurso de alzada de la reclamación económico-administrativa, pero omitiendo cual o cuales hubieran sido o podido ser las alegaciones o pruebas que la sociedad recurrente habría expuesto o aportado en el trámite omitido y que luego le hubiera sido imposible o meramente dificultoso exponer o aportar. Es decir, no hay expresión de que en el caso de autos concurrieran circunstancias determinantes de la irrepetibilidad o de la dificultad de repetir, más tarde, lo que en aquel trámite defectuosamente realizado hubiera podido alegarse o acreditarse. En definitiva, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación y prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses.

El segundo motivo de casación, formulado al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , tiene como epicentro la infracción del artº 81 de la Ley 43/1995 , en lo referente a las normas relativas a las causas de exclusión de las entidades en los grupos de sociedades.

Resumen la recurrente los hechos acaecidos, señalando que las sociedades SAEV, como dominante, y Arnoya Congelados, S.A., y Vigosa, S.A., como dominadas, se acogieron al régimen especial de grupos de sociedades con fecha 27 de diciembre de 1996, con efectos para el ejercicio de 1996, previo acuerdo de sus Juntas Generales con anterioridad a la presentación de la solicitud. Al cierre del ejercicio de 1996, las sociedades dominadas, presentaban un patrimonio contable inferior a la mitad del capital social. Durante el ejercicio de 1997, superaron las causas de desequilibrio patrimonial, mediante la realización de una operación de activos y canje de valores de los previstos en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, mediante la creación de una nueva entidad, Arnoya Congelados, S.A., que posteriormente pasa a denominarse Convi Distribuidora de Congelados, S.A., entidad que en el ejercicio de 1997 presenta un patrimonio neto superior al capital.

Considera la parte recurrente que el artº 81.4 de la Ley 43/1995 -más en el régimen transitorio- no impide que una sociedad que tenga un desequilibrio patrimonial en el ejercicio en que solicita la aplicación del régimen del grupo de sociedades pueda formar parte del mismo siempre que se solvente la citada situación de desequilibrio antes de la conclusión del ejercicio en el que se aprueben las cuentas anuales del ejercicio fiscal en que se ha aplicado el régimen de grupos.

Sin embargo el planteamiento que en el recurso de casación hace la recurrente, parte de un presupuesto que difiere del que sirvió de base para la resolución desestimatoria del TEAC, en tanto que este órgano consideró que "Ahora bien, si tal desequilibrio no se ha superado en el ejercicio siguiente, es decir, en el de aprobación de las cuentas anuales, la consecuencia práctica será la exclusión de la sociedad del grupo en el período impositivo a cuya conclusión la sociedad estaba incursa en el citado desequilibrio patrimonial, en este caso concreto sería el ejercicio 1996. A tenor de lo expuesto en este Fundamento, y dado que las entidades dominadas por la recurrente se encuentran al cierre del período impositivo en la situación prevista en el artº 260.1.4 del TRLSA , sin que la misma se hubiera solventado con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales en los términos que la legislación mercantil contempla, y, a mayor abundamiento, en el ejercicio 1997 se constituye una nueva entidad jurídica distinta e independiente de las entidades fusionadas afectadas por el desequilibrio patrimonial, fusión cuyas condiciones, por otra parte, ni se desprenden del expediente ni constituyen objeto del mismo".

Pero no es el objeto del recurso de casación la resolución del TEAC, sino la sentencia de instancia, la cual sobre este punto, tras recordar la legislación aplicable, artº 81 de la Ley 43/1995 y 260.4 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 , concluye que "En el presente caso, período impositivo coincide con año natural, siendo una cuestión inconcusa la situación patrimonial de las entidades en el ejercicio 1996, por lo que la Sala confirma la regularización practicada por la Inspección, al concurrir los requisitos de las normas fiscales y mercantiles antes reseñadas".

Lo que le sirve a la parte recurrente para hacer el siguiente comentario: "La falta de relación de las conclusiones apuntadas por la Audiencia Nacional con el asunto sometido a debate, hace que la sentencia tenga que calificarse como absolutamente inmotivada, por no existir conexión alguna entre las cuestiones objeto de debate y las conclusiones ofrecidas por la Sala de instancia. En efecto, no estamos aquí ante un problema de cumplimiento de las obligaciones mercantiles por parte de los administradores ni del cómputo del período impositivo. De lo que se trata es de analizar los efectos que tiene la superación del desequilibrio patrimonial en el ejercicio posterior y si esta circunstancia determina la imposibilidad de solicitar su inclusión inicial en el grupo en cuestión que la propia Dirección General de Tributos ha resuelto en el sentido propuesto antes". Se refiere a la Consulta Vinculante V1967-05, que, como afirma, tampoco entró a considerar la Audiencia Nacional.

Recordemos que es clásica la jurisprudencia de este Tribunal, suficientemente conocida y recogida en tal número de pronunciamientos que su cita resulta superflua por innecesaria, que se manifiesta en el sentido de que "la naturaleza del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la Ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquel ostenta, solo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia, contribuyendo con ello a la satisfacción de los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación del ordenamiento mediante la doctrina que, de modo reiterado, establezca este Tribunal al interpretar y aplicar la Ley, la costumbre y los principios generales del derecho artículo 1º.6 del Código Civil -. No es, por consiguiente, un recurso ordinario, como el de apelación, que permite un nuevo total examen del tema controvertido desde los puntos de vista fáctico y jurídico, sino un recurso que solo indirectamente, a través del control de la aplicación del derecho que haya realizado el Tribunal "a quo", resuelve el concreto caso controvertido. No puede ser, pues, suficiente el vencimiento para abrir la entrada a un recurso de casación como sucede en el ámbito de otros medios de impugnación de resoluciones judiciales, en concreto en la apelación".

El escrito de interposición del recurso de casación adolece del rigor propio de la técnica casacional. Como expresamente se recoge por la propia parte recurrente la sentencia no entra a resolver la concreta cuestión controvertida, sino que da una respuesta a una cuestión no controvertida, lo que da lugar, en todo caso, a una sentencia que incurriría en incongruencia omisiva, que debe impugnarse a través de la vía que ofrece el artº 88.1c) de la LJ . Existe un evidente incumplimiento, de los presupuestos formales exigibles conforme a lo dispuesto en el artículo 92.1 de la LJ .

Estos deberes procedimentales, que exigen al recurrente cumplimentar con rigor jurídico los requisitos formales que determinan el contenido del escrito de interposición, descansan en la naturaleza extraordinaria del recurso de casación. Debe, asimismo, manifestarse que los deberes procesales que exige la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa a la parte recurrente están indicados para preservar el derecho a un proceso con todas las garantías en que se respeten los principios de bilateralidad y contradicción que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución , porque la formalización de escritos en que no se expresen con el necesario rigor jurídico los motivos en que se funde el recurso de casación puede impedir el adecuado ejercicio del derecho a defensa de las partes opositoras.

La expresión del "motivo" casacional en el escrito de interposición no es una mera exigencia rituaria desprovista de sentido, sino elemento determinante del marco dentro del que ha de desarrollarse la controversia y en torno al que la sentencia debe pronunciarse. De ahí que no sea susceptible de admisión aquel motivo en que no se cumplan las previsiones del artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , sin que, por otro lado, pueda aceptarse que esta inexcusable carga procesal, que sólo a la parte recurrente afecta, pueda ser suplida por la colaboración del órgano jurisdiccional, en tanto que no es labor de la Sala suplir los carencias en sus escritos, defectos en los que incurren o inactividades de las partes.

En definitiva, la parte recurrente lejos de combatir la causa sustancial de desestimación de la cuestión planteada en los términos en los que lo resolvió la sentencia de instancia, formalizando el recurso de casación, se desentiende del mismo y vuelve a plantear la cuestión controvertida como si estuviéramos ante un recurso ordinario, un recurso de apelación susceptible de reproducir los términos del debate ofrecido en la instancia, sin tener presente el sentido de la decisión de la sentencia de instancia.

Igual suerte que el motivo anterior debe correr el articulado con el ordinal "tercero", que formulado al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 145.1.b) de la LGT y del artº 56.3 del Real Decreto 939/1986 , en tanto considera que la Inspección de Tributos incurrió en un defecto de falta de motivación en relación con la justificación del ajuste correspondiente a las operaciones vinculadas de carácter financiero, pero que como la misma parte recurrente reconoce, "en relación con este asunto, la Audiencia Nacional, lejos de examinar dicho defecto, confirmó los términos de una liquidación que no se justificó, en relación con las operaciones vinculadas, adecuadamente en el acta e informe ampliatorio y sobre la que mi representada prestó su disconformidad en el procedimientos de valoración de operaciones vinculadas desarrollado durante el procedimiento inspector". Así es, la Sala de instancia en relación con la referida cuestión se limitó, sin abordarla, a dejar constancia de su planteamiento, de ahí que este motivo debió de articularse al pairo del artº 88.1.c) de la LJ , por incongruencia por omisión, error in procedendo, y no como se ha realizado a través del cauce que ofrece el artº 88.,1.d), error in iudicando.

El siguiente motivo de casación, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , se formula por la parte recurrente al entender que la sentencia infringe el artº 16 de la Ley 43/1995 , en relación con el cálculo de los intereses presuntos en operaciones de carácter financiero realizadas por la recurrente.

Resume la recurrente las operaciones llevadas a cabo, en concreto afirma que por razones de negocios SAEV realizó el pago de numerosas operaciones de carácter comercial efectuadas por sus filiales; operaciones que se facturaban directamente a los proveedores a las filiales extranjeras del grupo, de modo que a la recepción de la factura del proveedor, SAEV contabilizaba la deuda adquirida con este último cargo el registro de un crédito frente a la filial; cuando se producía la obligación de pago por parte de SAEV según condiciones acordadas con los proveedores de los bienes o servicios, SAEV procedía a abonar las cantidades correspondientes por cuenta de las filiales; independientemente de dichas operaciones SAEV efectuaba compras de pescado capturado por las filiales extranjeras, contabilizando la deuda resultante en una cuenta separada y distinta a la que SAEV utilizaba para contabilizar los saldos acreedores que se generaban, con el único objetivo de preservar la información en cada uno de los tipos de operaciones. Con lo cual considera que debió de tenerse en cuenta tanto los saldos acreedores como los deudores que tenía la recurrente con sus filiales; además debía considerarse que los saldos abonados a los tripulantes de las embarcaciones de sus filiales, no constituyen financiación de las filiales, por lo que no debían computarse en el cálculo de los intereses los créditos concedidos; y siguiendo la operativa antes descrita, muchos saldos computados como cantidades a pagar a SAEV no son exigibles, dado que debía conceder a sus filiales un período de carencia que los proveedores concedieron a SAEV. A lo que añade la incorrección del método del cálculo de los intereses efectuado por la Inspección, que parte para realizar el mismo de operaciones financieras similares, sin tener en cuenta las singularidades antes referidas.

Pero ha de convenirse que aún las singularidades puesta de manifiesto por la parte recurrente, esto es las relaciones entre la misma, sus filiales, los proveedores de estas y las cantidades abonadas a los tripulantes de las embarcaciones de sus filiales, esta Sala debe partir de los hechos tenidos por probados por el Tribunal "a quo", salvo que estos hayan sido correctamente combatidos, al entenderse que la valoración de la prueba hecha por aquel hubiera sido irracional, arbitraria, ilógica o vulneradora de las normas que regulan la prueba tasada. Ninguna impugnación ha realizado en este sentido la recurrente, y por tanto, esta Sala debe partir de los hechos tenidos por probados por el Tribunal "a quo". La Sala de instancia tras poner de manifiesto dichas alegaciones efectuadas por la parte actora, concluye de manera categórica que "En el presente caso, como se desprende de las actuaciones, no se desprende la existencia de unos saldos resultante de un flujo dinerario entre las entidades, sino que lo constatado es la existencia de transferencias de capital, regularizándose por operaciones vinculadas de carácter financiero, por importe de 58.753.538 pesetas".

No cabe, pues, poner en entredicho las conclusiones fácticas a la que llegó la sentencia, sin que dada las características y finalidad del recurso de casación quepa cuestionar en el mismo las conclusiones fácticas sentadas por la sentencia y que constituyen el presupuesto necesario para la aplicación de la norma al caso concreto.

A lo que debe añadirse, ante las quejas de la parte recurrente sobre su aquietamiento respecto de la regularización, que la sentencia de instancia pone de manifiesto que "sin que en el presente recurso se haya aportado prueba alguna sobre las circunstancias y hechos que sustentan dicha regularización por operaciones vinculadas, no desvirtuando la entidad esta regularización a la que se aquietó desde un principio", esto es no hubo oposición ante la Inspección, sin que frente a ello quepa oponer, como hace la parte recurrente, su imposibilidad de comprobar en esta fase procesal si el expediente carece de la documentación relativa al procedimiento de valoración por el valor de mercado, puesto que tuvo a su plena disposición dicho expediente o pudo tenerlo de haberlo solicitado en forma de haberse enviado incompleto dicho expediente, al tiempo de formular la oportuna demanda; con todo, debe recordarse que la propia Sala de instancia hace constar que no era necesario acudir a la comprobación de valores a efectos de determinar el valor de mercado primero, sino que bastaba -aún cuando la sentencia de instancia no resulte afortunada en su redacción- computar los intereses en unas operaciones de carácter financiero entre sociedades vinculadas. En definitiva, la sentencia de instancia parte del hecho de que la entidad recurrente no se opuso a la regularización, la recurrente cuestiona dicho hecho y pretende que por este Tribunal se llegue a una distinta conclusión, y que se tenga en cuenta unos hechos, las relaciones con sus filiales con créditos recíprocos, sobre la cual desarrollar la tesis que justifica el motivo casacional, sin que sea posible un recurso de casación en el que previamente se haya modificado la relación fáctica que llevó a la Sala de instancia a desarrollar la doctrina que aplicó, puesto que es evidente que de ser otros los hechos base de la tesis que le sirvió para tomar la decisión, esta hubiera cambiado.

Con todo, brevemente para poner de manifiesto que la previsión legal es la de que si se trata de sociedades vinculadas (cuestión aquí pacífica) la consecuencia legal es la de que la valoración de los precios de las operaciones efectuadas entre ellas será la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes.

Como hemos dicho en ocasiones precedentes, el artº 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece para las sociedades vinculadas una presunción iuris et de iure, o, más exactamente, una ficción legal, que se diferencia de ella "en la racionalidad que inspira la formulación de las presunciones absolutas y que está ausente en las ficciones jurídicas, cuya fuerza emana solamente de la Ley". A virtud de tal ficción legal los préstamos o financiaciones entre sociedades vinculadas han de estimarse siempre retribuidos (y, por tanto, sujetos a gravamen) aunque se haya probado su gratuidad, para lo cual se establece la regla señalada por el art. 16 respecto de los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

Por lo demás, el que se fijara por la Inspección un rendimiento del 9,743 por cien, como dice la parte recurrente, cuando en el año 1996 el interés legal del dinero era del 9 por cien, y que a decir de la Sala de instancia, "la inspección ha aplicado el porcentaje más favorable a la entidad, al partir de un tipo de interés mínimo para fijar el importe de los intereses", en modo alguno, conlleva que se haya incumplido el artº 16 de la Ley 43/1995 , puesto que no resulta acreditado que dicho interés no era el acordado en condiciones normales de mercado en operaciones como las calificadas como de carácter financiero.

El último de los motivos casacionales se invoca al abrigo del artº 88.1.d) de la Lj , por infracción de la normativa contable establecida en el Real Decreto 1643/1990, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Vuelve la parte recurrente a incurrir en el mismo defecto que antes se ha apuntado, en tanto que formula el recurso al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , pero afirma que la sentencia hace caso omiso a las normas invocadas por la actora en su demanda, denunciando que ello "además de constituir un defecto de motivación evidente de la sentencia, permite apreciar la infracción de las normas de referencia denunciadas...".

Con todo, a nuestro entender, no resulta correcto el planteamiento que realiza la parte recurrente sobre la cuestión en controversia. La sentencia de instancia señala como de aplicación al caso el artº 10.3 de la Ley 43/ 1995 , y en relación con las fluctuaciones monetarias el Real Decreto 1643/1990, en cuanto prevé su contabilización en la cuenta "768.Diferencias positivas de cambio", en tanto que "la entidad tenía la obligación de contabilizar las diferencias positivas de cambio en relación con el tipo de los intereses derivados de los préstamos concedidos a sus filiales. No debe olvidarse que estamos ante la existencia de operaciones vinculadas, en la que la presunción de devengo de intereses iuris et de iure, por lo que, aún en el supuesto de que no se hayan cobrado, a los efectos fiscales, han de ser contabilizados y regularizados en la forma exigida por las normas aplicables". La recurrente obvia este hecho trascendental, el de que se trataban de operaciones entre sociedades vinculadas, de suerte que centra el debate en que "la cuestión objeto de litis se centra en determinar si llegado el vencimiento de un crédito o débito en una moneda extranjera sin que se haya producido el cobro del mismo, es procedente contabilizar la diferencia positiva de cambio", cuando tratándose de operaciones entre sociedades vinculadas, ni puede considerarse que los beneficios aún no se hayan realizados, ni que estemos ante créditos de dudoso cobro, puesto que estas peculiaridades, deferencias de cambio positivos o negativos y créditos de dudoso cobro, puedan contradecir los principios generales del impuesto sobre sociedades, entre los que se encuentran las reglas sobre operaciones vinculadas, que como se ha indicado en el Fundamento anterior, establecen una presunción iuris et de iure, de que los préstamos o financiaciones entre sociedades vinculadas han de estimarse siempre retribuidos (y, por tanto, sujetos a gravamen), y niegan la deducibilidad de dotaciones, salvo que concurran situaciones concursales judicialmente declaradas o circunstancias debidamente acreditadas, en tanto que las dotaciones derivadas de insolvencias de personas o entidades vinculadas no son deducibles, salvo los supuestos que la norma contempla., como dijimos en la sentencia de 15 de diciembre de 2009 (casación 4870/04 , FJ 4º) "tratándose de entidades vinculadas, es lógica la exigencia reglamentaria que se establece para la deducibilidad de los créditos morosos, esto es, que la insolvencia haya sido declarada judicialmente, habida cuenta de la unidad o coincidencia de intereses que se produce en estos casos, y de ahí que la justificación del crédito entre sociedades vinculadas como dudoso dependa del contraste judicial de la insolvencia, para evitar así ficticias relaciones crediticias que permitieran a una de ellas, en concierto con la otra, deducirse los respectivos importes al margen de toda idea de insolvencia real o aparente".

Por tanto, llegado su vencimiento, procede contabilizar los beneficios resultantes de los créditos con sus filiales, y en consecuencia, procedía contabilizar las diferencias positivas en relación con los préstamos en dolares, sin que a ello sea óbice la falta de pago; resultando correcta la sentencia de instancia. Sin que, por las razones apuntadas en el Fundamento anterior, proceda cuestionarse el procedimiento de valoración.

Todo lo cual debe conllevar la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , imponer las costas a la entidad recurrente, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala 6.000 euros como cifra máxima a reclamar por las costas causadas.