STS, 12 de Julio de 2012

En fecha 3 de mayo de 1999, se incoan a doña Amparo , entre otras, las Actas de disconformidad núms. NUM000 y NUM001 , por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 1992 y 1994, en las que se propone «aumentar los rendimientos íntegros del capital mobiliario por los siguientes conceptos:

- Por las cantidades prestadas por Amparo a la sociedad Industrias Rabasa S.A., NIF A-08478158, de la que es accionista mayoritaria (informe de disconformidad apartado I B 11)».

Las propuestas de regularización contenidas en las Actas fueron aprobadas por Acuerdos de 9 de junio de 1999, dictados por el Inspector Jefe de la Inspección Provincial de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (folios 128 y ss. del expediente de gestión). Las anteriores liquidaciones fueron notificadas el 10 de junio de 1999 en la CALLE000 , NUM002 , NUM003 de Barcelona y recogidas por quien se identificó como empleada de hogar (folio 198 del expediente de gestión).

Es de reseñar que, de conformidad con los datos obrantes en autos, se realizaron sendas transmisiones de efectivo a la sociedad por parte de la recurrente desde el 26 de marzo de 1992 y hasta el 31 de diciembre de 1994, que si bien se siguieron realizando en considerables cantidades en el ejercicio posterior (el de 1995), ello quedó fuera del ámbito temporal de la regularización que fue impugnada en autos. Como se indica en el Anexo 4.2, 4.3 y 4.4 del Informe de Ampliación, durante el período indicado la recurrente trasmitió efectivo a la sociedad de modo intermitente e, igualmente, la sociedad fue realizando devoluciones de dichas cantidades a la recurrente, muy significativamente el 30 de diciembre de 1994, coincidiendo con la venta del inmueble a un tercero. Inmueble que previamente, en el mismo día, había sido objeto de donación, según la escritura pública, por la recurrente a su sociedad. Finalmente, a 31 de diciembre de 1994, fueron devueltas por la sociedad todos y cada una de las cantidades que la recurrente le había entregado más una cantidad de 3.311.168 ptas.

Contra las anteriores liquidaciones, doña Amparo interpuso las correspondientes reclamaciones económico- administrativas núms. NUM004 y NUM005 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña que, tras su acumulación, dictó Resolución de 10 de septiembre de 2003 «estimando en parte la reclamación y ordenando la anulación de las liquidaciones principales impugnadas, a los efectos de retrotraer el expediente al momento previo a la incoación de las Actas de Inspección, para la fijación por la Administración del valor normal de mercado de las operaciones referidas en los Fundamentos de Derecho, teniéndose en cuenta, además, en la nueva propuesta de liquidación que recaiga, el resto de pronunciamientos recogidos en la presente resolución y anular las sanciones impuestas en los términos expresados en el último fundamento jurídico ». En particular, el Tribunal ordena la retroacción de las actuaciones al momento de efectuar la valoración del valor normal de mercado del arrendamiento de una nave industrial "Can Prat" realizada a favor de la sociedad INDUSTRIAS RABASA, y respecto a la finca donada a don Octavio , que éstas se realicen por cualquiera de los procedimientos descritos en el art. 52 de la Ley General Tributaria y se practique una nueva liquidación que contenga mención expresa al derecho del contribuyente a promover la práctica de la tasación pericial contradictoria, ordenando que se dicte una nueva propuesta de liquidación en la que se motive la regularización practicada en lo que se refiere al concepto de amortizaciones de inmuebles arrendados.

Asimismo se anulan las sanciones derivadas de los expedientes sancionadores incoados como consecuencia de las Actas, al haberse anulado las liquidaciones de las que traen causa, todo ello sin perjuicio de que practicada la nueva liquidación que proceda se inicie, en su caso, el correspondiente expediente sancionador que pueda dar lugar a la imposición de sanciones.

Disconforme con la anterior Resolución del TEAR, la Sra. Amparo interpuso recurso de alzada que fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 27 de julio de 2006.

En lo que aquí interesa, el TEAC fundamentó su decisión desestimatoria en las siguientes argumentaciones. En cuanto a la alegada prescripción del derecho a liquidar por haberse superado el plazo de resolución del expediente de inspección establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998 , se consideró que «[l]a fecha de inicio de tas actuaciones inspectoras, fue el 26 de marzo de 1998 y finalizan cuando se dicta el acuerdo de liquidación en fecha 9 de junio de 1999. Teniendo en cuenta que se han producido dilaciones imputables al contribuyente que ascienden a 81 días naturales el plazo de duración total de las actuaciones inspectoras ha ascendido a 440 días naturales, de los que restados los 81 días de dilaciones imputables al contribuyente resulta una duración total de 359 días, por lo que no se ha rebasado el plazo de 12 meses fijado en la normativa, teniendo por tanto pleno efecto interruptivo las actuaciones inspectoras» (FD Tercero).

Y en relación con las cantidades abonadas a la sociedad Industrias Rabasa, S.A. de la que la recurrente era socia, como préstamo y la imputación de los intereses de dicho préstamo en su renta, el TEAC sostiene que «de las pruebas que constan en el expediente queda plenamente acreditado que el trasvase de fondos de la reclamante a la entidad tiene la consideración de préstamo, en particular de los siguientes documentos: declaración del Impuesto sobre Patrimonio donde hace constar entro los bienes y derechos dicho préstamo, extractos de los Libros Mayores de Industrias Rabasa en la que se reflejan los movimientos de la cuenta NUM006 " Amparo " y propuesta del convenio de suspensión donde la reclamante reconoce acreedora de la entidad Industrias Rabasa. La propia reclamante reconoce la existencia de ese préstamo en el escrito de alegaciones al manifestar "Es completamente contrario al principio de capacidad económica que consagra el artículo 31.1 de la Constitución que no pueda admitirse la existencia de un préstamo no retribuido entre sociedades vinculadas en supuestos de acreditadas dificultades económicas de la sociedad prestataria...". Es posible que un préstamo entre entidades vinculadas sea no remunerado, lo cual no impide que a efectos fiscales procede la valoración de mercado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 de la ley 18/1991 .

En este caso al tratarse de un préstamo se aplica como rendimiento estimado el interés legal del dinero, así lo dispone el artículo 7.2 de la ley 18/1991 » (FD Quinto).

Frente a la Resolución desestimatoria del TEAC, la representación procesal de doña Amparo promovió recurso contencioso-administrativo núm. 435/2006, formulando la demanda mediante escrito presentado el 17 de mayo de 2007 en el que, en síntesis, alegaba:

1. La prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria de ambos ejercicios (1992 y 1994), toda vez que «los acuerdos impugnados no se notificaron en el domicilio fiscal de la reclamante, sito en la CALLE001 NUM007 de Mollet del Vallés, como se declara erróneamente en la resolución, sino, incomprensiblemente, en un segundo domicilio de la contribuyente, sito en la CALLE000 , n° NUM002 . piso NUM003 , de Barcelona» (pág. 15). Además -se añade-, «la persona que recibió la notificación, cuyo DNI ni consta en la diligencia de notificación, se negó a firmar la diligencia como acuse de recibo. La Sra. Amparo manifestó en su escrito de alegaciones y en el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa que la fecha en la que efectivamente llega a sus manos esa notificación la de 22 de junio de 1999, y, no siendo válida la notificación realizada en domicilio distinto del fiscal del contribuyente sin, al menos, haberse intentando la notificación en éste (lo cual no resulta en absoluto del expediente administrativo) la única fecha de notificación que puede admitirse es aquella en la que el contribuyente se da por enterado de la comunicación» (pág. 16).

2. La inconstitucionalidad del art. 8 de la Ley 18/1991, de 1 de enero , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), por vulnerar el principio de capacidad económica, así como el derecho a la tutela judicial efectiva en su vertiente al derecho a la práctica de prueba procedente. En cuanto a la capacidad económica, porque entiende que se estarían gravando rentas ficticias de realización imposible a la vista de estado financiero de la sociedad por la recurrente participada; y en cuanto a la vulneración de su derecho a la defensa porque el establecimiento de la presunción " iuris et de iure " impide que pueda demostrar la imposibilidad de recepción de una renta por el préstamo o su condición de préstamo no retribuido.

Mediante OTROSÍ CUARTO la demandante solicitó a la Sala de instancia el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 5 de febrero de 2009, dictó Sentencia por la que se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo planteado.

La parte desestimatoria de la Sentencia impugnada en casación a la vista de los motivos formulados en el escrito de interposición se sustento sobre los argumentos que a continuación se extractan.

En relación con la fecha de efecto de la notificación de la liquidación, la Sala de instancia señala que «consta en el expediente administrativo que la notificación de la resolución fue en fecha 10 de junio de 1999, siendo cuestión distinta el momento en el que, una vez recepcionada la resolución notificada, el destinatario de la misma tome conocimiento de su contenido, sin que pueda quedar al arbitrio de la parte notificada determinar o fijar la fecha de la recepción de la notificación poniéndolo en conexión con la fecha de la lectura de la resolución y toma de su conocimiento. Lo cierto es que notificada la resolución en el domicilio en que habitualmente se recepcionaban las notificaciones a lo largo del procedimiento de comprobación, la interesada interpuso la correspondiente reclamación dentro del plazo reglamentario fijado » (FD Tercero).

Y en cuanto a la aplicabilidad del art. 8 de la LIRPF , la Sentencia razona que «el tratamiento fiscal de dichas operaciones, en el presente caso, préstamos de socio a sociedad, lo constituía, antes de la citada reforma, el artículo 3.3 de la Ley 44/78, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , siendo de aplicación subsidiaria la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de lo establecido en la Disposición Adicional Tercera del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 .

Este sistema fue modificado por la Ley 18/1991, en el sentido de que, lo que en la anterior regulación era conceptuado como una "presunción iuris tantum", que desplazaba la carga de la prueba al interesado sobre las condiciones efectivas de la operación con las sociedades vinculadas, pasaba a ser, con la nueva Ley, por conexión y correspondencia con la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, una "presunción iuris et de iure", que privaba al sujeto pasivo de toda posibilidad de intentar una prueba contraria a la presunción». Y tras transcribir parcialmente nuestra Sentencia de 19 de enero de 1996 (rec. ape. núm. 3816 / 1991), la Sala de instancia concluye que, « en relación con los ejercicios anteriores a 1992, era admisible la prueba en contrario. Sin embargo, y por los mismos argumentos expuestos, ya respecto a la normativa aplicable al ejercicio 1992, constituida por la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, rige la presunción "iuris et de iure" y la consiguiente imposibilidad de probar lo contrario, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 8 , sobre operaciones vinculadas, a cuyo tenor "la valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el art. 16 Ley del Impuesto sobre Sociedades ", norma que no deja lugar a dudas sobre la aplicabilidad del régimen previsto para el Impuesto sobre Sociedades".

Pues bien, la Sala considera que no hay razón alguna que impida la aplicación al caso del régimen establecido en el artículo 8 de la Ley 18/91 y, por remisión, en el 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978. Sean o no calificables como préstamos las cantidades aportadas por los socios a las empresas del grupo, se trata en todo caso de "operaciones", término más amplio que emplea la ley para someter los actos de diverso signo al ajuste por vinculación; pero la realidad contable y fiscal es que el tratamiento dado a las entregas de dinero fue la de "préstamo", sin que el hecho de la declaración en suspensión de pagos de la entidad que las recibió enerve dicha calificación como préstamos, pues no pueden calificarse "a posteriori" como donaciones como consecuencia de dicha suspensión de pagos » (FD Cuarto).

Contra la citada Sentencia, la representación procesal de la Sra. Amparo preparó, mediante escrito presentado el día 19 de febrero de 2009, recurso de casación, formalizando su interposición por escrito registrado el 7 de abril de 2009, en el que, planteó tres motivos.

En el primero, formulado por el cauce del apartado c) del art. 88.1 de la LJCA , se alega que la Sentencia de instancia incurre en incongruencia omisiva, con infracción de los arts. 24 , 120.3 de la Constitución (CE ), 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LEC ) y 33 y 67 de la LJCA , por «resulta[r] indiscutible la incongruencia omisiva en que incurre la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida al no resolver sobre la inconstitucionalidad invocada por la recurrente en su demanda, solicitando a la Sala el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad sobre el artículo 8 de la Ley 18/1991 , alegación y petición que fueron expresa y destacadamente reiteradas en el escrito de conclusiones de esta parte. Por ello procede la estimación de este motivo de casación y la anulación de la Sentencia recurrida en cuanto a este extremo y, de conformidad con el artículo 95.2.c ) y d) de la Ley de la jurisdicción , infringiendo la Sentencia impugnada las normas reguladoras de la sentencia, la Sala deberá resolver lo que corresponda, en los términos en que aparezca planteado el debate» (pág. 10).

En el segundo, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , se denuncia la vulneración del art. 105.4 en relación con el 45, ambos de la LGTLey 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT 1963 ), y de los arts. 58 y 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJyPAC), en la media en que determinados defectos en la notificación practicada de la liquidación tributaria conllevan que la misma no pueda tenerse por realizada hasta que conste que el interesado se da por notificado. Y sobre tal fundamento, teniendo en cuenta que el expediente de inspección se inicio el 26 de marzo de 1998, que le son imputables, según la Inspección 81 días de dilación, y que tuvo conocimiento de la misma el 22 de junio de 1999, como puso de manifiesto en el escrito de reclamación económico-administrativa, concluye que se sobrepasó el plazo previsto en el art. 29 de la Ley 1/1998 y, por ende, las actuaciones inspectoras no tuvieron virtualidad interruptiva, concluyendo con ello, que prescribió el derecho a liquidar la deuda tributaria.

En este motivo, la recurrente solicita, al amparo del art. 88.3 de la LJCA , la integración de dos hechos que se desprenden, en su opinión, de los documentos obrantes en el expediente administrativo: la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, y que la notificación de la liquidación se practicó en un domicilio distinto al fiscal en el que no se había practicado ninguna notificación a lo largo de las actuaciones de comprobación.

En relación con lo anterior, la parte denuncia la concurrencia de un error manifiesto en la apreciación de la prueba realizada en la instancia, en la medida en que la Sentencia recoge que la liquidación se notificó « en el domicilio en que habitualmente se recepcionaban las notificaciones a lo largo del procedimiento de comprobación » (FD Tercero), siendo que en el domicilio fiscal de la recurrente «se comunicó el inicio de las actuaciones inspectoras, discurriendo luego las mismas a través del representante designado por la Sra. Amparo , por lo que no se realizaron más notificaciones hasta la última, con la que se notificó el acuerdo liquidatorio. Y esta última notificación se practica en un domicilio distinto del domicilio fiscal de la contribuyente, situado incluso en otra población, Barcelona, en la CALLE000 , nº NUM002 , piso NUM003 , domicilio en el que no se había decepcionado nunca ninguna notificación en el procedimiento de comprobación (incurre por ello en error manifiesto la Sentencia de la Audiencia Nacional al declarar lo contrario)» (pág. 12).

Y en el tercer motivo, por el cauce del art. 88.1.d) de la LJCA , en conexión con la incongruencia omisiva alegada en el primero de los motivos, se denuncia la indebida aplicación del art. 8 de la LIRPF o, subsidiariamente, la vulneración del principio constitucional de capacidad económica y del derecho a la prueba, citando al efecto los arts. 31.1 y 24 de la CE .

Considera la recurrente que en casos como el suyo análogos o idénticos, no resulta de aplicación la presunción establecida en el art. 8 citado. Para ello parte de que la remisión que en cuanto a la valoración de las operaciones de los socios realizadas con su sociedad participada hace el art. 8 al art. 16 de la LIS , tiene como finalidad la de evitar la evasión fiscal. Y que en su caso, por cuanto la sociedad no puede abonar intereses y ni siquiera devolver el préstamo realizado, la aplicación de la presunción legal " iuris et de iure ", conlleva la consideración del préstamo como retribuido y su valoración como tal a los efectos de la liquidación practicada lo que conduce a que se grave una renta inexistente (los intereses legales) y a que no quepa la posibilidad de presentar y proponer prueba en contrario a la presunción de remuneración del préstamo.

Finalmente, mediante OTROSÍ DIGO, la recurrente viene a reiterar su petición de planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad ya formulada en la instancia en relación con el referido art. 8 de la LIRPF , «al menos en cuanto a su aplicación a casos como el que es objeto de este procedimiento, de conformidad con lo expuesto por es[a] parte en el motivo tercero del presente recurso de casación» (pág. 26), citando en apoyo de su tesis las Sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de diciembre de 1992 , de 19 de julio de 2000 , de 4 de noviembre de 2004 y de 17 de febrero de 2000 .

Por Auto de 17 de diciembre de 2009, se admitió a trámite el recurso de casación exclusivamente en relación con el ejercicio 1994, inadmitiéndose la parte relativa a la liquidación del ejercicio 1992 por insuficiencia de la cuantía.

Mediante escrito presentado el 26 de abril de 2010, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo con imposición de costas a la parte recurrente y el rechazo del planteamiento de cuestión de constitucionalidad solicitada.

En relación con el primero de los motivos, la representación pública considera que «la propia cita de la doctrina de la Sala [...] efectuada por parte del Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia de instancia, implica una desestimación del conjunto de las alegaciones efectuadas por parte del recurrente frente a la aplicación sobre la norma de valoración imperativa de las operaciones vinculadas, como la de autos, en función de precios normales de mercado» (pág. 2).

En cuanto al segundo señala la que «la propia recurrente acepta haber tenido conocimiento formal y material de la liquidación de autos con fecha de 22 de junio de 1999. Por lo tanto, sus alegaciones en ningún caso podrían implicar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el IRPF correspondiente al ejercicio 1994, puesto que el 22 de junio de 1999 no habían transcurrido 4 años completos desde la fecha en que finalizaba el periodo de autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 1994» (pág. 2).

Finalmente, con referencia al tercero, el defensor del Estado, en primer lugar, indica que «a los efectos de analizar una supuesta vulneración del principio constitucional de capacidad económica por parte de una norma incluida en la regulación legal del IRPF, debemos recordar que en este Impuesto tributan las personas, en función de su renta global, y no las distintas fuentes o tipos de rentas. Sin que el recurrente se refiera en modo alguno al impacto de la norma considerada en su tributación global por el IRPF durante el ejercicio considerado»; y, en segundo lugar, señala que «el principio constitucional de capacidad económica de aquellas normas tributarias que tienen por objeto gravar no solo una riqueza real y efectiva, sino una riqueza potencial: y la valoración de operaciones vinculadas a precios normales de mercado implica, por su propia definición y estructura, la tributación por una riqueza que en modo alguno puede tildarse de inexistente o ficticia [...] sino en todo caso potencial» (pág. 3).

Por último, sostiene que «se trata de una norma antifraude absolutamente generalizada, no ya en el Derecho nacional, sino en el Derecho comparado, y en multitud de Tratados internacionales suscritos por España; los cuales deben integrarse junto con nuestras normas constitucionales a la hora de interpretar el alcance de los derechos fundamentales y libertades reconocidas por la Constitución, de acuerdo con lo establecido en el artº 10.2 de la Constitución Española » (pág. 4).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 11 de julio de 2012, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por doña Amparo contra la Sentencia de 5 de febrero de 2009, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 435/2006 instado frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) de 27 de julio de 2006, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña que estimó parcialmente la reclamación económico- administrativa promovida frente a la liquidación y a la sanción relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1992 y 1994.

Como ha sido expuesto en los Antecedentes, la Sala de instancia fundamentó la desestimación del recurso planteado, en lo que aquí interesa a la vista de los motivos formulados, sustancialmente sobre la base de los siguientes argumentos.

En relación con la fecha de efecto de la notificación de la liquidación, la Sala de instancia señaló que «consta en el expediente administrativo que la notificación de la resolución fue en fecha 10 de junio de 1999, siendo cuestión distinta el momento en el que, una vez recepcionada la resolución notificada, el destinatario de la misma tome conocimiento de su contenido, sin que pueda quedar al arbitrio de la parte notificada determinar o fijar la fecha de la recepción de la notificación poniéndolo en conexión con la fecha de la lectura de la resolución y toma de su conocimiento. Lo cierto es que notificada la resolución en el domicilio en que habitualmente se recepcionaban las notificaciones a lo largo del procedimiento de comprobación, la interesada interpuso la correspondiente reclamación dentro del plazo reglamentario fijado » (FD Tercero). Todo ello le llevó a entender que la notificación de la liquidación se realizó dentro del plazo establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998 , y a rechazar la prescripción alegada, otorgando efecto interruptivo a las actuaciones realizadas en el procedimiento de inspección.

Y en cuanto a la aplicabilidad del art. 8 de la Ley 18/1991, de 1 de enero , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), la Sala consideró su procedencia confirmando al respecto la actuación de la inspección. Para ello parte de considerar lo establecido en dicho precepto es una presunción " iuris et de iure ", contra la que no cabe prueba en contrario, y atendiendo al carácter genérico del término "operaciones" contemplado en el citado precepto en cuanto a las realizadas por los socios con sus sociedades, concluye que no existe razón alguna para dejar de aplicar dicho precepto y su remisión al art. 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) para la valoración de la operación a precio de mercado sin que a ello obste la suspensión de pagos de la sociedad producida con posterioridad a tales operaciones.

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la recurrente formuló recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, planteando tres motivos, el primero al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), y los dos restantes bajo la letra d) del mismo precepto.

En el primero se alega que la Sentencia de instancia incurre en incongruencia omisiva, denunciado la infracción de los arts. 24 , 120.3 de la Constitución española (CE ), 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil (LEC ), y 33 y 67 de la LJCA , al no resolver la alegada inconstitucionalidad del art. 8 de la LIRPF , ni la solicitud de planteamiento de cuestión de constitucionalidad formulada mediante OTROSÍ CUARTO en el escrito de demanda.

En el segundo se aduce la vulneración del art. 105.4 en relación con el 45, ambos de la LGTLey 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT 1963 ), y de los arts. 58 y 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJyPAC), porque determinados defectos en la notificación practicada de la liquidación tributaria conllevan que la misma no pueda tenerse por realizada hasta que conste que el interesado se da por notificado. Y sobre tal fundamento, teniendo en cuenta que el expediente de inspección se inicio el 26 de marzo de 1998, que le son imputables, según la Inspección, 81 días de dilación, y que tuvo conocimiento de la misma el 22 de junio de 1999, como puso de manifiesto en el escrito de reclamación económico-administrativa, concluye que se sobrepasó el plazo previsto en el art. 29 de la Ley 1/1998 y que, por ende, las actuaciones inspectoras no tuvieron virtualidad interruptiva, por lo que prescribió el derecho a liquidar la deuda tributaria.

En este motivo, la recurrente solicita al amparo del art. 88.3 de la LJCA , la integración de dos hechos que se desprenden, en su opinión, de los documentos obrantes en el expediente administrativo: la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, y que la notificación de la liquidación se practicó en un domicilio distinto al fiscal, en el que no se había practicado ninguna notificación a lo largo de las actuaciones de comprobación.

Simultáneamente, y en relación a lo anterior, la parte denuncia la concurrencia de un error manifiesto en la apreciación de la prueba realizada por la instancia en la medida en que ésta indica que la liquidación se notificó « en el domicilio en que habitualmente se recepcionaban las notificaciones a lo largo del procedimiento de comprobación » (FD Tercero), cuando fue en el domicilio fiscal de la recurrente donde «se comunicó el inicio de las actuaciones inspectoras, discurriendo luego las mismas a través del representante designado por la Sra. Amparo , por lo que no se realizaron más notificaciones hasta la última, con la que se notificó el acuerdo liquidatorio. Y esta última notificación se practica en un domicilio distinto del domicilio fiscal de la contribuyente, situado incluso en otra población, Barcelona, en la CALLE000 , nº NUM002 , piso NUM003 , domicilio en el que no se había decepcionado nunca ninguna notificación en el procedimiento de comprobación (incurre por ello en error manifiesto la Sentencia de la Audiencia Nacional al declarar lo contrario)» (pág. 12).

Y en el tercero, en conexión con la incongruencia omisiva alegada en el primero de los motivos, se denuncia la indebida aplicación del art. 8 de la LIRPF o, subsidiariamente, la vulneración del principio constitucional de capacidad económica y del derecho a la prueba, citando los arts. 31.1 y 24 de la CE , toda vez que en casos idénticos o análogos al que nos ocupa, no resulta de aplicación la presunción establecida en el art. 8 citado. Para ello parte de que la remisión que en cuanto a la valoración de las operaciones de los socios realizadas con su sociedad participada hace el art. 8 al art. 16 de la LIS , tiene como finalidad la de evitar la evasión fiscal. Y que en este caso, por cuanto la sociedad no puede abonar intereses y ni siquiera devolver el préstamo realizado, la aplicación de la presunción legal " iuris et de iure " conlleva la consideración del préstamo como retribuido y su valoración como tal a los efectos de la liquidación practicada, lo que conduce a que se grave una renta inexistente (los intereses legales) y a que no quepa la posibilidad de presentar y proponer prueba en contrario a la presunción de remuneración del préstamo.

Mediante OTROSÍ DIGO la recurrente viene a reiterar su petición de planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad ya formulada en la instancia en relación con el referido art. 8 de la LIRPF , «al menos en cuanto a su aplicación a casos como el que es objeto de este procedimiento, de conformidad con lo expuesto por esta parte en el motivo tercero del presente recurso de casación» (pág. 26), citando en apoyo de su tesis las Sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de diciembre de 1992 , 19 de julio de 2000 , 4 de noviembre de 2004 y de 17 de febrero de 2000 .

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo y el rechazo del planteamiento de cuestión de constitucionalidad, por los razonamientos que se han expuesto en los Antecedentes.

Procede, en primer lugar, analizar el segundo de los motivos, por cuanto del mismo la recurrente concluye la prescripción del derecho a liquidar el único de los ejercicios, el 1994, que, según se ha expuesto, ha sido admitido en casación, y por cuanto su concurrencia haría innecesario el examen y resolución de los otros dos motivos planteados.

Antes de analizar la petición de integración de hechos y la alegación de error manifiesto en cuanto a los hechos que aduce la recurrente, hemos de examinar la prosperabilidad, aún en el caso de que se tuvieran por ciertos los hechos aducidos por la recurrente, de este motivo.

El núcleo de su alegación fundada en los hechos cuya modificación o integración pretende ahora en casación, es que la notificación de la liquidación ha de entenderse efectuada el 22 de junio de 1999, de lo que extrae la superación del plazo de resolución del procedimiento inspector establecido en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 , lo que finalmente le lleva a la conclusión de que prescribió el derecho a liquidar la deuda tributaria.

Por el contrario, la Administración del Estado sostiene que tal hilo argumental decae en el último de sus enlaces toda vez que, al admitir la propia recurrente que había tenido conocimiento formal de la liquidación el 22 de junio de 1999, en ningún caso supondría la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el IRPF del ejercicio 1994, por no haber transcurrido el plazo de 4 años completos desde la fecha en que finalizaba el periodo de autoliquidación del IRPF de ese ejercicio.

Hemos de tener en cuenta a tal efecto que el art. 65 de la LGT de 1963 establecía que «[e]l plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior como sigue:

En el caso a), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración» . Pues bien, teniendo en cuenta lo establecido en la disposición sexta de la Orden de 8 de marzo de 1995, por la que se aprueban los Modelos de Declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio para el ejercicio 1994, y se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, del Ministerio de Hacienda, que estableció como fecha de finalización del plazo de presentación de declaraciones el 20 de junio de 1995, debe entenderse que la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 1994 se produciría el 20 de junio 1999, es decir 4 años después.

Ha de rechazarse por tanto la única alegación de la recurrida al respecto planteada y entrar a analizar si el procedimiento de inspección y los actos en él realizados tuvieron o no eficacia interruptiva, y por tanto, si se superó el plazo establecido en el art. 29.1 de la LDGC, y examinando en qué fecha ha de entenderse que se ha realizado la notificación de la liquidación, en definitiva, impugnada.

Con carácter general y, por tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.

Ahora bien, esta precisión de partida no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento. El punto de partida no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación « cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes » ( STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2); teniendo la « finalidad material de llevar al conocimiento » de sus destinatarios los actos y resoluciones « al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva » sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2).

Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril , FFJJ 4 y 5].

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo «el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución » ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre, FJ 3 ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3), con el «consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados» [ SSTC 155/1988, FJ 4 ; 112/1989, FJ 2 ; 91/2000, de 30 de marzo ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; 19/2004, de 23 de febrero ; y 130/2006, de 24 de abril , FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991), FD Segundo].

Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio -y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio, FJ1 ; 126/1996, de 9 de julio, FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2].

Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones « no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución » [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales « sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad » ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que «todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación» entre el órgano y las partes « no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido » [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que « el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado » [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que «[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que,cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de si mismo » [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572 / 1998), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que « lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas », de manera que « cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notifica do» [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec, cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].

En otros términos, «y como viene señalando el Tribunal Constitucional "n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE " ni, al contrario, "una notificación correctamente practicada en el plano formal" supone que se alcance "la finalidad que le es propia",es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991, FJ 5 ; 290/1993, FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado» [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

Una vez establecido que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva, conviene comenzar aclarando, como presupuesto general, que lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.

Esta Sala tiene reiterado que « los defectos sustanciales carecen de trascendencia cuando no se cuestiona -o, lo que es igual, se admite expresa o implícitamente- que el acto o resolución llegó tempestivamente a su destinatario [ Sentencias de esta Sala de 25 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 3545/2003), FD Cuarto ; de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005 ), FD Quinto], o, en fin, pese a las irregularidades serias que pudieran haber existido en la notificación, se recurre el acto o resolución dentro del plazo legalmente establecido (supuesto específicamente previsto en el art. 58.3 de la LRJ-PAC )» [ Sentencias de 26 de mayo de 2011 (recs. cas. núms. 5423/2008 , 308/2008 y 5838/2007) FFDD Quinto en los dos primeros , y Sexto en el tercero; o de 12 de mayo de 2011 (recs. cas. núms. 4163/2009 y 142/2008 ), FD Quinto].

Aplicando la anterior doctrina al caso concernido en el presente recurso de casación, se ha de tener en cuenta que la recurrente admite que tuvo conocimiento de la resolución el 22 de junio de 1999, y que dentro del plazo reglamentariamente establecido interpuso frente a la misma la correspondiente reclamación económico-administrativo el 28 de junio de 1999 ante el TEAR de Cataluña como ha sido indicado en los Antecedentes. Se desprende de lo anterior que la Sra. Amparo tuvo conocimiento tempestivo de la liquidación del IRPF, no sufriendo por ello indefensión y, por ende, que la notificación realizada fue válida.

Sentada la validez de la notificación de la liquidación tributaria, conviene precisar seguidamente desde qué fecha ha de tenerse por producida la misma, siendo así que la recurrente la fija en el momento en que ella se tiene por notificada en el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, es decir, el 22 de junio de 1999.

Es doctrina reiterada de esta Sala la que mantiene que cuando el interesado reconoce haber recibido la notificación de modo tempestivo, como ocurre en el presente caso, la mencionada notificación debe entenderse efectuada, a todos los efectos, el día que la recibió un tercero [ Sentencia de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 5455/2007) FD Cuarto ; de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ) FD Tercero; 26 de mayo de 2011 (recs. cas. núms. 5423/2008 y 5838/2007) FFDD Octavo y Noveno, respectivamente ; de 12 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 142/2008), FD Octavo ; y de 5 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5671/2008 ), FD Octavo].

En efecto, en este caso, la Sentencia tiene como hecho probado que el inicio de la actuación inspectora se fecha, de conformidad con las manifestaciones de la recurrente, en el 26 de marzo de 1998 (FD Tercero), lo que hace innecesario la integración de hechos al respecto solicitada por la recurrente. Y, de otro lado, según lo expuesto, ha de tomarse como fecha de efectos de la notificación de la liquidación el día que la recibió el tercero, en este caso, empleada del hogar, es decir el 10 de junio de 1999. Lo que unido a los 81 días de dilación imputables a la recurrente, según ha indicado la Sentencia sin que la recurrente lo haya puesto en cuestión en esta casación (es más, mostrando su conformidad con tal imputación, según se desprende de la lectura del motivo), lleva a la conclusión de que no se superó el plazo de 12 meses establecidos en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 , por lo que ha de concederse virtualidad interruptiva a los actos realizados en el procedimiento de inspección, de lo que se colige que no prescribió el derecho de la Administración tributaria a liquidar el IRPF del ejercicio 1994.

Todo lo anterior conduce a la desestimación del motivo segundo de los que conforman el presente recurso de casación, siendo innecesario entrar a examinar, por consiguiente, la alegación de error manifiesto en cuanto a la apreciación de la prueba realizada en la instancia en relación con el domicilio en que se produjo la notificación, por resultar irrelevante a la vista de los anteriores razonamientos, toda vez que fuera el domicilio en que recibió anteriormente notificaciones o no lo fuera, lo cierto es que el obligado tributario tuvo conocimiento tempestivo de la Resolución.

Descartada como antecede la prescripción aducida por la recurrente, ha de entrarse a resolver el primero de los motivos de casación planteado al amparo del apartado c) del art. 88.1 de la LJCA , y en el que se denuncia incongruencia omisiva por falta de resolución de las alegaciones referidas a la constitucionalidad del art. 8 de la LIRPF y sobre la solicitud del planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad en relación con el mismo.

Conviene comenzar recordando que, «conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, "[e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal" ( STC 44/2008, de 10 de marzo , FJ 2), cuando "por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia" ( STC 167/2000, de 18 de julio , FJ 2). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio "se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales" ( STC 44/2008 , cit., FJ 2). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que "es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva" ( SSTC 167/2007, cit., FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2).

En suma, "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita" ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28 , y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30» [Sentencia de esta Sala de 26 de marzo de 2010 ( rec. cas. núm. 9440/2004 ), FD Cuarto; en idéntico sentido, entre muchas otras, Sentencias de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6565/2003), FD Segundo ; de 14 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1708/2003), FD Tercero ; de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004), FD Tercero ; y de 18 de marzo de 2010 , FD Tercero] .

Como apunta las Sentencias del Tribunal Constitucional 180/2007, de 10 de septiembre , y 138/2007, de 4 de junio , « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita» (FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Sala y Sección en numerosas Sentencias, entre las últimas, la de 22 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 2293/2008 ), FD Sexto.

Tal como se ha indicado en los Antecedentes, la recurrente en su escrito de demanda defendió extensamente la inconstitucionalidad del art. 8 de la LIRPF en relación con situaciones idénticas o análogas a la suya (socio que presta dinero a la sociedad y esta finalmente cae en suspensión de pagos) por vulneración del principio de capacidad económica y del derecho a la prueba citando los arts. 31.1 y 24 de la CE . Esta alegación tuvo su reflejo en el petitum de la demanda, no solamente solicitando la declaración de nulidad del acto administrativo impugnado en el SUPLICO principal sino además interesando el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad mediante OTROSÍ CUARTO DIGO. Sin embargo, la Sentencia no acomete el análisis de la constitucionalidad del precepto puesta en cuestión, justificando así que fuere innecesario el planteamiento de cuestión instada, ni por ende, viene a rechazar el expreso petitum al respecto formulado en la demanda.

A todo ello ha de añadirse que no puede entenderse rechazada tal argumentación de forma tácita con el contenido del fundamento de derecho Cuarto de la Sentencia impugnada, ni siquiera, como señala la recurrida, mediante la cita de la Sentencia de esta Sala que parcialmente transcribe, pues en ella no se analiza la constitucionalidad del precepto, ni su ajuste al principio de capacidad económica, ni su acomodo al derecho de defensa, sino el régimen de aplicación del sistema de valoración de las operaciones de los socios realizadas con sus sociedades a los efectos del IRPF. Es decir analiza cuestiones de legalidad ordinaria, pero no de constitucionalidad.

De lo anterior se infiere la necesidad de estimar el primero de los motivos de casación y, de conformidad con lo establecido en el art. 95.2.c ) y d) de la LJCA , resolver lo que corresponda dentro de los términos en que apareciera planteado el debate, lo que nos lleva al análisis del tercero de los motivos planteados.

Se denuncia la indebida aplicación del art. 8 de la LIRPF o, subsidiariamente, la vulneración del principio constitucional de capacidad económica y del derecho a la prueba citando los arts. 31.1 y 24 de la CE , y en relación con esta alegación subsidiaria viene a solicitar en casación, al igual que hizo en la instancia, el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad respecto al primero de los preceptos citados. Considera la recurrente que en casos como el suyo análogos o idénticos, no resulta de aplicación la presunción establecida en el art. 8 citado. Para ello parte de que la remisión que en cuanto a la valoración de las operaciones de los socios realizadas con su sociedad participada hace el art. 8 al art. 16 de la LIS tiene como finalidad la de evitar la evasión fiscal. Y que en su caso, por cuanto la sociedad no puede abonar intereses y ni siquiera devolver el préstamo realizado, la aplicación de la presunción legal " iuris et de iure " conlleva la consideración del préstamo como retribuido y su valoración como tal a los efectos de la liquidación practicada, lo que conduce a que se grave una renta inexistente (los intereses legales) y a que no quepa la posibilidad de presentar y proponer prueba en contrario a la presunción de remuneración del préstamo.

Conviene en primer lugar analizar la aplicabilidad del art. 8 LIRPF , al caso de autos y para ello partir de la literalidad del precepto que indicaba:

La valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

.

La remisión anterior ha de entenderse efectuada al apartado 3 del art. 16 de la LIS , que establecía que «[n] o obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes».

En el caso analizado, y como se desprende la lectura de la Sentencia impugnada y del propio escrito de interposición, se trata de préstamos otorgados por la recurrente a la sociedad INDURIA, S.A. de la que era socio, por lo que debe de entenderse incluido en el ámbito de aplicación del referido art. 8 de la LIRPF antes trascrito, sin que el precepto indique excepción alguna por la finalidad de la operación ni por el desarrollo posterior de la misma. Y por tanto, el hecho de la liquidación de la sociedad o de la viabilidad de la devolución del préstamo resultan a estos efectos estériles, pues lo que tal precepto establece es una norma de valoración de la operación mediante remisión a la LIS por valores medios de mercado, valoración que no puede verse perturbada por el resultado último de la operación.

En un asunto similar al aquí concernido, en el que se planteó la inaplicabilidad del anterior precepto en atención a la intención o finalidad de las operaciones afectadas, esta Sala y Sección en la Sentencia de 27 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 4600/2006 ) indicó:

En la argumentación del motivo, se acepta que la vigencia del artículo octavo de la Ley 18/1991 implica la evolución de una presunción iuris tantum a una iuris et de iure, como se razona en la sentencia de instancia, por lo que fundan su razonamiento no tanto en la aplicación de unos principios probatorios como en lo que, según ellos, precisión de una actuación jurídica previa, cual sería la de una adecuada calificación jurídica de la operación realizada para a continuación determinar si, efectivamente, merecía ser integrada en el tipo de las "operaciones vinculadas" a las que se refiere el artículo octavo mencionado y a los términos a los que aquel remite del artículo 16 de la Ley 61/1978 .

La afirmación sustancial que se contiene en su razonamiento es la de que las cesiones no serían integrables en el supuesto descrito en el mencionado artículo octavo, sino en el 3-3 de la Ley 61/1978 , según el cual las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario y que en esta caso se había producido una total insolvencia económica de las empresas afectadas, con cuantiosas pérdidas económicas, que les impedía acceder al mercado de crédito para garantizar su viabilidad económica, por lo que en definitiva la causa de tales operaciones no se ubicaría en la remuneración para los prestamistas, sino en la indicada de suplir la imposibilidad material de acceder al crédito que asegurase la continuidad de la empresa.

En sentencia de 8 de febrero de 2010 hemos dicho que, como se ha dejado sentado -directa o sesgadamente- en una reiterada jurisprudencia plasmada, entre otras, en las sentencias de esta Sala de 26 de marzo , 18 de junio y 7 de octubre de 1992 , 19 de enero y 22 de noviembre de 1996 y 18 de febrero de 1998 , a tenor del artículo 16-1 de la Ley 61/1978 , "los ingresos y los gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad", regla que tiene su excepción en el apartado 3 del propio precepto, al disponer que" cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes" y este mismo criterio se aplica, según el apartado 4.b), a "las operaciones entre una sociedad y sus socios", siendo estos una presunción iuris et de iure, debido a que las operaciones vinculadas exigen un tratamiento fiscal específico, en función de lo que el derecho comparado y la doctrina denominan precios de transferencia (transfer prices) con relación a aquellos que utilizan y pactan entre sí sociedades sometidas al mismo poder de decisión, con el fin de permitir y conseguir, a través de la fijación de tal clase de precios convenidos, el transferir o traspasar beneficios o pérdidas de unas a otras y las legislaciones tratan de impedir tales transferencias mediante la utilización de ajustes fiscales extracontables, resultado de aplicar a tal efecto precios de libre mercado entre sociedades independientes, que es lo que ha quedado reflejado en el artículo 16 apartados 3 y 4, de la Ley 61/ 1978 .

Revalidamos así la doctrina que más ampliamente desarrollamos en nuestra sentencia de 23 de mayo de 2002 , en la que a partir también de la afirmación de que las operaciones vinculadas exigen un tratamiento fiscal específico, decíamos que:

Hay una serie de notas diferenciales entre la presunción legal de intereses del artículo 3º, apartado 3, y los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas (precios de transferencia) del artículo 16, apartados 3 , 4 y 5, ambos de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , que deben ser destacadas. Así:

a) La presunción legal parte de la existencia de ocultación de los intereses y, en cuanto se demuestra lo contrario, la presunción queda destruida.

El ajuste fiscal de los precios de transferencia ("transfer pricing") parte de operaciones veraces y reales, que no se atienen a los precios de mercado, lo cual es posible por existir un poder de decisión común, que opera así por múltiples razones, como, por ejemplo: evitar la prohibición de repatriación de dividendos, acogerse a incentivos fiscales de determinados países, y, en general, por economías de opción fiscal. En principio, no existe necesariamente ocultación, sino una planificación fiscal de conjunto que tiende a minorar el coste tributario del grupo y de sus socios.

Por tal razón, aunque exista la absoluta seguridad de que las operaciones son ciertas, al no seguir los precios de mercado, el artículo 16, apartado 3, permite su ajuste aplicando los precios que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

b) La presunción legal es un medio de prueba a favor de la Administración Tributaria, que puede ser utilizado o no por ésta; en cambio, las reglas de valoración en el supuesto de operaciones vinculadas deben ser aplicadas obligatoriamente por la Administración Tributaria.

c) La presunción admite prueba en contrario. Los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno (precio cero), como ocurre en el caso de autos, pues como hemos explicado no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas; simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme a precios teóricos de mercado.

d) La concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia) y desde ese preciso momento pierde toda su virtualidad la presunción del artículo 3º.3, de la Ley 61/1978 .

e) El régimen de operaciones vinculadas existe en el Impuesto sobre Sociedades, además de la presunción de intereses del artículo 3º.3, aplicable a aquellos supuestos en que no haya vinculación; en cambio, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , existe igual presunción, pero, en cambio, no se incluyó norma alguna sobre operaciones vinculadas, por razón de inercia legislativa, pues, a diferencia de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas y del Impuesto sobre Sociedades, ni en la Contribución General sobre la Renta, ni en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hubo vestigio alguno de ajuste de los precios de transferencia. Esta omisión la subsanó la Ley 18/1991, de 6 de junio (artículo 8 ), reguladora del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

Siendo ésta la concepción legal afirmada por la jurisprudencia y no negado por los partícipes en el proceso las operaciones de cesión de capitales propios del demandante a sociedades calificables como vinculadas, carece de trascendencia la afirmación de que tales cesiones fuesen gratuitas o la dificultad o incluso imposibilidad de financiarse en el mercado debido a la situación de insolvencia económica en la que se encontraban las sociedades cesionarias, puesto que, a los efectos fiscales, acreditado el hecho jurídico de la cesión, la consecuencia obligada es el de su ajuste en los términos determinados legalmente

(FD Segundo).

Debemos igualmente traer a colación lo dicho en nuestra Sentencia de 26 de enero de 2004 (rec. cas. núm. 3669/1998 ), en la que, en un caso similar al presente, y trayendo a colación la misma doctrina anteriormente expuesta, dijimos que «las operaciones de financiación (prestamos concedidos) realizadas por S con ellas son operaciones vinculadas, que ciertamente pueden no devengar intereses, pero las cuales deben ser ajustadas fiscalmente, por disposición de la ley y por ello procede aplicar el interés de mercado» (FD Séptimo).

La aplicación de la anterior doctrina al presente caso nos lleva a confirmar, con independencia del resultado de la operación realizada entre el socio y la sociedad, que es de aplicación lo prevenido en el art. 8 LIRPF , así como la remisión al art. 16.3 LIS que contiene, pues su uso como regla de valoración de las operaciones resulta insoslayable concurriendo, como es el caso, la casuística legalmente prevista, sin perjuicio de lo que posteriormente se dirá.

En este punto conviene precisar en relación con los ejercicios concernidos, y atendiendo al caso concreto, lo ya indicado en los Antecedentes de Hecho, en cuanto a que todas las cantidades que fueron entregadas por la recurrente a la sociedad desde 1992 a 31 de diciembre de 1994, habían sido devueltas por ésta, devolución que superó incluso en 3.311.168 euros las cantidades que habían sido prestadas. A ello ha de sumarse que durante el año 1995 la recurrente prestó a la sociedad la cantidad de 189.231.096 ptas. constando como acreedora casi en la misma cantidad (189.227.096 ptas.) en el Balance del Dictamen de Interventores Judiciales nombrados en el expediente de suspensión de Pagos de la entidad INDURA, S.A. presentado en el Juzgado de Primera Instancia núm. 1 de Mollet del Valles, en los Autos núm. 322/95, lo que indica que tal cantidad no fue compensada en su momento. Las cantidades que fueron transferidas a la sociedad durante el año 1995 lo eran a final de cada mes hasta el de octubre, inmediatamente antes de la Providencia de 9 de noviembre, por la que se admitía el estado legal de suspensión de la sociedad. No resulta por tanto aceptable que la recurrente parta precisamente de lo contrario, ya que las cantidades prestadas por la recurrente a la sociedad en los ejercicios concernidos le fueron íntegramente devueltas en el año 1994, incluso en un importe superior al importe prestado. En consecuencia, el sustrato fáctico del motivo decae, y con él la alegación.

No obstante lo anterior, debemos desentrañar la finalidad del legislador en la aplicación de la medida de hacer efectiva tal norma de valoración establecida en el art. 16 de la LIS , a la que se remite el art. 8 de la LIRPF , lo que nos conducirá a la interpretación auténtica que ha de ser la prevalente a tenor de los dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil , y con ello completar y matizar la jurisprudencia en parte traída a colación en el anterior fundamento de derecho, en relación con la aplicabilidad de las normas de valoración de las operaciones vinculadas.

La materia referida a las operaciones vinculadas, su regularización y valoración, ha sido y es una materia que en el ámbito tributario ha estado en constante evolución para perfilar un sistema justo y proporcionado de tributación. En esa tesitura, no podemos soslayar la dirección de la evolución de esta figura tributaria, pues en ella se va concretando y matizando el concepto y alcance de la medida fiscal con mayor precisión.

Si se pretende buscar la finalidad del legislador debemos traer a colación lo expresado en la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que nos va a ofrecer una serie de pautas interpretativas básicas del desarrollo posterior. En dicho texto legal, se comienza fijando la finalidad del mismo y su ámbito de regulación:

Esta Ley tiene por objeto la aprobación de diversas modificaciones normativas destinadas a la prevención del fraude fiscal. Dichas modificaciones forman parte en su mayoría del Plan de Prevención del Fraude Fiscal y suponen la adopción de aquellas medidas que por su naturaleza requieren un desarrollo normativo con rango de ley

.

Este primer inciso nos indica una primera y básica finalidad de la medida en relación con las operaciones vinculadas, la prevención del fraude fiscal, lo que constituirá una cláusula de las denominadas antielusivas, y que determina que entre en funcionamiento cuando se pueda producir un daño para la Hacienda Pública. Este es precisamente el sentido que la norma expresamente recogía en su redacción hasta la modificación de dicho art. 16 por el Real Decreto Legislativo de 4/2004, de 5 de marzo , y que indicaba:

La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación .

La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado . Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado

.

Redacción exactamente igual, en este punto, a la recogida en el mismo precepto de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre. Redacción que, si bien no resultan aplicables al caso " ratione temporis ", nos indica la finalidad del legislador en la aplicación de las normas de valoración en relación con las operaciones realizadas entre personas o entidades entre las que existe vinculación, constituyendo un elemento interpretativo de primer orden.

La referida Exposición de Motivos, en concreto, en relación con el régimen de las operaciones vinculadas, sigue diciendo:

Mención específica merece la reforma del régimen de operaciones vinculadas tanto en la imposición directa como indirecta.

Por lo que afecta a la imposición directa, dicha reforma tiene dos objetivos. El primero referente a la valoración de estas operaciones según precios de mercado, por lo que de esta forma se enlaza con el criterio contable existente que resulta de aplicación en el registro en cuentas anuales individuales de las operaciones reguladas en el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En este sentido, el precio de adquisición por el cual han de registrarse contablemente estas operaciones debe corresponderse con el importe que sería acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia , entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado representativo o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados modelos y técnicas de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia.

En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable. En tal sentido la Administración tributaria podría corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o entidades vinculadas , con regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores.

El segundo objetivo es adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada . De esta manera, se homogeneiza la actuación de la Administración tributaria española con los países de nuestro entorno, al tiempo que además se dota a las actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones vinculadas en las que interviene

.

De lo anterior se extrae, de un lado, que la medida fiscal tiene como finalidad que se tribute por la operación como si esta hubiera sido realizada entre entidades no vinculadas en condiciones de libre competencia. Y, de otro, que tales normas de valoración, a los efectos tributarios de las operaciones vinculadas, hayan de ser interpretadas de conformidad con las Directrices de la OCDE en la materia y el Foro europeo sobre precios de transferencia.

Antes de entrar en el análisis de dichas directrices, resulta primordial traer a colación lo dicho por este Tribunal al respecto de la finalidad de la misma, y que va a ser el punto de partida donde se deben asentar las conclusiones finales.

Por una parte, hemos dicho en nuestra reciente Sentencia de 6 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 445/2008 ), recordando otras anteriores, lo siguiente:

Esta Sala se ha pronunciado reiteradamente respecto del ajuste unilateral o bilateral en las operaciones entre sociedades vinculadas, creando un cuerpo de doctrina que resulta plenamente aplicable al caso que nos ocupa en atención al planteamiento que hace la parte recurrente y los fundamentos sobre los que basa su impugnación. Entre otras sentencias de 29 de abril de 2010 , 9 de febrero de 2011 ó 18 de marzo de 2011 .

Decíamos en estas lo siguiente:

"El núcleo de la cuestión gira en torno a que en el ejercicio de 1993 era de aplicación la reforma del art. 16 por Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que en su Disposición Adicional Quinta, introdujo un segundo párrafo al apartado 3º del art. 16 de la LIS , que textualmente decía: "cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes".

... Antes de examinar la cuestión planteada conviene tener presente que las operaciones entre sociedades vinculadas se caracterizan por distinguirse de las que se pactarían entre sociedades independientes en situación de libre concurrencia y que comportan traslación indirecta de beneficios o ventajas de unas a otras . No hay duda que estas operaciones, al menos potencialmente, pueden alterar el beneficio, en tanto que las entidades afectadas modifican su renta, y ello ha llevado a considerar que legítimamente se puede identificar operaciones vinculadas con distribución encubierta de beneficios . De ahí que con independencia de la intención perseguida por las sociedades, la ventaja patrimonial que se otorga al socio, por su condición de socio, resulta objetiva, y ello aún cuando el motivo sea perfectamente lícito y no se persiga la elusión fiscal.

De ahí que se postulara la coherencia del ajuste unilateral, en tanto que el mismo era el que mejor respondía a la estructura legal del Impuesto de Sociedades. Si a través de negocios jurídicos, una sociedad trasladase beneficios a sus socios de forma encubierta, esta distribución conforme a la regulación del Impuesto de Sociedades, art. 14 de la LIS , carecía de virtualidad para minorar el beneficio de la sociedad, su renta, en tanto que no constituiría partida deducible . La causa de las operaciones vinculadas respondía a la relación societaria existente entre las sociedades, debiéndose distinguir en las operaciones entre sociedades vinculadas con precios de transferencias, en las que la perceptora obtiene una evidente ventaja o beneficio, por lo que la valoración a precios de mercado tenía como finalidad deslindar cada una de las partes de la prestación del negocio mixto en el que consistía la operación, la que respondía al negocio obligacional y la que era consecuencia de la relación societaria para someterlas a gravamen según sus consecuencias, y desde esta perspectiva la valoración a precios de mercado no implicaba minoración correlativa alguna de la renta de la sociedad perceptora, porque efectivamente obtuvo esos beneficios y conforme a su verdadera naturaleza jurídica era de aplicación el art. 14.

El régimen tributario de las operaciones tributarias se contempla en el art. 16.3 de la Ley 61/1978 , cuya redacción original fue del siguiente tenor: "No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes". Tal regulación planteaba un problema principal cual es el alcance del ajuste fiscal resultante de aquella valoración. Del juego de los artículos 99.1.b) y 120 del RIS, parecía que el régimen establecido era el del ajuste unilateral.

Surgida la polémica, como se refleja en la sentencia del Tribunal Supremo recogida y transcrita parcialmente en la sentencia de instancia que analiza pormenorizadamente los avatares que sufrió la cuestión, si era procedente el ajuste unilateral o bilateral, este régimen fue el declarado procedente en la Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 1986, a la que siguieron otras muchas, las de 3 de febrero de 1987, 29 de noviembre de 1990, 29 de septiembre de 1993, 9 de febrero de 1994, 7 de junio de 1994 o 21 de diciembre de 1994; e indirectamente la jurisprudencia se decantó por el ajuste bilateral, sentencias del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 1989 y 30 de noviembre de 1989 , al considera que el precio normal de mercado debía prevalecer tanto en la valoración de los ingresos como de gastos.

Interpretación que fue corregida por el legislador, intentando aclarar la regulación mediante nueva redacción del art. 16.3, pronunciándose abiertamente por el ajuste unilateral, así apartado cinco de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que dio nueva redacción al párrafo 3 del art. 16: "Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes". Como pone de manifiesto la sentencia de instancia, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2003 , vino a ordenar la polémica cuestión, distinguiendo varios períodos para delimitar el sistema establecido, así hasta el 31 de diciembre de 1991 regía el ajuste bilateral, el unilateral desde el 1 de enero de 1992 a la fecha de entrada en vigor de la Ley 43/1995, y de nuevo a partir de esta ajuste bilateral, como se desprende de lo recogido en la misma, "La conclusión a que llegamos es que hasta la vigencia (1 de enero de 1992) de la Ley 18/1991, los ajustes fiscales por operaciones vinculadas entre sociedades residentes en España, tenían el doble efecto, respecto de las dos partes intervinientes en las operaciones vinculadas, correlativo, y de signo inverso, surgiendo en consecuencia el correspondiente derecho subjetivo en la sociedad beneficiada por el ajuste a que se le disminuyera la base imponible, en la misma medida en que había aumentado a la primera".

A la anterior polémica, y derivada de la misma, acompañaba, el debate de si el ajuste unilateral poseía carácter sancionador para disuadir del empleo de operaciones vinculadas. Así fue calificado por el RD 2027/1985, de 23 de octubre, Reglamento de la Ley de Activos Financieros, "Se completa esta norma de desarrollo con la determinación de los rendimientos mínimos que afectarán a ciertas operaciones, en aquellos casos previstos en la norma legal, confirmando su carácter penalizador sobre prácticas elusivas de una tributación adecuada a las normas vigentes. Las distorsiones que se producen no sólo en su vertiente fiscal, sino también en la financiera y comercial, justifican la operatoria del ajuste unilateral, con carácter penalizador para el sujeto que computa menores ingresos o mayores gastos en operaciones vinculadas". A pesar de dicho texto se defendió que el ajuste unilateral no tenía carácter penalizador o sancionador, se entendió que eran normas cautelares dirigidas a impedir la transferencia de resultados entre dichas sociedades, a modo de medidas coercitivas o disuasorias, afirmando que esta fue la voluntad del legislador como se pone de manifiesto en la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, el cual, en relación a la base imponible, anunciaba el abandono del "tradicional criterio restrictivo respecto a la calificación fiscal de partida deducible, admitiéndose en general todos aquellos gastos en que efectivamente incurren las empresas, siempre que no supongan una distribución encubierta de beneficios", y al referirse al principio general de ingresos y gastos por sus valores contables, precisaba, "junto a este principio general se introducen unas cautelas valorativas que tienen por objeto evitar que mediante precios de transferencia se produzcan posibles economías de opción que abran la puerta a la evasión fiscal". Manifestándose el legislador a favor del ajuste unilateral en toda ocasión que tuvo: art. 31 de la Ley 19/1983, de 13 de julio, Ley de Presupuestos , al regular la aplicación de los incentivos fiscales previstos en los arts. 15. 8 y 26 de la Ley 61/1978 ; art. 7 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo y su desarrollo por Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre; Ley 48/1985, de 27 de septiembre, al dar nueva redacción al art. 15.7.b) de la Ley 61/1978 ; o Ley 49/1984, de 26 de diciembre, de Explotación Unificada del Sistema Eléctrico Nacional y su desarrollo por Real Decreto 2617/1986, de 19 de diciembre.

Debate que perdió su razón de ser desde el momento en el que se consideró que el sistema establecido era el del ajuste bilateral pues la base imponible conjunta sería la misma.

Pero el debate vuelve a resurgir con la Ley 18/1991, y el establecimiento por ley del ajuste unilateral, aplicable desde 1 de enero de 1992 a la vigencia de la Ley 43/1995. En principio, la regulación establecida debe llevar a considerar que el fundamento de la norma era evitar la distribución encubierta de beneficios, sometiendo a gravamen de la renta realmente obtenida por las sociedades vinculadas, conforme a la estructura propia del Impuesto de Sociedades, en tanto que sea cual fuera la intención de las sociedades, objetivamente se asiste a un acto de aplicación de resultados, definiéndose legalmente la distribución de beneficios por una sociedad como gasto no deducible para esta y renta gravable para la perceptora, sin perjuicio de aplicarle el régimen previsto para los dividendos evitando la doble imposición. En este caso, la norma no tendría carácter sancionador. Pero como se pone de manifiesto, el citado artículo admite otras interpretaciones, que dejan sin resolver el problema del carácter sancionador o no del precepto, así se entiende que a sensu contrario cuando no sea la Administración la que proceda al ajuste, sino las partes, sería posible el ajuste bilateral, lo que sería tanto como admitir que el ajuste procedente a la naturaleza de dichas operaciones seria el bilateral, por lo que de nuevo surge el problema ya que entonces el ajuste unilateral por parte de la Administración supondría una penalización de lo que se entendía que era el intento de eludir una norma imperativa de valoración que debieron de aplicar las partes y no lo hicieron...

El problema suscitado en el presente recurso de casación para unificación de doctrina, se centra en delimitar la naturaleza de la norma en conflicto, para las sentencias de contraste la norma posee un marcado carácter sancionador, por lo que debe aplicarse el texto de la Ley 45/1993, que mantiene el mecanismo antielusivo , si bien el legislador opta por renunciar a que los sujetos tributen por las rentas realmente obtenidas por cada uno de ellos, mientras que de ello no se genere un perjuicio para la Hacienda Pública, texto que resulta más favorable, sobre la base del principio constitucional de retroactividad. La sentencia impugnada, por el contrario, considera que a pesar del carácter penalizador que tiene el ajuste unilateral para la entidad incumplidora, la norma no es sancionadora por lo que no procede su aplicación retroactiva, art. 9 CE .

Dogmáticamente no existe obstáculo para la aplicación retroactiva de la norma sancionadora más favorable, así la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el artículo 9.3 de la Constitución , ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el artículo 128.2 de la Ley 30/1992 , según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorecen al presunto infractor.

A su vez, el artículo 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

No se cuestiona que no estamos ante un recargo, el núcleo del debate queda centrado en si realmente estamos en presencia de una norma de carácter sancionador.

Con carácter general el propio Tribunal Constitucional ha declarado en numerosas ocasiones que las normas fiscales no poseen carácter sancionador, pues es evidente que las leyes fiscales poseen un fundamento autónomo en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido en el art. 31 de la Constitución , delimitando la relación jurídica tributaria y los efectos jurídicos que se derivan de la misma. Así valga por todas la STC 173/1996 , cuando declara que "No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 CE , por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesta a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental ( STC 126/1987 , fundamento jurídico 9.º). Ahora bien, como también hemos declarado en otras ocasiones, afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 CE , en tanto que no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución ( STC 126/1987 , fundamento jurídico 9.º), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional".

Las normas sancionadoras como afirma el Tribunal Constitucional, SSTC 276/2000 , 132/2000 ó 252/2006 , dentro del conjunto de los denominados actos de gravamen, se caracterizan esencialmente por constituir una consecuencia represiva, retributiva o de castigo. El ajuste unilateral, en el sentido delimitado y vigente durante un determinado período de tiempo, que parte del establecimiento de una ficción legal, la valoración de la operación crediticia entre empresas vinculadas, se inscribe dentro de las medidas normativas de carácter estrictamente tributario, y por ende ni sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales, encaminadas a lograr la máxima eficacia y eficiencia en el tratamiento y control fiscal para evitar la elusión o reducción artificial de la carga fiscal entre empresas que por su conexión están en condiciones de alejar el parámetro cuantitativo del hecho imposible, se nos muestra por tanto como manifestación particular de una política económica y fiscal, que se considera necesaria a dicho fin durante un período de tiempo, y cumplido el mismo o considerado innecesario para su cumplimiento, es objeto de un nuevo tratamiento normativo. Las características de las normas sancionadoras tributarias, como las sancionadoras en general, responden a la reacción del ordenamiento jurídico ante una violación en el ámbito tributario; en el caso que nos ocupa, no tiene porqué ser la operación entre sociedades vinculadas ilícita, la conducta puede, y normalmente así será, ser perfectamente conforme al orden jurídico y habitual dentro de las relaciones comerciales o financieras entre sociedades vinculadas, no tiene porqué buscarse el fraude o elusión fiscal, la regulación que analizamos en absoluto define una infracción como conducta ilícita contraria al ordenamiento jurídico y su correspondiente sanción, sino, como se ha dejado dicho, se procede a determinar el posible beneficio de las partes intervinientes en la operación según la verdadera naturaleza, de manera objetiva, prescindiendo de las motivaciones subjetivas, lo que destierra que el fundamento del ajuste unilateral fuera su carácter sancionador, confirmando la naturaleza cautelar de la norma. Debatiéndose, por tanto el carácter sancionador de la norma para su aplicación retroactiva por ser más favorable y prescindiendo de otros problemas que pudieran plantearse pero que resultan ajenos al debate nuclear que nos ocupa, ha de afirmarse que no estamos, pues en presencia de normas sancionadoras, sino que las mismas se insertan naturalmente como normas de características y naturaleza tributaria, que responden a las finalidades propias de las mismas, dentro de la estructura legalmente diseñada del Impuesto sobre Sociedades; sin que el hecho de que sea denominada, la que establecía el ajuste unilateral, de norma penalizadora, le haga cambiar de naturaleza. El cambio de sistema, por lo demás, constituye una opción legítima del legislador dentro de una política fiscal concreta y que no tiene porque petrificarse en el tiempo, adaptándose a las circunstancias de cada momento".

Añadíamos en nuestra sentencia de 18 de marzo de 2011 que "Los otros tres motivos afrontan la cuestión acudiendo a la denuncia de la infracción de normas y principios constitucionales contenidos fundamentalmente en los artículos 31 (capacidad económica) y 14 (principio de igualdad) y de la jurisprudencia constitucional relativa a que los preceptos, en la medida en que sea posible, se interpretan de forma tal que la norma que establecen sea conforme a los principios constitucionales y los generales del derecho, de modo que o bien aceptamos una interpretación del aquí concernido en los términos pretendidos del ajuste bilateral o, en otro caso, deberíamos plantear cuestión de inconstitucionalidad sobre el mismo, en función de su vulneración de los artículos citados de la Carta Magna.

Siendo, -como sin duda lo es- importante el argumento desplegado por la entidad recurrente, así como su cita de la sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19 de julio , sin embargo no consideramos que por eso debamos poner en cuestión la constitucionalidad del precepto aplicado, en el que se impone el ajuste unilateral, pero solo para el caso de que la valoración de la operación entre las sociedades vinculadas se haya realizado por la Administración fuera del plazo voluntario de declaración.

Decimos que cualquiera que sea nuestro juicio sobre el sistema, que quizás incluso con excesiva expresividad hemos manifestado en nuestra citada sentencia de 26 de diciembre de 2003 , no obstante pensamos, como hemos dicho en la también citada de 21 de abril de 2010, que se trata en ambos casos -el ajuste unilateral o el bilateral- de "una opción legítima del legislador dentro de una política fiscal concreta".

Es dentro de este marco en el que el legislador decide gravar con más intensidad el índice de capacidad económica puesto de manifiesto en la operación vinculada en el caso de que los sujetos autores de la misma no la hubieren declarado en los términos de " los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes" , de modo que se establece así una carga tributaria que deriva en exclusiva de un comportamiento de los propios afectados previsto legalmente y de la que pueden desembarazarse haciendo su declaración en los términos que la propia Ley le propone, lo que, por otra parte, justifica la finalidad de la norma, en el sentido de favorecer una espontánea manifestación del índice de capacidad, evitando que ésta se oculte en el entramado de la vinculación .

Es esta diferencia la que, por un lado, determina -como hemos dicho- un más intenso gravamen- no una confiscación- a la operación realizada y a la capacidad económica en ella puesta de manifiesto y la que origina que tampoco por la vía del principio constitucional de igualdad sea viable el planteamiento de la cuestión, pues de los dos casos referenciados a que da lugar la norma introducida por la Ley 18/1991 se da en uno de ellos el dato diferencial de que las sociedades vinculadas no han realizado su declaración en los términos queridos por el legislador" (FD Cuarto)

.

A la anterior jurisprudencia debemos añadir otras Sentencias de este Tribunal en las que hemos afirmado que las reglas de valoración de las operaciones vinculadas tienen como objeto « evitar los resultados perniciosos que para la Hacienda podía suponer la utilización abusiva de los denominados precios de transferencia. Es decir, de aquellos precios fijados en las operaciones realizadas entre empresas vinculadas, superiores o inferiores, a los que serían fijados por partes independientes en el mercado. De este modo se establecía una regla especial de valoración aplicable en principio a los supuestos en los que las operaciones fuesen realizadas entre entidades vinculadas» [ Sentencias de 28 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 1981/2001), FD Cuarto ; de 9 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 3586/2009), FD Primero ; y de 10 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 375/2001 ), FD Cuarto].

O aquellas en las que hemos afirmando que tales reglas tiene la finalidad de «evitar la elusión o reducción artificial de la carga fiscal entre empresas que por su conexión están en condiciones de alejar el parámetro cuantitativo del hecho imposible , se nos muestra por tanto como manifestación particular de una política económica y fiscal», o que mediante la aplicación de las normas que analizamos «se procede a determinar el posible beneficio de las partes intervinientes en la operación según la verdadera naturaleza, de manera objetiva, prescindiendo de las motivaciones subjetivas » [ Sentencias de 20 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 4965/2006), FD Séptimo ; de 29 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 205/2007), FD Cuarto ; de 18 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 173/2007), FD Segundo ; de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 330/2005), FD Tercero ; de 22 de mayo de 2012 (rec. cas. núm. 145/2008), FD Tercero ; de 6 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 445/2008), FD Cuarto ; de 26 de mayo de 2011 ( rec. cas. núm. 5950/2007), de 9 de junio de 2011 ( rec. cas. núm. 2242/2007), FD Séptimo , y de 9 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 4488/2006 ), FD Quinto].

De lo hasta aquí expuesto, podemos decir que las reglas de valoración de las operaciones vinculadas cumplen fundamentalmente un función antielusiva que tiende a deshacer las consecuencias perjudiciales que para la Hacienda Pública se ocasiona por razón de la vinculación de las entidades o personas intervinientes, tratándose de reconducir el gravamen a aquel que se hubiera producido si la operación o la transacción se hubiera realizado entre entidades no vinculadas y, por tanto, en libre competencia, con objeto de gravar la renta de la misma proveniente del auténtico valor de la prestación o del objeto del contrato.

Este punto de vista, centrado en la minoración del erario público y en la finalidad antielusiva, está formado por un concepto mucho más amplio que lo abarca y que se centra precisamente en la necesidad de asegurar un marco nacional e internacional de libre competencia, para lo que es necesario establecer mecanismos con el objeto de neutralizar los efectos perniciosos que tiene en el mercado y en el ámbito tributario de los Estados, la realización de operaciones por entidades vinculadas por un precio muy superior o muy inferior al precio que fija el mercado, es decir, al precio que se fijaría en condiciones de libre competencia.

Así, la Sección 1ª, apartado 1, de la Propuesta de legislación en materia de operaciones vinculadas de la OCDE, de junio de 2011, propone que «[l]a cuantía de los beneficios imponibles obtenida por una empresa en una o más operaciones comerciales o financieras con una empresa asociada es conforme al principio de libre competencia si las condiciones de dichas operaciones no difieren de aquéllas que serían acordadas por empresas independientes en operaciones comparables llevadas a cabo en circunstancias comparables.

Cuando las condiciones acordadas o impuestas en las operaciones comerciales o financieras entre empresas asociadas a las cuales se aplica el párrafo 1 no son conformes al principio de libre competencia, los beneficios que hubieran sido obtenidos por una de las empresas y sometidos a imposición en [País] de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han obtenido a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de dicha empresa y someterse a imposición».

Vemos por tanto que la finalidad simplemente antielusiva de la norma queda inmersa en la finalidad de preservar la libre competencia, sobre la que gira y se justifica la aplicación de las reglas de valoración. La Directrices de la OCDE, de 27 de junio de 1995 (publicadas el 13 de julio), sobre las que han de ser interpretadas las normas de valoración de las operaciones vinculadas, que revisan el informe "Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales" (1979), parten, giran, y se justifican en la defensa de la libre competencia como elemento teleológico al que debe atender la valoración de las operaciones o transacciones entre sociedades vinculadas. En particular, dicen en su apartado A):

1.1 En este Capítulo se procede al estudio de los antecedentes del principio de plena competencia, que es la norma internacional sobre precios de transferencia acordada por los países miembros de la OCDE para que sea utilizada, a efectos fiscales, por los grupos multinacionales y las Administraciones tributarias . El Capítulo analiza el principio de plena competencia, reafirma su condición de estándar internacional y establece criterios para su aplicación.

1.2 Cuando las empresas independientes negocian entre sí, las fuerzas del mercado determinan normalmente las condiciones de sus relaciones comerciales y financieras (por ejemplo, el precio de los bienes transferidos o de los servicios prestados y las condiciones de la transferencia o de la prestación). Cuando las empresas asociadas negocian entre sí, tal vez las fuerzas externas del mercado no afecten de la misma manera a sus relaciones comerciales y financieras aunque, a menudo, las empresas asociadas pretendan reproducir en sus negociaciones la dinámica de las fuerzas del mercado, como se analiza más adelante en el párrafo 1.5. Las Administraciones tributarias no deberían considerar automáticamente que las empresas asociadas pretenden manipular sus beneficios . Pueden existir dificultades reales en la determinación exacta del precio de mercado ante la ausencia de fuerzas de mercado o ante la adopción de una estrategia comercial particular. Es importante tener presente que la necesidad de practicar ajustes para aproximarse a las condiciones de plena competencia surge con independencia de cualquier obligación contractual asumida por las partes de satisfacer un precio en particular o de cualquier intento de minimizar la imposición fiscal. De esta manera, cualquier ajuste fiscal guiado por el principio de plena competencia no debería afectar a las obligaciones contractuales esenciales asumidas por las empresas asociadas sin una finalidad fiscal y podría ser procedente incluso cuando no hay intención de minimizar o evadir impuestos . La consideración de los precios de transferencia no debería confundirse con la consideración de los problemas del fraude o de la elusión fiscal, aun cuando las políticas de precios de transferencia puedan ser utilizadas para dichos fines .

1.3 Cuando los precios de transferencia no responden a las fuerzas del mercado y al principio de plena competencia, podrían distorsionarse las deudas tributarias de empresas asociadas y los ingresos tributarios de los países receptores de la inversión. Por esto, los países miembros de la OCDE han acordado que, a efectos fiscales, los beneficios de empresas asociadas puedan ser ajustados en la medida necesaria para corregir las distorsiones mencionadas y asegurar de este modo que se cumple el principio de plena competencia . Los países miembros de la OCDE consideran que se logra un ajuste adecuado determinando las condiciones de las relaciones comerciales y financieras susceptibles de encontrarse entre empresas independientes en operaciones similares y bajo circunstancias similares.

[...]

1.5 No se debería suponer que las condiciones establecidas en las relaciones comerciales y financieras entre empresas asociadas se desvían invariablemente respecto de las que demandaría el mercado libre. Las empresas asociadas de los grupos multinacionales tienen normalmente un grado de autonomía considerable y, a menudo, negocian entre sí como si fueran empresas independientes. Las empresas responden a las situaciones económicas derivadas de las condiciones de mercado en sus relaciones, tanto con terceros como con empresas asociadas. Por ejemplo, los directivos locales pueden estar interesados en conseguir unos buenos resultados y, por tanto, no querrían fijar precios que redujeran los beneficios de sus propias sociedades. Las Administraciones tributarias deberían tener presente que, desde el punto de vista de la gerencia, las multinacionales se encuentran incentivadas para utilizar precios de plena competencia con el objeto de poder juzgar la actuación de los diversos centros generadores de beneficios. Las Administraciones tributarias deberían recordar estas consideraciones con el objeto de facilitar una asignación eficiente de sus recursos a la hora de seleccionar y llevar a cabo comprobaciones de precios de transferencia. En ocasiones puede suceder que las relaciones entre empresas asociadas influyan en el resultado de la negociación. En consecuencia, la evidencia de condiciones de negociación duras no es suficiente, por sí sola, para determinar si éstas responden al principio de plena competencia

.

Así pues, la valoración en caso de operaciones vinculadas de los precios de transferencia tiene como eje fundamental la protección de la libre competencia y, como consecuencia lógica de la misma, la justa tributación, que al tiempo deshace las ventajas fiscales que, por tener la condición de vinculadas, unas empresas podrían obtener respecto a otras, lo que nuevamente incidiría de modo negativo en la libre competencia. Lógico colorario de lo anterior, como nos indican las Directrices, es que para que sean aplicables las normas de valoración en relación con las operaciones vinculadas, las mismas han de afectar negativamente al ámbito de la libre competencia y que tal afección devenga precisamente de tal vinculación. O, dicho de otro modo, la medida, en este caso fiscal, trata de homogeneizar dando un tratamiento fiscal igual y justo en cuanto a los precios, a las operaciones realizadas entre entidades y personas vinculadas respecto a aquellas que se hubieran realizado en régimen de libre competencia, es decir, con aquellas que se hubieran realizado entre entidades no vinculadas en «operaciones similares y bajo circunstancias similares».

La indicación que se realiza a las "circunstancias similares", obviamente, no puede referirse al precio o la contraprestación (su valor) acordados en la operación vinculada, pues ese parámetro es precisamente el que deberá, en su caso, ser objeto de regularización. Por lo tanto, la referencia comparativa de la operación en régimen de libre competencia ha de buscarse en el resto de las circunstancias que definen o en las que se concreta la misma. De tal manera que solamente afectaría al ámbito de la competencia aquellas operaciones entre vinculadas que, aunque fuera de modo ideal, y atendiendo a sus circunstancias, pudieran haberse realizado entre entidades no vinculadas, pues de lo contrario, en nada se vería afectado el principio de libre competencia, ni se ocasionaría ni supondría minoración posible en los ingresos de la Hacienda Pública. Para que puedan operar, por tanto, las normas de valoración de la contraprestación en caso de operaciones vinculadas, ha de verse afectada la libre competencia, es decir, dicha vinculación ha debido influir de modo determinante en el valor de las contraprestaciones pactadas, de modo que tal valor hubiera sido otro si la operación, en las mismas circunstancias (excluidas las del valor de la contraprestación) se hubiera podido realizar, aún de modo ideal, entre entidades no vinculadas bajo las reglas de la libre competencia.

En conclusión, podemos afirmar que las normas de valoración de las operaciones realizadas entre entidades o personas vinculadas:

1. Tienen como finalidad tanto la protección de la libre competencia, quedando incluido en tal finalidad, la antielusiva, como la evitación de ventajas fiscales que no podrían obtener si tal vinculación no existiese.

2. Tienden a eliminar de la operación, en relación con el valor de las contraprestaciones acordadas, todo aquello en lo que haya influido la condición de vinculadas y, por tanto, todo aquello que no se hubiera acordado, en cuanto a tal valor, en régimen de libre competencia entre entidades no vinculadas.

3. Y precisan para su aplicabilidad, que pueda afectar de modo negativo a la libre competencia. Ello lleva implícita la posibilidad, aunque sea ideal, de que la operación, en atención a las circunstancias que la conforman (a excepción del valor de las contraprestaciones), se pudiera haber realizado entre entidades no vinculadas y, por ende, en condiciones de libre competencia.

Pues bien, en el caso analizado no existe constancia alguna de que los préstamos realizados por el socio a la sociedad no pudiesen haber sido concertados con entidades no vinculadas en régimen de libre competencia, sin que sea suficiente a tal efecto la situación económica de la sociedad y más cuando, como ocurre en el presente caso, los préstamos realizados por el socio en el ejercicio concernidos (1994) le fueron íntegramente devueltos incluso con un exceso de 3.311.168 ptas. Lo que lleva, por un lado, a que el establecimiento del préstamo sin contraprestación vulnere la libre competencia, y, por otro, a que tal operación, en comparación con una operación entre entidades no vinculadas, suponga una minoración de ingreso para la Hacienda Pública. Todo lo cual, abundando en lo dicho en el anterior fundamento de derecho, hizo procedente la aplicación al caso de autos del art. 8 de la LIRPF en relación con el art. 16.3 de la LIS .

Confirmada la aplicabilidad de las normas de valoración de las operaciones vinculadas y entrando ya en la solicitud del planteamiento de constitucionalidad que se insta de forma subsidiaria, hemos de incidir en la línea de las anteriores consideraciones que matiza la doctrina traída a colación por la Sentencia impugnada, diciendo que el art. 8 LIRPF , en relación con el art. 16.3 LIS , no establece la presunción de que se hayan obtenido rentas de las operaciones realizadas por el socio con la sociedad, en este caso, de que el préstamo concertado fuera retribuido, sino que se determina las reglas de valoración en relación con las operaciones vinculadas con la finalidad antes tratada. Por ello, resulta irrelevante la práctica de prueba alguna para acreditar la existencia o inexistencia de renta o retribución. De lo anterior se colige que no estamos ante una cuestión probatoria en lo que a la contraprestación, renta, o retribución del préstamo se refiere, por lo que difícilmente puede vulnerarse el derecho a la defensa en su vertiente del derecho a la prueba del art. 24 de la CE , pues resulta irrelevante que ella efectivamente se haya o no producido.

En efecto, el hecho de que el art. 8 LIRPF , con su remisión al art. 16.3 LIS , establezca una norma de valoración para aquellas operaciones realizadas entre los socios y su sociedad, no implica la existencia de una presunción de obtención de rentas, ni en el caso analizado, supone que se presuma la existencia de un préstamo retribuido.

Conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, que recoge la Sentencia núm. 193/2004, de 4 de noviembre , FD Quinto, el tributo -cualquier tributo-, « grava un presupuesto de hecho o 'hecho imponible' ( art. 28 de la Ley general tributaria EDL 1963/94 : LGT) revelador de capacidad económica ( art. 31.1 CE EDL 1978/3879 ) fijado en la Ley » ( STC 276/2000, de 16 de noviembre , FD Cuarto), por lo que «el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza» [por todas, SSTC 194/2000, de 19 de julio, FD Octavo , y 276/2000, de 16 de noviembre , FD Cuarto], de modo que la «prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica» [ STC 194/2000, de 19 de julio , FJ 4]. Y aunque se ha señalado que «basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador», para que el principio constitucional de capacidad económica quede a salvo [ SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FD Decimotercero ; 221/1992, de 11 de diciembre, FD Cuarto ; 14/1998, de 22 de enero, FD Undécimo ; y 233/1999, de 16 de diciembre , FD Decimocuarto; en parecidos términos, STC 186/1993, de 7 de junio , FD Cuarto]; también se ha precisado que no cabe soslayar que «la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente o ficticia» ( SSTC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4 , y 194/2000, de 19 de julio, FJ 9 ; en el mismo sentido, 295/2006, de 11 de octubre , FJ 5).

En definitiva, el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE impide en todo caso «que el legislador establezca tributos -sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13 , y 194/2000, de 19 de julio , FJ 8)- cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial , esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica » ( STC 193/2004, de 4 de noviembre , FD Quinto).

En el presente supuesto, se está gravando la expresión de riqueza y la capacidad económica puesta de manifiesto por el sujeto pasivo que, o bien ha obtenido de forma oculta rentas con el otorgamiento de préstamos a su sociedad, o ha renunciado a la obtención de la que podría haber conseguido, concertando esta u otras operaciones con tercero. En efecto, en la medida en que el capital que fue prestado es susceptible de generar un rendimiento, estamos, al menos, ante una renta potencial a la que el sujeto pasivo, si no la obtuvo, renunció.

Conviene traer a colación la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 295/2006, de 16 de noviembre de 2006 , que si bien fue dictada en el caso de los rendimientos de los inmuebles urbanos, lo en ella razonado puede ser extrapolado para el caso de los presentes autos, y en la que se dijo:

Ya en este punto es de señalar que los rendimientos de los inmuebles urbanos que contempla el precepto cuestionado integran la manifestación de una capacidad económica que si bien no deriva de una renta real -no hay un ingreso efectivamente producido- sí conecta con una renta potencial : cabe razonablemente entender que, en la medida en que tales inmuebles son susceptibles de generar un rendimiento al que "renuncia" su titular -el que podría obtenerse mediante su arrendamiento- estamos ante una "renta potencial" susceptible de ser sometida a imposición por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, de la misma manera que -en relación con el impuesto andaluz de tierras infrautilizadas- hemos afirmado que la renuncia a obtener el rendimiento óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas "es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial" ( STC 37/1987, de 26 de marzo , FJ 13)

(FD Sexto).

No puede concluirse, por tanto, como pretende subsidiariamente la recurrente, que el art. 8 de la LIRPF , en relación con el art. 16.3 de la LIS , pueda vulnerar el principio de capacidad contributiva establecido en el art. 31.1 de la CE , pues no solo resulta gravable la renta efectivamente obtenida en las operaciones vinculadas, sino también la potencial, es decir, la renta que el sujeto pasivo podría haber obtenido. Pero además, la aplicación de las normas de valoración de las operaciones vinculadas vienen a gravar la renta sobre el valor real de las prestaciones de servicios o entrega de bienes realizadas en las operaciones vinculadas, el valor de mercado, lo cual es perfectamente conciliable con la capacidad contributiva puesta de manifiesto en la realización de la operación, con independencia del precio acordado por las partes que ha sido moldeado, influido, y mutado artificiosamente respecto del de mercado por la relación de vinculación y a través de los acuerdos de los intervinientes.

De lo anterior se desprende, de un lado, que este Tribunal no alberga duras sobre la constitucionalidad del art. 8 de la LIRPF , en relación con el art. 16.3 de la LIS , tampoco en casos idénticos o similares al de autos, por lo que resulta improcedente el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad solicitada por la recurrente; y, de otro, la necesidad de desestimar el motivo tercero de los formulados en el escrito de interposición y la procedencia de desestimar en este punto el contencioso- administrativo planteado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la estimación parcial el recurso de casación interpuesto por doña Amparo , y la desestimación el recurso contencioso-administrativo planteado en la instancia en los términos expresados en los fundamentos de derecho Sexto y Noveno, sin que sea procedente la condena en costas ni en la instancia ni en casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso de casación interpuesto por doña Amparo contra la Sentencia dictada el día 5 de febrero de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 435/2006, Sentencia que se casa y anula exclusivamente en relación con el ejercicio 1994, en los términos recogidos en el fundamento de derecho Sexto de esta Resolución y en relación a la incongruencia omisiva denunciada, confirmándola en todo lo demás. Sin costas.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 435/2006 instado por la Sra. Amparo frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de julio de 2006, únicamente en lo referente al ejercicio 1994 admitido en casación, y con el límite de la estimación parcial operada en el apartado anterior. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .