STS, 2 de Julio de 2012

La Sala de instancia desestimó el recurso interpuesto por GERLACH IMMOBILEN INVESTMENT GMBH & CO VERWALTUNG KG, SC, en la actualidad GERLACH IMMOBILEN INVESTMENT GMBH (y en lo sucesivo «Gerlach»), contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha de fecha 13 de julio de 2006, que acogió en parte la reclamación que la mencionada compañía dedujo contra la liquidación practicada el 1 de agosto de 2003 por la Dependencia Regional de Las Palmas, relativa al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1998 y 1999, por importe de 2.089.102,04 euros, ordenando que se practicara otra nueva de conformidad con lo establecido en su fundamento cuarto.

En el citado fundamento, consideró que la Administración tributaria no había justificado suficientemente la exclusión de determinados ingresos financieros de la dotación de la reserva para inversiones en Canarias, ni permitió a la entidad acreditar que procedía la aplicación de la misma.

(1) El fundamento jurídico primero de la sentencia impugnada detalla los hechos de los que parte el litigio, interesando ahora destacar los siguientes:

[...] D) Entre los ingresos declarados en la autoliquidación del período 1998 en concepto "beneficios de enajenación del Inmovilizado" se incluyó una partida de 480.000.000 ptas (2.884.858,1 #) que corresponde al precio del arrendamiento del Hotel Don Gregory, documentado en escritura pública de 30 de abril de 1998. El resto, 2.371.062.468 ptas ( 14.250.372,44 ##), es el beneficio derivado de la venta del citado hotel( escritura pública de 16 de marzo de 1999), imputable a 1999.

Como consecuencia, procede disminuir la base imponible declarada en 1998 en 2.371.062.468 ptas ( 14.250.372,44 #) y aumentarla en 765.376.497 ptas( 4.600.005,39 ##), por eliminación del ajuste extracontable negativo consignado en la casilla 514 de la autoliquidación, en concepto de " corrección por depreciación monetaria" aplicable a la renta obtenida en la transmisión del hotel.

Procede aumentar la base imponible declarada en 1999 por la imputación del beneficio derivado del Hotel Don Gregory en 2.371.062.468 ptas( 14.250.372,44 ##) y disminuirla en 886.904.264 ptas( 5.180.148,95 ##) por aplicación de la "corrección por depreciación monetaria" prevista en el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 del IS .

C) En 1998 se consignó una reducción en la base imponible de 2.412.928.278 ptas( 14.501,991,02 ##) en concepto de dotación al Fondo de Previsión de Inversiones ( en adelante FPI) y a la Reserva para Inversiones en Canarias( en adelante RIC). El importe máximo fiscalmente deducible en este ejercicio asciende a 97.803.265 ptas( 587.809,46 ##), que es el 90% del beneficio obtenido en este ejercicio que puede acogerse a estos incentivos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994 y en los artículos 33 a 49 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre la renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas ( Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre ).

La cuantía de 587.809,46 # se considera destinada al extinto FPI, por aplicación de lo dispuesto en la Resolución del TEAC, de 18 de diciembre de 1996, respecto de las dotaciones pendientes de efectuar para completar el Plan de Inversiones Anticipadas en su día prestado por la entidad.

En 1999, el importe máximo fiscalmente deducible en concepto de dotaciones al FPI y a la RIC asciende a 1.532.356.139 ptas ( 9.209.645,88##): 1.509.158.204 ptas ( 9070.223,48 ##) correspondientes a la renta derivada de la venta del hotel, que se reduce así a cero, y 23.197.935 ptas( 139.422,40 ##) correspondientes al resto de beneficios obtenidos en el período que pueden acogerse a estos incentivos. Del referido importe se considera destinada al ya extinto FPI la cantidad de 478.964.139 ptas( 2.878.632,45 ##); el resto, 1.053.392.000 ptas ( 6.331.013,43 ##), se considera destinado a la RIC con la consiguiente obligación de materialización dentro del plazo del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 [...]

.

En relación con el informe ampliatorio se hizo constar que:

[...] Por escritura de 30 de abril de 1998, el obligado tributario cedió en arrendamiento el Hotel Don Gregory, del que era titular y lo explotaba en ese momento, a la entidad DON GREGORY DUNAS SL hasta el 15 de enero de 1999, por un precio de 480.000.000 ptas ( 2.884.858,1 ##) que se pagan por adelantado en ese mismo acto, depositando, además, la arrendataria, 120.00.000 de ptas( 721.214,53 ##) en concepto de fianza. Asimismo, se concede a la arrendataria una opción de compra sobre el hotel, que habría de ejercitarse antes del día 16 de enero de 1999, por un precio de 856.2500.000 ptas( 5.146.166,14 ##) que también se abonan en el acto, fijándose un precio de la compraventa definitiva en 3.976.2500 ptas( 23.897.743,8 ##).

.- Por medio de escritura pública, de 15 de enero de 1999, se resuelve el contrato de arrendamiento y se prorroga la opción de compra hasta el 14 de mayo de 1999, entregándose en ese momento a la propietaria

2.000.000.000 de ptas ( 12.020.242,09 ##), que ésta habría de devolver en caso de que llegado el momento la optante no hubiera ejercitado la opción.

.- Por escritura pública de 16 de marzo de 1999 la interesada (la hoy actora) vende a DON GREGORY DUNAS SL el hotel por el precio pactado de 3.976.250.000 ptas( 23.897.743,8 ##), de los que se habían pagado ya 2.976.250.000 ptas( 17.887.622,76 ##), abonándose en el acto los restantes 1.000.000.000 de ptas ( 6.010.121,04 ##).

.- Con fecha 27 de julio de 1999, la citada obligada tributaria presentó autoliquidación por el IS de 1998 consignando en concepto de "beneficios en enajenación de inmovilizado" la cantidad de 2.851.062.468 ptas( 17.135.230,54 ##), por entender, tal como se indica en el informe emitido por auditores de la entidad, el 22 de septiembre de 1998, que " ha vendido el hotel prácticamente de forma definitiva" y que "tanto el alquiler de 480 millones de pesetas como el precio definitivo se puede considerar precio de venta/adquisición y de la financiación de la compra por 8,5 meses", por lo que se registró contablemente la totalidad del beneficio obtenido como el resultado de la transmisión de un inmovilizado en 1998.

.- Entre los gastos contabilizados no deducibles fiscalmente se incluye un importe de 112.423.073 ptas ( 675.676,28 ##) correspondientes a la dotación de la RIC deducida en la base Imponible de 1995, según declaró la entidad.

.- La Inspección no considera correcto contabilizar el beneficio de la venta del hotel en 1998, puesto que contradice el principio del devengo y el de prudencia, así como el de importancia relativa. En dicho período se deben computar, únicamente, los ingresos procedentes del arrendamiento, mientras que el beneficio de la venta ha de imputarse al momento en que se transmite la propiedad. La imputación del beneficio a un ejercicio anterior al de devengo produce, además, una menor tributación, por la modificación de la corrección por depreciación monetaria.

.- En cuanto a la RIC, la Inspección considera que sólo los beneficios que deriven de la realización de una actividad empresarial o profesional pueden acogerse a ella, calculando la parte del beneficio que, a su juicio, puede acogerse en este caso [...]

.

(2) Tras exponer en el segundo de los fundamentos de derecho los motivos alegados en el escrito de demanda, en el tercero analiza la naturaleza jurídica del contrato a través del que se planeó y llevó a cabo la venta del Hotel Don Gregory, destacando lo esencial de la calificación de cara al posterior desarrollo del litigio. La disyuntiva gravitaba en torno a la existencia de un contrato de arrendamiento con opción de compra, como afirmaba «Gerlach», o de un contrato de arrendamiento y otro de opción de compra, como sostuvo la Administración tributaria.

La Sala de instancia afirma que:

[...] leyendo detenidamente el referido contrato (folios 73 y ss del expediente administrativo), comparte la tesis del TEAC de que lo que las partes pactaron el 30 de abril de 1998, tal se deduce del literal del mismo y de las circunstancias que concurren en este caso, era un contrato de arrendamiento de 8 meses y medio y, simultáneamente, una opción de compra, lo cual, a efectos contables y con las consecuencias que en materia tributaria ello supone, significa que, contrariamente a lo efectuado por la interesada, no nos encontramos con una compraventa cuyas rentas se han de imputar en el ejercicio de 1998.

Como bien apunta el TEAC, en el arrendamiento con opción de compra el precio final de la adquisición del bien en cuestión está vinculado al valor residual del mismo pues en este contrato el derecho a la compra del bien, que es lo que realmente se persigue con el mismo, está vinculado al pago de las cuotas del arrendamiento y la opción de compra es realmente el precio de esa compraventa. Por otro lado, en la opción de compra como tal se realiza un desembolso a fondo perdido a fin de obtener la compra en un momento y por un precio determinado de un bien.

Las partes de dicho negocio jurídico señalan en la parte expositiva (folio 84 ) " Que estando interesada THEO GERLACH WOHNUNGSBAU (anterior denominación de la hoy actora) en dar en arrendamiento la mencionada finca y la entidad "DON GREGORY DUMAS SL2 en tomarla, y simultáneamente, estando interesada THEO GERLACH WOHNUNGSBAU en otorgar una opción de compra a favor de " DON GREGORT DUMAS SL, integrando ambos contratos en un solo negocio, ambos comparecientes, según intervienen, lo llevan a efecto en este acto con sujeción: ..." . A continuación se establecen las estipulaciones de cada uno de los contratos: el de arrendamiento y la opción de compra, y por separado (folios 84 a 105). En la cláusula vigésimo novena se indica textualmente: " Tanto el arrendamiento como la opción de compra y, en su caso, la compraventa, integran un único negocio complejo, por lo que para interpretar cualquier término o cláusula de este contrato habrá de tenerse presente tal circunstancia, en especial en cuanto el incumplimiento de los pactos del arrendamiento pueda afectar a la vigencia de la opción y de la compraventa, en su caso, o viceversa" (folios 110 y 111).

En este caso, por lo tanto, las partes pactan esos dos contratos, de forma que con la opción de compra se acuerda el pago en ese momento de una cantidad para adquirir el derecho de comprar el referido hotel al precio de 23.777.541,38 #, precio éste del que se descontaría, en caso de que se ejercitara finalmente esa opción de compra, el importe de la opción que se abona en la fecha de 30 de abril de 1998 y la fianza pagada por el arrendamiento, de forma que cuando se ejercita la opción la arrendataria debía abonar 18.030.363,13 #. En este supuesto la opción es una cantidad que se paga con antelación y con la finalidad de asegurar que se produciría la adquisición del hotel por la arrendataria, es decir, que el arrendador le vendería a ésta dicho inmueble, mientras, y durante ocho meses y medio, sólo existiría el contrato de arrendamiento. Si lo que se hubiera pactado era un arrendamiento con opción de compra la llamada opción se pagaría al final a fin de adquirir el bien. En consecuencia, dicha opción de compra en esos términos pactados se podía haber realizado perfectamente con independencia de ese arrendamiento.

Ciertamente, tal como se aprecia de lo acordado por las partes, la arrendadora quería vender el hotel, pero sólo en la fecha del cobro total del precio, y, mientras, quiso arrendárselo a la futura adquirente. En la cláusula 18ª (folio 99) se pactan las consecuencias del no ejercicio de la opción de compra cuando llegue el 16 de enero de 1999. El hecho de que se pacte la existencia de un negocio complejo y que la vigencia de ambos contratos puedan verse afectados por el incumplimiento de las condiciones pactadas en cada uno de ellos, no significa que nos encontremos con un contrato de arrendamiento con opción de compra ni, como opone la actora, en una compraventa celebrada en el año 1998.

En resumen, de todos estos razonamientos se concluye, como ya se adelantó, que lo que pactan realmente las partes ese 30 de abril de 1998 es, por un lado, el derecho a comprar el hotel o la obligación de vender antes del 16 de enero de 1999, y, al mismo tiempo, el arrendamiento del mismo hasta esa fecha.

Como anteriormente se expuso, el 15 de enero de 1999 ambas partes acuerdan la resolución del arrendamiento y prorrogan la opción de compra; y el 16 de marzo de 1999 la actora vende a la referida arrendataria el hotel por el precio pactado. Estos últimos hechos corroboran aún más que no estamos en un contrato de arrendamiento con opción de compra, en el que normalmente la última cuota constituye la parte que queda por abonar del precio fijado para la compraventa, sino en contratos simultáneos y separados de arrendamiento y opción de compra, de forma que el primero se resuelve en un momento determinado y se mantiene la opción de compra [...]

.

(3) La Audiencia Nacional, después de reproducir íntegramente el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio), y el concepto de rendimiento de actividades económicas definido en el artículo 40 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre), aplicable al caso de autos en la medida que determina qué rendimientos obtenidos del arrendamiento se pueden considerar actividad empresarial, se apoya en la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de instancia, de fecha 18 de diciembre de 2007 (recurso 195/05), para concluir que:

[...] todos los beneficios procedentes de la titularidad de activos que estén relacionados con el desarrollo en Canarias de actividades económicas, empresariales o profesionales, deberán beneficiarse de la aplicación de la RIC, incluidos los obtenidos por la colocación temporal de excedentes de tesorería o de recursos que, según las necesidades propias de cada sector, sea adecuado mantener para afrontar inversiones futuras. Sin embargo, deben quedar fuera de la base de cálculo de la RIC los beneficios que procedan de la mera titularidad de activos que no estén relacionados con el desarrollo de las mencionadas actividades económicas, lo que, por otra parte, redunda en la igualdad de trato ante este incentivo fiscal de personas físicas y jurídicas.

(4) La procedencia de aplicar la deducción por reserva para inversiones en Canarias (en adelante, «RIC») a los activos empresariales es abordada en el fundamento de derecho quinto:

[...] en el concreto caso de autos los ingresos de ese arrendamiento del hotel no suponen la realización de una actividad empresarial en los términos expuestos en el anterior párrafo, sino que sólo proceden de la mera gestión del patrimonio, por lo que, al no proceder los mismos de una actividad empresarial, no pueden, como ha hecho la recurrente, formar parte de la RIC y obtener esos beneficios fiscales, de forma que la regularización que en tal sentido ha realizado la Inspección se ajusta plenamente a Derecho.

Se ha de resaltar, y con relación a la actora, parte arrendadora en ese contrato locaticio, que esas rentas obtenidas en dicha relación son ajenas a una actividad económica susceptible de acogerse a ese beneficio de la RIC, pues no se derivan de la explotación del hotel, pues ésta sólo la puede realizar la arrendataria. En este caso la arrendadora percibe las rentas de ese arrendamiento por mor del único título de la mera titularidad de ese activo, constituyendo una actividad de carácter patrimonial, estática, de mera tenencia de patrimonio. En ningún caso, es una actividad destinada a colocar bienes o servicios en el mercado.

Finalmente, se ha de reiterar lo arriba ya apuntado de que el hecho de que ese hotel sea explotado por la arrendataria, otra entidad, a una actividad económica no significa que la arrendadora pueda acogerse a ese beneficio fiscal ya que la RIC tiene como finalidad, tal arriba se dijo, que se reinvierta el beneficio obtenido por una persona y sea la misma quien no tribute: es quien obtienen directamente el beneficio empresarial quien puede dotar la RIC, y no otra, aunque sea la titular de los activos utilizados en la explotación. Como bien apunta la Inspección, la propietaria del hotel sólo puede beneficiarse de la RIC hasta la fecha en que lo arrendó, no con posterioridad.

(5) La discusión sobre la aplicación de la dotación al fondo de previsión de inversiones (en adelante, «FPI») se resuelve en el fundamento sexto, donde aplica la misma doctrina que para la resolución de la RIC, exigiendo la vinculación de los activos al giro empresarial realizada por la mercantil demandante:

[...] pues son los beneficios de la propia actividad empresarial los que pueden reducir su tributación para autofinanciar los activos utilizados en ella (que en el caso del FPI podían haber sido adquiridos incluso con anterioridad a la generación del beneficio).

[...]

[...] el citado fondo se debe dotar con los beneficios de operaciones propias del objeto social de la empresa, por lo que, y reiterando los razonamientos utilizados para la RIC, en este caso tampoco los citados ingresos del arrendamiento del Hotel pueden formar parte del FPI.

(6) Por último, en el fundamento séptimo, la sentencia impugnada resuelve la disputa relativa al cálculo del límite de la RIC aplicada por «Gerlach», interpretando la relación existente entre los artículos 27.2 y 27.8 de la Ley 19/1994 : «[...] el referido beneficio fiscal sólo puede beneficiar a una determinada renta y ello no contradice el que el artículo 10 de la LIS no distinga categorías de rentas a la hora de configurar con carácter general la base imponible. El reintegro del apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 siempre se ha de realizar después de la reducción del apartado 2, que establece un límite cuantitativo adicional para calcular esa dotación deducible de la RIC fundamentada en la renta o base imponible, mientras que el límite del 90% se apoya en un parámetro mercantil, lo que no se ha hecho en este caso, en que la recurrente ha ido directamente a esa improcedente compensación dando una finalidad distinta a lo perseguido por el legislador en dicho precepto.

En este caso, en que no todo el beneficio se puede acoger a ese incentivo, no cabe hacer dicha compensación para conseguir, como ha hecho la recurrente, que la renta sometida a gravamen respecto de ese beneficio sea negativa, pues a esa parte de la base imponible se refiere, y así se ha de interpretar, el citado apartado 2 del referido artículo 27 de la reiterada Ley 19/1994 . Igualmente, y en plena coincidencia con la Inspección en este punto, no se puede pretender el reintegro del apartado 8 del indicado precepto legal con posterioridad a la reducción del apartado 2, pues la interpretación conjunta de ambos precepto lo impiden y además supondría una prórroga encubierta del plazo de materialización que el apartado 4 lo fija de forma improrrogable en tres años.

Finalmente, y con respecto al ejercicio de 1999, por los mismos anteriores argumentos expuestos se ha de rechazar la alegación de la recurrente de que el procedimiento regularizador de la Inspección sea incorrecto, pues aparte de que la actora se limita a realizar alegaciones genéricas y no apoyadas en prueba objetiva alguna, la regularización efectuada se ajusta a los criterios seguidos respecto a la del ejercicio de 1998, los cuales han sido confirmados por ese Tribunal en los términos arriba también expresados.»

«Gerlach» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso por escrito registrado el 29 de julio de 2009, en el que articula cuatro motivos de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1. ) En el primero considera infringido el artículo 34 del Código de Comercio y los principios contables del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre). Sostiene que se ha calificado incorrectamente el tratamiento contable de la operación realizada y, con ello, la regularización de la liquidación efectuada por la entidad, limitando improcedentemente la aplicación del incentivo fiscal al excluir una parte del beneficio de la base de dotación de la RIC.

   Cuenta que, desde su inicio, las negociaciones tenían como fin la venta del Hotel Don Gregory, por lo que la sociedad registró el beneficio obtenido como procedente de la enajenación de un inmovilizado en 1998, por entender que desde el 30 de abril de 1998, momento en que se firmó el contrato de arrendamiento con opción de compra, de las condiciones pactadas se debía concluir que se trataba de una operación cuyos efectos económicos equivalían a los de una venta con precio aplazado. Esta conclusión fue avalada por los auditores.

   Considera que tales argumentaciones, que ha esgrimido en todas las instancias anteriores, han sido obviadas por los distintos órganos administrativos y la Audiencia Nacional. Siempre ha defendido que la operación debe ser contemplada en su conjunto, siendo el precio total de la venta de 3.976.250.000 de pesetas, sin entrar en discusiones sobre la manera en que se formalizó. Piensa que la exclusión de una parte de ese precio, para concederle un tratamiento diferenciado a tenor de ciertas formalidades, sólo puede tener un objetivo de carácter fiscal, en contra de las más básicas normas contables.

   Subraya una serie de razones para avalar su posición:

   (a) El traspaso a favor de la sociedad adquirente de la posesión del Hotel, junto con el de la potestad única de decidir sobre su propiedad.

   (b) Carece de todo sentido económico considerar la cantidad satisfecha por Don Gregory Dunas, S.L., en el momento de la firma del contrato (480.000.000 de pesetas), como un pago por el arrendamiento del Hotel Don Gregory, fijado por un periodo temporal limitado (8,5 meses), sin que además existiera una cláusula de prórroga del contrato. No había posibilidad económicamente razonable alguna de que el arrendatario/ comprador no ejercitase la opción de compra, pues no hacerlo así supondría a Don Gregory Dunas, S.L., un coste de 1.106.250.000 de pesetas (480.000.000 + 626.250.000), frente a la posibilidad de vender nuevamente el Hotel de forma inmediata a un tercer comprador, eligiendo entre las distintas ofertas que constaban en autos. (c) Defiende diversos argumentos para justificar la inexistencia en el "antiguo" propietario de intención alguna de cesar en la explotación directa del hotel, desarrollada durante más de veinte años, y comenzar una actividad de mero arrendamiento, limitada a ocho meses y medio.

   (d) Afirma que el tratamiento contable que correspondía dar a la operación en el ejercicio 1998 era el de una transmisión de inmovilizado material afecto a la actividad, a tenor de la falta de incertidumbre alguna sobre la posibilidad de que no se ejercitara la opción de compra a su vencimiento.

   Todos estos hechos evidenciaban que la intención fue la de llevar a cabo la venta del Hotel, operación que se formalizó mediante un contrato complejo cuyo efecto equivalía a la citada venta con un precio aplazado, quedando garantizado el pago mediante la retención de la propiedad del inmueble.

   Todas las cantidades satisfechas por Don Gregory Dunas, S.L., fueron, por lo tanto, a la cuenta de la compraventa del Hotel. No podía ser de otra manera y considera increíble que la Inspección concluyera que, para la recurrente, una actividad de alquiler que ascendió a 480.000.000 de pesetas, en las condiciones indicadas no tuviera la consideración de empresarial a efectos de la RIC.

   Considera que el criterio de la Inspección, según el cual la contabilización realizada no se ajustaba estrictamente a la aplicación de los principios contables ni reflejaba la imagen fiel de la actividad económica de la compañía, carece de todo apoyo probatorio.

2. ) En segundo lugar, consideran vulnerados los artículos 27 de la ya citada Ley 19/1994, 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), y 9.3 de la Constitución española .

   Afirma que las liquidaciones giradas serían incorrectas en la medida en la que impiden la aplicación de la RIC, en una situación en la que tal incentivo fiscal era plenamente aplicable.

   Sostiene que del mencionado artículo 27 no se desprende ninguna limitación en relación con la naturaleza de los beneficios a la hora de dotar la RIC, aunque sí respecto a los activos en que debe materializarse -invertirse-, que han de ser necesarios para el desarrollo de actividades empresariales.

   Considera que fue con la nueva redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994 que el legislador introdujo por primera vez, desde la promulgación de la norma, una delimitación expresa de las características de la inversión para que el beneficio se considerase apto a efectos de la aplicación de este incentivo fiscal.

   Sólo a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), se podría entender no aptos a efectos de dotar la reserva para inversiones en Canarias, los beneficios que no deriven de actividades económicas. La propia Exposición de Motivos de ese Real DecretoLey ofrece mayor seguridad jurídica. Invoca, a estos efectos, las sentencias del Tribunal Constitucional 27/1981, de 20 de julio, y 46/1990, de 15 de marzo, e indica que, inicialmente, la Administración mantuvo la posibilidad de que todo rendimiento obtenido en Canarias era apto para la dotación de la RIC, hasta finales de 2000; criterio recogido en diversas resoluciones y consultas, sin que el cambio ulterior de criterio estuviera justificado, circunstancia que lo hace arbitrario y lo aleja de la discrecionalidad que cabe reconocer a la actuación de la Administración.

   Considera incorrecta la calificación realizada, al amparo del artículo 12 de la Ley General Tributaria de 2003, y la interpretación llevada a cabo, sobre la base de la aplicación del citado artículo 3.1 del Código Civil .

   Considera que el designio de la norma es fomentar la reinversión en Canarias en activos con un régimen de baja tributación que facilite el reforzamiento patrimonial de las empresas que tengan como destino la realización de inversiones productivas en el archipiélago, objetivo que se ve injustificadamente quebrantado por la imposición de limitaciones como las expuestas por la Administración en su interpretación.

   Para llevar a cabo una correcta exégesis se remite a la normativa comunitaria, marco en la que incardina la RIC como una ayuda de Estado de finalidad regional que persigue la realización de inversiones productivas en Canarias. El objetivo de las ayudas regionales es el desarrollo de las regiones desfavorecidas mediante el apoyo a las inversiones y a la creación de empleo en un marco de desarrollo sostenible.

3. ) Articula el tercer motivo en torno a la infracción de los artículos 33 y 34 del Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas (BOE de 18 de marzo de 1968); y el artículo 52 del Decreto 3313/1966, de 29 de diciembre, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales (BOE de 27 de abril), en la medida en que las liquidaciones giradas no le permitieron acogerse al FPI, cuando este incentivo fiscal era plenamente aplicable. Se remite, para defender este motivo, a los argumentos expuestos con ocasión de los dos anteriores. Sólo destaca que este incentivo fiscal no establece restricción en cuanto al origen de los rendimientos para las personas jurídicas.

4. ) La última queja se centra en la infracción del artículo 27.8 de la repetida Ley 19/1994, en relación con la interpretación dada a este precepto por la Administración tributaria en el procedimiento seguido para llevar a cabo la regularización de la RIC.

   Explica que lo único que hizo fue, atendiendo a la normativa en vigor, aplicar un ajuste en la base imponible de carácter positivo como consecuencia del incumplimiento de la RIC correspondiente al ejercicio 1995, integrando así en la base imponible el importe de dicho incumplimiento y lo hizo en la casilla relativa a "otros gastos no deducibles fiscalmente".

   Termina solicitando la casación de la sentencia recurrida, sustituyéndola por otra en la que se estime el recurso contencioso- administrativo y se reconozca el derecho a la deducción.

El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 24 de junio de 2010.

1. ) En cuanto al primer motivo, sostiene que tanto la Administración tributaria como la sentencia de instancia calificaron el conjunto negocial examinado a efectos tributarios, llegando a determinadas conclusiones y estableciendo su verdadera causa. Siendo así, estima que esta queja suscita una cuestión sobre la valoración de la prueba, que corresponde como tal al Tribunal de instancia.

   Añade, cautelarmente, que las valoraciones efectuadas por la sentencia de instancia son, a su juicio, plenamente correctas. La calificación efectuada atiende a su verdadera naturaleza, jurídica y económica, con independencia de las formalidades seguidas por los interesados, o del nomen iuris que le hayan dado.

   Considera que la sentencia discutida analiza de manera pormenorizada los antecedentes fácticos del asunto y sobre dicha base expone que nos encontramos, por un lado, ante un arrendamiento de negocio, y de forma paralela, ante una opción de compra del mismo; no, como sostiene la actora, ante un contrato de arrendamiento con opción de compra.

2. ) En relación con el segundo motivo, insiste en la norma general sobre interpretación estricta de los beneficios fiscales, que, en todo caso, debe sujetarse a los criterios lógico, sistemático e histórico establecidos por el Código Civil. Siendo así, recuerda que la Ley que alteró la regulación de la RIC indicó claramente que tenía por finalidad precisar el sentido de la norma, y no modificar su alcance sustantivo.

3. ) Para contestar al tercer motivo, se remite a los argumentos expuestos al oponerse a los dos anteriores.

4. ) Respecto del cuarto y último indica que la regularización de las deducciones practicadas por dotaciones a la RIC, como consecuencia del incumplimiento sobrevenido de los requisitos legalmente establecidos, debe dar lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurriera el incumplimiento.

   Niega que pueda entremezclarse este método de regularización de un beneficio fiscal del que se ha disfrutado indebidamente, aunque sea por motivos sobrevenidos, con la limitación establecida con carácter general para calcular la reducción de base imponible admisible por razón de las dotaciones a la RIC, que el artículo 27.2 de la Ley 19/1994 refiere al 90 por 100.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 28 de junio de 2010, fijándose al efecto el día 27 de junio de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

«Gerlach» combate la sentencia dictada el 27 de abril de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso 826/06, deducido frente a la resolución aprobada el 13 de julio de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución había acogido en parte la reclamación que la mencionada compañía dedujo contra la liquidación practicada el 1 de agosto de 2003 por la Dependencia Regional de Las Palmas, relativa al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1998 y 1999, por importe de 2.089.102,04 euros, ordenando que se practicara otra nueva de conformidad con lo establecido en su fundamento cuarto.

La compañía recurrente invoca cuatro motivos de casación, todos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción . En el primero considera infringidas las normas contables del Código de Comercio, concretamente su artículo 34, respecto de los efectos derivados del contrato por el que se enajenó el hotel. Afirma que no se trataba de dos pactos, uno de arrendamiento y otro de opción de compra, sino de un único contrato de arrendamiento con opción de compra, por lo que la voluntad se manifestó y la transmisión del dominio del hotel tuvo lugar en el ejercicio 1998. En segundo lugar, discrepa de que, para aplicar la dotación de la RIC, se exija que los activos estén afectos a la actividad, en los términos interpretados por la Administración tributaria, cuando lo cierto es que el inmovilizado en qué consistía el hotel era un activo de la sociedad. La tercera queja se centra en la aplicación del FPI y la cuarta y última combate el límite de la RIC en relación con la determinación de la base imponible del impuesto, y la aplicación del artículo 27, apartados 2 y 8, de la Ley 19/1990 .

El primer motivo articulado por «Gerlach» se sustenta, pues, en la infracción de las normas de contabilidad recogidas en el artículo 34 del Código de Comercio, introduciéndose en consideraciones sobre el modo en que se reflejó contablemente el resultado del contrato por el que a la postre se transmitió el Hotel Don Gregory.

A pesar de que la sociedad recurrente, de manera muy sutil, centra la queja en la infracción del artículo 34 del Código de Comercio y de los principios del Plan General de Contabilidad de 1990, en realidad pretende que esta Sala lleve a cabo una nueva calificación de los negocios jurídicos que celebró con "Don Gregory Las Dunas" (en adelante, «Las Dunas»), plasmados en las escrituras públicas otorgadas el 30 de abril de 1998, el 15 de enero de 1999 y el 16 de marzo siguiente. De hecho, el respeto de los principios contables, como el de la prudencia valorativa o el de la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la compañía, depende de la calificación que fiscalmente se haga de la operación y, sobre todo, de cómo se impute temporalmente en aplicación de los criterios fijados por el artículo 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 de diciembre). Y es precisamente esa imputación la que fue corregida por la Administración tributaria y confirmada por la Sala de instancia.

Recordemos, como expusimos en los antecedentes de hecho, que la entidad recurrente consideró en su autoliquidación por el impuesto sobre sociedades, relativa al ejercicio 1998, que el inmueble había sido enajenado en ese ejercicio, dada la indubitada intención de la adquirente de ejercitar la opción de compra que se incorporó al contrato de arrendamiento del inmueble firmado entre las partes. Por el contrario, la Administración tributaria, posteriormente el Tribunal Económico-administrativo Central, y en último lugar, la Audiencia Nacional apreciaron la existencia de dos figuras negociales perfectamente individualizadas e independientes, pese a instrumentarse en un solo documento: (i) por un lado el arrendamiento del hotel (ii) y por otro la opción de compra sobre el inmueble.

No se discuten los importes ni las cantidades fijadas en el negocio jurídico cuestionado, simplemente la imputación temporal en que se produjo la transmisión dominical, con directa influencia sobre la cantidad que la entidad recurrente pudo imputar en el ejercicio de 1998 en concepto de correccion por depreciación monetaria aplicable a la parte de renta que por la transmisión obtuvo en el citado ejercicio, aplicando la totalidad del incremento y la correccion en el ejercicio siguiente.

Siendo así, se ha de recordar que la interpretación y la calificación de los contratos es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir salvo que, al desarrollarla, incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal. Así lo hemos venido sosteniendo, haciendo nuestro un criterio jurisprudencial de la Sala Primera de este Tribunal Supremo [sentencias de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97, FJ 1 º), 7 de julio de 2006 (casación 4131/99, FJ 2 º), y 26 de junio de 2008 (casación 2227/01, FJ 2º )], en las sentencias de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01, FJ 5 º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01, FJ 2 º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04, FJ 10 º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03, FJ 3 º), 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04, FJ 4º ), 29 de marzo de 2010 (casación 11318/04, FJ 22 º) y 12 de diciembre de 2011 (casación 6509/09, FJ 2º), entre otras.

En ningún momento, «Gerlach» tilda en la queja que formula de arbitraria, irrazonable o injustificada la calificación llevada a cabo por la Sala de instancia, y, aunque así hubiera sido, no sólo basta con la imputación de estos vicios, sino que se hace imprescindible la correspondiente argumentación que la sustente. De hecho, una vez expuesto el anclaje legal del motivo de casación, el desarrollo argumental de su escrito, en lo que denomina "análisis de la operación realizada", parte del informe y de la calificación realizada por una consultoría, centrándose exclusivamente en cómo debió, a su juicio, ser calificado el negocio jurídico traslativo. Endereza sus razonamientos a desentrañar la naturaleza económica y jurídica de la actividad que desarrolla, o a patentizar la inexistencia de dudas sobre el ejercicio de la opción de compra por «Las Dunas».

Parte la recurrente en su exposición de unas premisas que no pueden ser compartidas por esta Sala y que ponen de manifiesto que la interpretación a la que llegó la Audiencia Nacional fue ajustada a derecho, sin que deba ser corregida por esta Sala.

(1) Afirma «Gerlach» que la calificación del entramado negocial fue debida al respeto y a la aplicación de los principios contables, con el fin de recoger una fiel imagen de la empresa. Pues bien, los "principios contables" no condicionan ni pueden alterar la verdadera naturaleza, las características, los efectos o la causa de los negocios jurídicos, no estando la hermenéutica contractual al servicio de la contabilidad, sino al contrario. Es a tenor de la naturaleza, de la causa y de los efectos de un contrato cómo se deberá reflejar la realidad económica de la operación, no al revés.

(2) Sostiene que la voluntad inequívoca de las partes fue la transmisión del hotel. Nadie ha puesto en duda que esa fuera su intención, pero lo que se interpretó y calificó fue el negocio jurídico que libremente utilizaron para llevarla a cabo. La causa de los contratos en nuestro ordenamiento jurídico, a tenor de lo establecido en el artículo 1274 del Código Civil, atiende a tintes claramente objetivos, donde la finalidad o intención de las partes permanece al margen.

(3) Debe valorarse el alcance de cada figura negocial utilizada y no la intención o la finalidad perseguida. Por ello, no resulta aventurado ni irracional calificar el entramado negocial como un contrato de arrendamiento y otro de opción de compra. El que se pactara un precio por la cesión del hotel durante un periodo de tiempo de unos ocho meses por encima del valor de mercado no muta el contrato de arrendamiento en una compraventa, ni tan siquiera en una compraventa con precio aplazado. La cesión en arrendamiento no es título adecuado para transmitir el dominio, por lo que «Gerlach» no podía, por aplicación de los "principios contables" que dice transgredidos, imputar parte del precio de la transmisión al ejercicio 1998, cuando lo cedido fue sólo el uso, el disfrute y la explotación del hotel.

(4) La existencia de una opción de compra que se satisface y pacta al inicio y no al final de contrato de arrendamiento, desvinculada del pago de las rentas y del valor residual final del bien cuando finalmente se ejercita, evidencia que no se trataba de un arrendamiento con opción de compra, sino de una opción de compra por un lado y de un arrendamiento del inmueble por otro.

Lo dicho nos conduce a corroborar la interpretación que, tanto la Administración tributaria como la Sala de instancia realizaron del negocio jurídico y, con ello, a la desestimación de este primer motivo de casación.

En el segundo motivo, la queja se centra en la tesis administrativa, ratificada por la Sala de instancia, sobre la improcedencia de aplicar la RIC a rendimientos de bienes no afectos a la actividad empresarial. Considera que el artículo 27 de la Ley 19/1994 no hace distinción alguna y que en su redacción inicial solo requería que se tratara de empresas establecidas en Canarias, sin exigencia o referencia alguna a la actividad. La necesidad de que los rendimientos procediesen de elementos del activo empresarial afectos al giro económico de la compañía constituye un requisito sólo exigible a partir de la reforma llevada a cabo por el Real Decreto-ley 12/2006, por lo que la tesis que combate incurre en una vulneración del principio de seguridad jurídica, en la medida en que es el resultado de un cambio interpretativo injustificado.

Esta cuestión ha sido tratada y zanjada por esta Sala. Hemos afirmado reiteradamente que configurándose la RIC como un incentivo fiscal alternativo al diferimiento por reinversión en el impuesto sobre sociedades previsto en el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 -que era el vigente en el ejercicio 1997- ( apartado 7 del artículo 27 de la Ley 19/1994 ), resulta lógico entender que está pensado para situaciones análogas a las que se aplica ese diferimiento, entre las que no se encuentran las rentas procedentes de elementos patrimoniales no afectos a la actividad económica [véanse, por todas, las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07, FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07, FJ 4 º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06, FJ 3 º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º), 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08, FJ 3 º) y 17 de octubre de 2011(2) (casaciones 242/09 y 3273/09, FJ 5º)].

Tampoco es ilógico, sino todo lo contrario, que, siendo el objetivo pretendido con la RIC, el fomento de la inversión productiva realizada en el archipiélago Canario por los empresarios establecidos, sólo pudiera dotarse dicha reserva con los beneficios derivados de la actividad empresarial que realicen esos establecimientos.

Así las cosas, el "cambio de criterio" de la Administración tributaria en el año 2000, respecto a cómo debía interpretarse el artículo 27.1 de la Ley 19/1994, no resulta arbitrario ni atenta contra la seguridad jurídica, dado que ese "nuevo criterio" era el correcto en derecho. Lo que resultaba arbitrario y contrario a la seguridad jurídica, atendido el íntegro contenido del artículo 27 de la Ley 19/1994, era dispensar diferente trato en la dotación a la RIC por los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas (apartado

9) y por los del impuesto sobre sociedades (apartado 1), pese a exigirles a ambos la actuación mediante "establecimientos situados en Canarias" [ sentencias de 21 de noviembre de 2009 (casación 4897/09 FJ 5 º) y 16 de abril de 2012 (casación 1255/2010, FJ 5º)].

Con ello, la reforma llevada a cabo por el Real Decreto-ley 12/2006 no hace sino confirmar una interpretación acorde con la propia finalidad del régimen fiscal. Pretender, como hace la recurrente, que la RIC pueda ser aplicada a los rendimientos, independientemente de que procedieran de elementos afectos a la actividad, dejaba sin contenido o justificación alguna la propia esencia y razón de ser del beneficio fiscal.

El tercer motivo se dirige contra la interpretación que se ha hecho en el caso debatido del FPI. En este caso, «Gerlach» se remite a los argumentos que emplea para combatir la dotación de la RIC. Siendo así, bastará por nuestra parte que nos remitamos a los razonamientos de que hemos dejado constancia en los dos fundamentos anteriores.

Sólo cabe confirmar la interpretación efectuada por la Administración tributaria y por la sentencia que se impugna. Pese a los avatares y cambios que sufrió este régimen, desde su creación por la Ley de 27 de diciembre de 1957, el FPI se concibió como una reserva especial, destinada a autofinanciar la adquisición de elementos materiales de activo fijo de las empresas, mediante la cual quedan exentas de la obligación general de tributar las cantidades que, en determinadas condiciones, sean asignadas a la misma. La necesaria vinculación de la dotación con los activos afectos a la actividad apareció claramente reflejada desde que en el artículo 40 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante el Decreto 3359/1967 se recogió el régimen general de materialización definitiva del incentivo, diciendo que «7. De la materialización [provisional] de la Previsión para Inversiones se podrá disponer para la adquisición efectiva, que habrá de probarse documentalmente ante la Administración en forma fehaciente, de elementos materiales de activo fijo que tengan relación directa con la actividad de la empresa». Aunque se refería a la materialización de la previsión, su razón de ser y la finalidad perseguida, en orden a la financiación de los activos, corroboraba la necesaria vinculación del activo con la actividad empresarial.

En el último motivo de casación se cuestiona el cálculo de la base sobre la que procede aplicar la dotación a la RIC. Como consecuencia del incumplimiento de la reserva aplicada en el ejercicio de 1995, «Gerlach» incluyó en su autoliquidación del año 1998 la cantidad de 112.423.073 pesetas (675.676,28 euros), resultando una base imponible negativa. La Administración tributaria no aceptó la pretensión de compensar el reintegro previsto en el artículo 27.8 de la indicada Ley 19/1994, para los casos de incumplimiento de requisitos de dotaciones de años anteriores, con la dotación a la RIC del ejercicio, apoyándose en el apartado 2 del mismo precepto, donde se proscribe que, como consecuencia de la aplicación de la reducción, la base imponible resulte negativa.

La recurrente dice que era la única opción que tenía, puesto que no existía otra casilla para imputarse la dotación aplicada en el ejercicio 1995, cuyos requisitos habían sido posteriormente incumplidos. No es función de esta Sala decir a la sociedad cómo debió practicar su autoliquidación, sino revisar si la opción que llevó a cabo fue ajustada a derecho a tenor de la posterior liquidación practicada por la Administración. No obstante, no es cierto que esa fuera la única opción que tenía. Bien pudo practicar rectificar la autoliquidación del ejercicio afectado (1995) o incluso sumar a la cuota íntegra del ejercicio en que se produjo el incumplimiento la cantidad indebidamente deducida, más los intereses de demora, adicionándolos a la cuota líquida del año de regularización.

Desde luego no cabe, modificando la base del ejercicio en que se produce el incumplimiento, alterar el límite del 90 por 100 de la dotación que contempla el artículo 27.2, fijando una base que no se corresponde con la dotación efectiva generada en el ejercicio. Como advirtió la Administración tributaria, una cosa es la composición o integración de rendimientos que, como resultado contable, recoge el artículo 10 de la Ley del impuesto sobre sociedades y otra bien diferente el límite sobre el que opera la reducción, que «se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del noventa por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución». Con lo dicho procede desestimar este último motivo de casación y, con él, la totalidad de las quejas invocadas en este recurso por «Gerlach».

En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, procede imponer las costas causadas en la tramitación de este recurso a « Gerlach » ; no obstante, esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 del mismo precepto legal, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.