STS, 12 de Julio de 2012

La sociedad Bahía de Ávalos, S.A., en el ejercicio 1994, realizó una dotación a la Reserva de Inversiones en Canarias (RIC), de 91.079.946 ptas., que fue destinada a la inversión indirecta efectuada en participaciones de la entidad "El mirador del duque, S.L.". La constitución de esta sociedad participada por diversos inversores tuvo lugar el 24 de octubre de 1996, mediante la aportación de un socio mayoritario de 83.000.000 ptas., y el resto de otros tres socios, Consejeros Delegados de la sociedad Bahía de Ávalos, S.A., que aportaron 4.000.000 ptas. cada uno. El 23 de diciembre de 1997, dicha entidad efectúa una ampliación de capital suscribiendo la sociedad ahora recurrida 70 participaciones sociales, por importe de 91.000.000 ptas.

El objeto de la mercantil "El mirador del duque, S.L." era construir y explotar el hotel del mismo nombre, pero en la fecha de adquisición de las participaciones sociales de referencia no se habían aún obtenido las licencias y permisos de construcción de dicho complejo hotelero, que comenzó su efectivo funcionamiento a finales de 2001, una vez superadas diversas vicisitudes de orden administrativo (obtención en julio de 1998 de la licencia de agrupación de las parcelas compradas que implicó una modificación del Plan Parcial, informe favorable de Medio Ambiente autorizando la instalación de zonas de ocio y comerciales en la zona marítimo-terrestre, autorización por parte de la Consejería de Turismo del proyecto básico del hotel, etc.), lo que demoró la obtención de la licencia de obras hasta el 2 de agosto de 1999, comenzando la construcción del hotel en octubre del mismo año.

El 11 de octubre de 2001, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Tenerife incoó a la sociedad Bahía de Ávalos, S.A. Acta de disconformidad núm. 70469500, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, de los ejericios 1995 a 1998, ambos inclusive, en la que se hacía constar lo siguiente: a) que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación de los cuatro ejercicios regularizados con un resultado de 0 ptas; b) que en el ejercicio 1994 fue realizada una dotación de la RIC por importe de 91.079.946 ptas. (547.401,5 euros); c) aportados los justificantes de las inversiones afectas a la RIC, la Inspección no considera válidas a efectos de materializar la RIC, en especial, las relativas a la inversión indirecta efectuada en participaciones de la entidad "El mirador del duque, S.L.", por considerar que no se han efectuado dentro del plazo previsto en el art.27.4 de la Ley 19/1994, de 6 de julio .

En consecuencia, la Inspección formuló propuesta de liquidación del ejercicio 1998, en la que la cuota se incrementaba en un total de 11.098.360 ptas. (66.702,49 euros) en concepto de los 1.462 días de plazo transcurrido entre el último día de plazo de ingreso voluntario de la declaración correspondiente al ejercicio de 1994 y la del ejercicio de 1998 del total de 30.905.218 ptas. (185.744,10 euros) que constituye la cuota derivada de la minoración de la reserva del ejercicio 1994, en los términos previstos en el art. 27.8 de la Ley 19/1994 . De todo ello resultaba una cuota de 42.003.578 ptas. (252.446,59 euros) y unos intereses de demora de 5.801.097 ptas. (34.865,30 euros).

El 29 de noviembre de 2001, la Dependencia de Inspección confirmó en su integridad la propuesta inspectora, resultando finalmente una deuda tributaria por importe de 287.311,88 euros.

Frente a dicho acuerdo liquidatorio la mercantil Bahía de Ávalos, S.A. promovió la reclamación económico administrativa núm. 38/2047/2001 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Canarias que, por Resolución de 30 de octubre de 2003, fue desestimada.

Contra dicha Resolución se formuló recurso de alzada (R.G.: 7347/2003; R.S.: 12/04) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que la desestimó por entender, al igual que el TEAR de Canarias, que no existía en ese supuesto una intención seria de materializar en plazo la reserva dotada con cargo a los beneficios de 1994, ya que ello supondría que, además de acudir a la ampliación de capital, existiera en el sujeto pasivo, si no la certeza, al menos la confianza de que la entidad participada acometería las inversiones en el plazo señalado por la norma.

Disconforme con la Resolución del TEAC, la representación procesal de la sociedad interpuso recurso contencioso- administrativo núm. 308/2006, formulando la demanda en la que la planteaba las siguientes cuestiones: 1) la aplicación del art. 27 de la Ley 19/1994 de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción vigente en los periodos impositivos objeto de comprobación y el plazo para la entrada en funcionamiento de las inversiones en que se materializa el incentivo fiscal; 2) con carácter subsidiario, que el cálculo de los intereses de demora parte de un error en cuanto a la interpretación del expresado precepto 27.8 de dicho texto legal.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 21 de enero de 2010 , estimando el recurso y anulando la resolución impugnada.

Para resolver la cuestión suscitada, la Sala de instancia se remite al pronunciamiento estimatorio dictado por la Sección Séptima de esa misma Sala de la Audiencia Nacional en la Sentencia de 17 de noviembre de 2008 (rec. núm. 674/2006 ), así como en otra Sentencia de esa misma Sección dictada en el recurso núm. 309/2006 , resoluciones en las que se exponía lo siguiente:

Es preciso significar, tal como consta en el fundamento primero de la referida sentencia, que la entidad Isla Bonita, S.A. invirtió la RIC dotada en 1996 en participaciones de la entidad Mirador del Duque, S.L., con motivo de la ampliación de capital efectuada por ésta el 17 de diciembre de 1998, suscribiendo en la misma 62 participaciones sociales por importe de 80.600.000 ptas.

Dada la sustancial identidad entre ambos recursos, al referirse ambos a la misma institución, coincidiendo incluso en una de las ampliaciones de capital del Mirador del Duque, S.L., se impone por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, reproducir lo declarado allí por la Sala:

"PRIMERO: Se dirige el presente recurso contra la precitada resolución del TEAC, ya referenciada en el encabezamiento de esta sentencia y de la que son antecedentes fácticos a tener en cuenta los siguientes:

En fecha 29 de noviembre de 2001, se dicta acuerdo por la Inspectora jefe por la cual se aprueba la liquidación contenida en el Acta A02 7049516, referente al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1998 y 1999.

En fecha 11 de marzo de 2002 se dicta acuerdo sancionador derivado de la liquidación anterior relativo únicamente al ejercicio 1999.

La entidad recurrente ISLA BONITA SA., dotó en 1996 la RIC con cargo a los beneficios del año anterior, en 81.452.482 pesetas. La Inspección considera que dicha cantidad no se invirtió en los términos de la Ley 19/1994.

Isla Bonita, S.A., invirtió la RIC dotada en 1996 en participaciones de la entidades Mirador del Duque S.L., con motivo de la ampliación de capital efectuada por ésta el 17 de diciembre de 1998, suscribiendo en la misma 62 participaciones sociales por importe de 80.600.000 pesetas.

El Mirador del Duque S.L., se constituye el día 24 de octubre de 1996, se propone construir y explotar un hotel del mismo nombre que efectivamente entró en funcionamiento a finales de 2001 tras diversas vicisitudes de orden administrativo (obtención en julio de 1998 de la licencia de agrupación de las parcelas compradas que implicó una modificación del Plan Parcial, informe favorable de Medio Ambiente autorizando la instalación de zonas de ocio y comerciales en la zona marítimo terrestre, autorización por parte de la Consejería de Turismo del proyecto básico del hotel,...) por lo que no se obtiene la licencia de obras hasta el 2 de agosto de 1999, comenzando la construcción del hotel en octubre del mismo año cuando el plazo de materialización de la inversión indirecta de Isla Bonita S.A. concluía el 31 de diciembre de 1999.

Tanto la resolución del TEAR de Canarias como la TEAC, estiman que la inversión realizada por la recurrente no se hizo con la intención evidente que se materializase la inversión dentro del plazo de tres años exigidos, pues cuando se produce la adquisición de participaciones de dicha entidad en la ampliación de capital, ya se había procedido a adquirir los terrenos en los que se iba a edificar, y no se habían obtenido todavía las licencias oportunas para llevar a cabo la citada construcción, lo que se logra casi al final del período de tres años en que consistía el plazo, por lo que debió de cambiar de inversión para lograr la materialización necesaria de la inversión.

Sin embargo la parte recurrente, considera que se llevó a cabo la inversión y que como se demuestra con la certificación correspondiente, la participación de la actora se había materializado antes de finalizar el año 1999 en las obras iniciadas en octubre del mismo año.

Esta es la única cuestión discutida con carácter principal.

SEGUNDO La cuestión planteada se centra en determinar si el plazo máximo de tres años que fija el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias , para la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, implica, cuando la inversión consiste en la adquisición de activos fijos, que tales activos deban entrar en funcionamiento en dicho plazo de tres años.

Como es sabido la referida Ley 19/1994, de 6 de julio , de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, recoge dentro del Capítulo II del Título IV como medidas complementarias de promoción del desarrollo económico y social de Canarias, las consiguientes medidas fiscales en los artículos 24 al 27, ambos inclusive. El artículo 27 con el título de «Reserva para inversiones en Canarias» dispone en su número 1 que «Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo».

Por su parte, el número 4 del propio artículo 27 establece: «Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario

. Y el número 5 del artículo 27 precisa que «Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante 5 años, o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso».

TERCERO.- La cuestión suscitada tiene su origen en este último precepto (art. 27.5), que al incluir la expresión «funcionamiento», que no se emplea en el art. 27.4, ha llevado a la Administración tributaria y a los órganos económico- administrativos al menos en un primer momento como el ahora contemplado, a considerar que el elemento objeto de la inversión tiene que entrar en funcionamiento (dando lugar así a lo que el TEAR llama «producto inmobiliario final») en el plazo de tres años previsto en el número 4 del artículo 27.

Es evidente que la norma establece un plazo preciso para materializar en alguno de los activos indicados la inversión dotada, pero guarda silencio sobre el plazo en que tales activos materializados han de estar en funcionamiento incorporados a procesos productivos.

La interpretación administrativa a que no hemos referido que es la sostenida en la resolución objeto de recurso ha experimentado sin embargo una cierta inflexión al menos a partir de la Consulta vinculante de 28-6-05 de la Dirección General de Tributos cuya exposición interesa ahora trasladar, dice así: " Los elementos en los que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el párrafo a) del apartado anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando se trate de los valores a los que se refiere el párrafo b) del citado apartado, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos. Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero

. El plazo máximo para invertir, como resulta también de la letra del precepto legal, comenzará a contarse desde la fecha del devengo del Impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la reserva que, en el caso de las sociedades mercantiles, será normalmente en el ejercicio siguiente a aquel en el que se obtuvo el beneficio fiscal por la necesidad de agotar los plazos mínimos para obtener el informe de los auditores, si hay obligación de ello, y convocar la junta general ordinaria. En definitiva, con esta interpretación, el sujeto pasivo podrá disponer de un plazo efectivo de hasta cinco años para materializar la RIC: el año de obtención del ingreso, el de dotación contable de la reserva y los tres siguientes a este último. A este respecto, en el supuesto de que la RIC se materialice en la suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades que desarrollen en el archipiélago canario su actividad, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en el apartado a) del artículo 27.4 de la Ley 19/1994 , y se cumpla, como es obvio, con el resto de las condiciones exigidas por la norma, entre ellas, que dichas inversiones afectas a la actividad empresarial se realicen por la entidad participada en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que la entidad suscriptora dotó la RIC. Por otra parte, el apartado a) del artículo 27.4 de la Ley 19/1994 , exige, para considerar adecuada la materialización de la RIC en la adquisición de activos fijos, que éstos estén «... situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo...». La regla general, por tanto, es que antes de la finalización del plazo máximo de tres años contemplado en la norma legal los activos fijos han de cumplir las condiciones establecidas en ella, deben estar situados en el archipiélago canario y ser utilizados en el mismo al servicio de una actividad económica del sujeto pasivo, lo que exige su efectiva puesta en funcionamiento. Sin embargo, ha de tenerse en cuenta que en ocasiones puede que resulte materialmente imposible la entrada en funcionamiento de los activos adquiridos en el plazo indicado por causas objetivas y ajenas a la voluntad del sujeto pasivo, lo que podrá ocurrir en proyectos de inversión que por su naturaleza o las especiales circunstancias que concurren en su proceso de producción necesiten un plazo más amplio de construcción o de puesta en condiciones de funcionamiento que el general. En estos casos, en atención a la necesaria adecuación de la norma a su finalidad y dado que no sería acertado interpretar que la Ley haya querido excluir del beneficio de la RIC a las grandes inversiones, o a las más complejas, podrá apreciarse que no hay incumplimiento del mencionado requisito temporal cuando el sujeto pasivo no lo consiga por impedirlo las características del bien en que se materializa la inversión o las especiales circunstancias que concurren en su proceso de producción. No obstante, debe precisarse que en estos supuestos únicamente servirán como materialización válida de la RIC aquellas inversiones realizadas efectivamente dentro del período legal de tres años exigido en el artículo 27.4 de la Ley 19/1994 , a pesar de que no hayan entrado en funcionamiento en dicho plazo por las propias características del proyecto, como pueden ser las dimensiones o complejidad técnica de ejecución de éste. En definitiva, la construcción de un hotel cumple los requisitos apuntados, a pesar de que exista una imposibilidad material de cumplir con el plazo de reinversión a que se refiere la norma. Por consiguiente, de acuerdo con la información aportada por la consultante, ha de responderse afirmativamente a cuestión planteada, si bien, sólo servirá como materialización válida de la RIC, aquella parte de la inversión del hotel que se ejecute materialmente dentro del plazo legal establecido en el artículo 27.4.a) de la Ley 19/1994 a pesar de que, por los motivos apuntados, no pueda entrar en funcionamiento dentro del mismo".

Al conjunto normativo de aplicación al caso cabe añadir la Decisión de la Comisión Europea de 16 de diciembre de 1997, notificada al Reino de España el 23 de enero de 1998. En ella se establecen los términos en los que las medidas fiscales de referencia, contenidas en los arts. 25 , 26 y 27, en las disposiciones adicionales cuarta y quinta y en la disposición transitoria cuarta de la citada Ley 19/1994 , quedaban plenamente adecuadas al ordenamiento comunitario si bien la Comisión Europea no aclara nada sobre la cuestión litigiosa. Ya que se limita a decir que «Estos importes deberán materializarse en un plazo máximo de tres años a partir del ejercicio en el cual se haya constituido la reserva».

CUARTO.- Dos cuestiones se plantean, una si están sujetos a un plazo determinado la entrada en funcionamiento de los activos en que se ha materializado la RIC o si como recogen las anteriores resoluciones si ha de existir tal plazo y cuál debe ser.

Aplicando los criterios de interpretación recogidos en el artículo 3.1 del Código Civil , la interpretación de las normas tributarias debe hacerse teniendo en cuenta los antecedentes históricos y legislativos, y muy especialmente del aspecto teleológico o finalidad que persigue la norma a interpretar.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha mantenido en varias sentencias, que en la interpretación de las normas que regulan exenciones, bonificaciones, etc., si su naturaleza es la de ser incentivos fiscales para conseguir el fomento o desarrollo de actividades económicas, realización de inversiones, etc., el criterio fundamental es el de la efectiva y probada consecución de dichos objetivos, que son la causa y fundamento de las mismas, criterio muy destacado dentro de los propuestos por el artículo 3, apartado 1, del Código Civil .

Pero en el presente caso debe descartarse una interpretación de tal naturaleza, pues ello iría en contra de la finalidad de la Ley 19/94 de cuya aplicación se trata.

Debe llegarse a la conclusión que existe un plazo máximo para la entrada en funcionamiento efectivo de los activos en que se materializa la RIC y que dicho plazo con carácter general debe ser el de tres años referido en el artículo 27.4 no incluye simplemente la adquisición del activo de que se trate, sino -salvando supuestos de especial complejidad- comprende también la puesta en funcionamiento del producto final o actividad a la que se orientó la inversión; es decir, requiere que en dicho plazo comience a desplegar sus efectos el elemento destinado a crear o mejorar la actividad empresarial del sujeto pasivo.

Y ello es así, pues esta interpretación se ajusta a la finalidad de lograr los objetivos que la Ley se propone, fijar una serie de incentivos destinados a «promover actividades generadoras de empleo o que acreciente la competitividad interior y exterior de las empresas...» y destinada a que «los empresarios... puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor», tal y como establece la Exposición de Motivos de la Ley 14/1994, de donde se desprende su inaplicabilidad a aquellas entidades , que sin causa justificada no pone en funcionamiento en el plazo legal el elemento con capacidad para producir el efecto dinamizador de la economía canaria que se pretende incentivar.

Esta interpretación es conforme también con lo dispuesto en el artículo 27.5 de la Ley 14/94 , ya que al disponer que los elementos en que se materialicen la inversión deberán estar en funcionamiento durante al menos 5 años, salvo que su vida útil fuera inferior, implícitamente está exigiendo la existencia de una fecha que constituya el «dies a quo» de ese plazo de cinco años, por lo que no se puede admitir que no existe plazo alguno para la entrada en funcionamiento de la mejora en que consiste la inversión realizada.

QUINTO.- En el caso concreto que nos ocupa, no se trata de una adquisición de elementos de activo simples que en el momento de su adquisición ya están disponibles para ser utilizados, el criterio general a utilizar será el de la efectividad de la materialización para poner en marcha la actividad empresarial a iniciar o mejorar.

Se trata de la adquisición de participaciones de una sociedad dedicada a la adquisición de suelo y construcción de un complejo hotelero con inversión superior a los 20 millones de euros, y que en su conjunto no ha sufrido interrupción o demora debida al inversor y que si bien el proceso constructivo y por tanto la entrada en funcionamiento del hotel sufrió alguna demora lo fue debido a la complejidad de los trabajos preparativos del inicio de la construcción, esencialmente administrativos, consistentes en la elaboración de los instrumentos urbanísticos pertinentes, obtención de las oportunas licencias y autorizaciones y permisos, teniendo en cuenta que el complejo hotelero, de comercio y de ocio.

En definitiva no puede sostenerse la exclusión de tal beneficio fiscal como pretende la Inspección que incoa el procedimiento, por el hecho de que una inversión de tal complejidad no este finalizada en un año.

En consecuencia con lo expuesto, no cabe sino la estimación del presente recurso, anulando la resolución recurrida."

En definitiva, a juicio de la Sala no puede hablarse, como menciona el TEAC, de ausencia de intención de realizar la mencionada inversión dentro de plazo, ni por parte de la sociedad participada ni por parte de la actora, sino de todo lo contrario, pues existió una intención seria confirmada por elementos objetivos.

Y existiendo esa intención seria, confirmada en este caso por elementos objetivos, la propia construcción del hotel, resulta evidente que el beneficio fiscal discutido será procedente, aunque tal incorporación, mediando tales circunstancias, se haya producido después del plazo legal de tres años.

Por lo expuesto, procede estimar este motivo del recurso y por ende la demanda, sin que por ello sea necesario examinar el resto de los motivos articulados con carácter subsidiario en el escrito rector

.

Contra la anterior Sentencia de la Audiencia Nacional, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, formalizándolo mediante escrito presentado el 29 de marzo de 2010, en el que, reproduce la argumentación ya expuesta ante esta Sala en el recurso de casación núm. 355/2009, formulando un único motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), denunciando la infracción del art. 27 de la ya citada Ley 19/1994 , en relación con el plazo máximo de tres años que su apartado 4 exige para la materialización de la dotación a la RIC.

Considera hechos indiscutidos en el pleito «que la materialización de la inversión indirecta en la construcción de un complejo hotelero por parte de MIRADOR DEL DUQUE, S.L., concluía al cabo de tres años de la inversión indirecta, esto es, el 31 de diciembre de 1999» (pág. 2), y «que la licencia de obras no se obtiene hasta el 2 de agosto de 1999, es decir, sólo tres meses antes de concluir el plazo de la materialización, siendo así que éste vencía el 31 de diciembre de 1999» (pág. 3).

Y aunque la representación pública reconoce que la Dirección General de Tributos, en la contestación evacuada el 28 de junio de 2005 a una consulta tributaria vinculante, admitió amortiguar la rigidez del cómputo del plazo para un proyecto de inversión que, por su naturaleza y por sus circunstancias, requiera de un plazo más amplio, pero siempre que en dicho proceso inversor se manifestara una evidente intención de culminarlo en el plazo previsto; sin embargo, no fue esto lo que, a su juicio, sucedió en el caso de autos, ya que la adquisición del terreno se produjo antes de la inversión indirecta, y las obras de construcción se iniciaron sólo tres meses antes de la finalización del plazo de tres años, lo que pone de relieve una ausencia tal de rigor en el cumplimiento del mandato legal que impide aplicar la bonificación, a diferencia de lo que sostiene la Sala de instancia en la sentencia recurrida, infringiendo de este modo el referido art. 27.

La representación procesal de la entidad Bahía de Ávalos, S.A., mediante escrito registrado el 25 de junio de 2010, se opuso al recurso de casación, solicitando su inadmisión, o, subsidiariamente, la desestimación.

Se aduce, en primer lugar, tres posibles óbices a la admisión a trámite del recurso, a saber, a) que no consta la autorización para el ejercicio de actuaciones judiciales exigida por la letra c), del apartado quinto, de la Resolución de 11 de mayo de 1999 de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de reestructuración del Servicio Jurídico de la Agencia; b) que el escrito de interposición no cumple con los requisitos esenciales que le son exigibles, porque se limita a señalar el precepto cuya infracción se denuncia y a realizar una relación sesgada de hechos probados, sin desarrollar argumentos jurídicos concretos y precisos que puedan ser conectados con la norma jurídica que considera vulnerada; y, c) que no cabe hablar de una infracción del art. 27.4 de la Ley 19/1994 cuando el tema debatido en la instancia no estaba regulado de manera expresa en dicho precepto, quedando sujeto a la interpretación de los órganos jurisdiccionales, por lo que si el Abogado del Estado pretendía cuestionar la adecuada interpretación y aplicación por el Tribunal de instancia de los preceptos reguladores de la materialización de la reserva para inversiones en Canarias, debería haber interpuesto recurso de casación en interés de ley, conforme al art. 100 de la LJCA .

Y, en cuanto al fondo del recurso, la parte recurrida sostiene que la supuesta infracción que se achaca a la sentencia recurrida no se deduce de la letra de la norma, sino que se justifica realmente en la supuesta contravención del criterio manifestado por la Dirección General de Tributos en la contestación a una consulta tributaria vinculante evacuada el 28 de junio de 2005.

Sobre este proceder la parte realiza dos consideraciones: primera, que los criterios manifestados por la Dirección General de Tributos en las contestaciones a las consultas tributarias vinculantes que se le formulan no pueden sustentar un motivo de casación por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, pues sólo tienen carácter informativo y únicamente vinculan a la Administración tributaria; y, la segunda, que la referida contestación relaciona la admisibilidad de la materialización de la dotación a la RIC con la intencionalidad del sujeto pasivo de culminarla en ciertos plazos, así como con los supuestos en los que la complejidad de la inversión impidan la entrada en funcionamiento de los bienes en el plazo de tres años, extremos que sólo puede determinarse realizando un juicio de valor sobre los hechos y pruebas concurrentes, lo que pertenece a la soberanía del juzgador de instancia. En concreto -se dice-, como la Audiencia Nacional estima que concurrían circunstancias ajenas a la voluntad del sujeto pasivo que impedían la entrada en funcionamiento en el plazo de tres años de los bienes, no cabe revisar dicha conclusión en casación, puesto que el legislador ha excluido como motivo para fundamentar este recurso el error en la apreciación de la prueba por el Tribunal a quo .

Asimismo, se argumenta que la interpretación de una norma reguladora de un incentivo fiscal debe ser realizada a la luz de la consecución o no de su objetivo, por lo que el criterio teleológico o finalista cobra una especial relevancia. Y tras exponer los objetivos de la Ley 19/1994, conforme a su exposición de motivos, sostiene que se ajusta a la finalidad perseguida por el art. 27 la interpretación que la Audiencia Nacional hace al permitir que la entrada en funcionamiento de los elementos en los que se materialice la inversión de la reserva dotada pueda producirse más allá del plazo de tres años previsto en el apartado 4 de dicho precepto, cuando la complejidad de la inversión o las especiales características de hecho concurrentes en el proceso inversor impidan hacerlo con anterioridad, tal y como sucedía en el caso de autos.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 11 de julio de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 21 de enero de 2010, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , estimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 308/2006, formulado por la mercantil Bahía de Ávalos, S.A., frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 5 de mayo de 2006, que desestima el recurso de alzada instado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Canarias, de 30 de octubre de 2003, que, a su vez, desestimó la reclamación económico-administrativa presentada contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Tenerife, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 1995,1996,1997 y 1998, y por importe de 287.311,88 euros.

La sentencia recurrida fundamentó su decisión en una precedente Sentencia estimatoria dictada por la Sección Séptima de esa misma Sala de la Audiencia Nacional el 17 de noviembre de 2008 (rec. núm. 674/2006 ), en la que se planteaba la misma cuestión, en la que se concluyó que procedía el beneficio fiscal litigioso por las siguientes razones:

En el caso concreto que nos ocupa, no se trata de una adquisición de elementos de activo simples que en el momento de su adquisición ya están disponibles para ser utilizados, el criterio general a utilizar será el de la efectividad de la materialización para poner en marcha la actividad empresarial a iniciar o mejorar.

Se trata de la adquisición de participaciones de una sociedad dedicada a la adquisición de suelo y construcción de un complejo hotelero con inversión superior a los 20 millones de euros, y que en su conjunto no ha sufrido interrupción o demora debida al inversor y que si bien el proceso constructivo y por tanto la entrada en funcionamiento del hotel sufrió alguna demora lo fue debido a la complejidad de los trabajos preparativos del inicio de la construcción, esencialmente administrativos, consistentes en la elaboración de los instrumentos urbanísticos pertinentes, obtención de las oportunas licencias y autorizaciones y permisos, teniendo en cuenta que el complejo hotelero, de comercio y de ocio.

En definitiva no puede sostenerse la exclusión de tal beneficio fiscal como pretende la Inspección que incoa el procedimiento, por el hecho de que una inversión de tal complejidad no esté finalizada en un año.

En consecuencia con lo expuesto, no cabe sino la estimación del presente recurso, anulando la resolución recurrida."

En definitiva, a juicio de la Sala no puede hablarse, como menciona el TEAC, de ausencia de intención de realizar la mencionada inversión dentro de plazo, ni por parte de la sociedad participada ni por parte de la actora, sino de todo lo contrario, pues existió una intención sería confirmada por elementos objetivos.

Y existiendo esa intención seria, confirmada en este caso por elementos objetivos, la propia construcción del hotel, resulta evidente que el beneficio fiscal discutido será procedente, aunque tal incorporación, mediando tales circunstancias, se haya producido después del plazo legal de tres años

.

Como también se ha expuesto en los Antecedentes de hecho, el Abogado del Estado interpuso recurso de casación, reproduciendo la argumentación impugnatoria ya expuesta ante esta Sala en el recurso de casación núm. 355/2009, en el que invocó un único motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), por infracción del art. 27 de la Ley 19/1994 , en relación con el plazo máximo de tres años que su apartado 4 exige para la materialización de la dotación a la reserva para inversiones en Canarias (RIC).

Partiendo del hecho indiscutido en el pleito de «que la materialización de la inversión indirecta en la construcción de un complejo hotelero por parte de MIRADOR DEL DUQUE, S.L., concluía al cabo de tres años de la inversión indirecta, esto es, el 31 de diciembre de 1999» (pág. 2), y «que la licencia de obras no se obtiene hasta el 2 de agosto de 1999, es decir, sólo tres meses antes de concluir el plazo de la materialización, siendo así que éste vencía el 31 de diciembre de 1999» (pág 3), concluye que, contrariamente a lo señalado en la contestación a la consulta tributaria vinculante evacuada por la Dirección General de Tributos el 28 de junio de 2005 -que admite amortiguar la rigidez del cómputo del plazo para un proyecto de inversión que, por su naturaleza y por sus circunstancias, requiera de un plazo más amplio, pero siempre que en dicho proceso inversor se manifestara una evidente intención de culminarlo en el plazo previsto-, en el presente caso existe una ausencia tal de rigor en el cumplimiento del mandato legal que impide aplicar la bonificación, en contra de lo que sostiene la Sala de instancia en la sentencia recurrida, infringiendo de este modo el art. 27 de la Ley 19/1994 .

Por su parte, frente a dicho recurso de casación la mercantil Bahía de Ávalos, S.A. interesó su inadmisión, o subsidiariamente, la desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, debemos comenzar examinando la norma de referencia de este recurso, que el Abogado del Estado dice vulnerada por la Sentencia impugnada, esto es, el art. 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, dentro de la rúbrica « Reserva para inversiones en Canarias» , que dispone lo siguiente:

1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficios obtenidos en el mismo período que no sean objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones (...).

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años , contados desde la fecha de devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma (...).

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma

.

De este último apartado se infiere con claridad que el incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos en el precepto, es decir, de uno solo de ellos, determina la pérdida del beneficio fiscal.

El precepto trascrito se enmarca dentro de la finalidad pretendida por la Ley, que no es otra, según se indica en su Exposición de Motivos, que la de creación de « un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior» , de lo que se deduce que se pretende que el beneficio fiscal de la RIC sea disfrutado por rentas generadas en Canarias y vinculadas a la creación de riqueza y al desarrollo de las Islas.

Así pues, el art. 27.1 de la Ley 19/94 , permite a las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades la « reducción de la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a los establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo» .

Debe señalarse que los beneficios deben provenir de una actividad empresarial y la constitución de la RIC está sometida a un plazo de materialización máximo de tres años, contados desde la fecha de devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, es decir, en el presente supuesto el plazo finalizaba en 2001.

El análisis del citado precepto legal ha sido realizado por esta Sala con anterioridad, sirviendo como ejemplo la Sentencia de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 3140/2009 ), con doctrina reiterada en la de 14 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 6468/2008 ), en la que se señaló lo siguiente:

Para dar respuesta al primer motivo, partimos de que el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias establece que:

"Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al impuesto sobre sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones ...".

Por su parte, el apartado 9 del referido artículo 27 establece:

"Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducciones la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones siempre y cuando estos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias".

Por tanto, pueden acogerse a este beneficio fiscal las sociedades y demás entidades que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, así como los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que realicen actividades económicas.

No es necesario que dichos sujetos estén domiciliados en el archipiélago, pero sí que dispongan de establecimientos situados en Canarias cuya actividad económica, realizada efectiva y materialmente en las islas, haya generado beneficios. Y es que teniendo en cuenta que, según la Exposición de Motivos de la Ley 19/1994, con este beneficio fiscal se pretende que "los empresarios canarios puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor", es clara la necesidad de que en los establecimientos se realicen actividades económicas con capacidad para producir el efecto dinamizador de la economía canaria que se pretende incentivar, o, lo que es lo mismo, que en ellos exista un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado, sin que, por ello, sea suficiente la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados.

Este es el criterio recogido en la Sentencia de esta Sala de 5 de mayo de 2011 (recurso de casación número 4938/2009 ), en el que al igual que ahora los beneficios procedían de la enajenación de inmuebles, y en la que, con referencia al artículo 27 de la Ley 19/1994, de 16 de julio , hemos dicho (Fundamento de Derecho Quinto):

"(...) El precepto transcrito (esto es, el artículo 27 al que nos venimos refiriendo) se enmarca dentro de la finalidad pretendida por la Ley, que no es otra, según se indica en su Exposición de Motivos, que la de creación de "un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior", de lo que se deduce que se pretende que el beneficio fiscal de la RIC sea disfrutado por rentas generadas en Canarias y vinculadas a la creación de riqueza y al desarrollo de las Islas.

Así pues, el artículo 27.1 de la Ley 19/94 , permite a las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades la "reducción de la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a los establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo".

Debe señalarse que los beneficios deben provenir de una actividad empresarial, tal como reconocía la recurrente en el escrito de demanda, al señalar que "la cuestión que de manera principal centra el objeto del presente recurso es la de si mi representada realizaba o no la actividad de compraventa de inmuebles, ya que si la respuesta es positiva el beneficio obtenido por la venta de los terrenos en el ejercicio 1999 es un resultado apto para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias (...), mientras que si la respuesta es negativa, tal beneficio [s]e considera, en principio, no apto para integrar el citado beneficio fiscal y no cabe, por consiguiente, la reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el importe de la dotación a la RIC".

Por lo expuesto, el motivo no puede prosperar

(FD Quinto).

De acuerdo con la doctrina mencionada, al tener que proceder los beneficios del ejercicio de una actividad empresarial, lo que no sucede en el presente caso al encontrarnos en presencia de sociedades consideradas como transparentes, que no ejercen actividad empresarial ni explotación económica alguna, el motivo de casación aducido por doña Lina ha de ser desestimado » (FD Cuarto).

El punto de partida para resolver el litigio es el de considerar que estamos ante un beneficio fiscal cuya aplicación no puede hacerse de manera automática. El ejercicio del derecho a la reducción en la base imponible que reconoce el precepto está sujeto al cumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado art. 27.

Realizada la previa exposición normativa y doctrinal, y entrando a analizar los concretos motivos de casación, conviene reseñar que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de noviembre de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo 674/2006 , que fue reproducida por la recurrida en casación que nos ocupa, ya fue objeto de atención por esta Sala en el recurso de casación núm. 355/2009, igualmente interpuesto por el Abogado del Estado por idénticos motivos a los ahora planteados, debiendo por ello reproducir la Sentencia dictada en fecha 23 de enero de 2012 , que vino a fijar el siguiente criterio:

« SEGUNDO.- Para entrar en el fondo del asunto es preciso despejar previamente los tres óbices a la admisión a trámite del recurso esgrimidos por «Isla Bonista» en su escrito de oposición.

(a) En cuanto a la falta de constancia de la autorización para el ejercicio de actuaciones judiciales, exigida por la letra c) del apartado quinto de la Resolución de 11 de mayo de 1999 de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre reestructuración del Servicio Jurídico de dicha Agencia, hemos de decir que esta tacha carece de fundamento.

En primer lugar, porque el abogado del Estado intervino en la instancia como parte recurrida en el recurso interpuesto por «Isla Bonita» contra la resolución emitida el 13 de mayo de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que es un órgano administrativo revisor no integrado en la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En segundo término, porque la precitada autorización opera únicamente respecto del Servicio Jurídico de la Agencia, que sólo está facultado para ostentar la representación y defensa en juicio de la Agencia ante los Juzgados y Tribunales de Justicia de cualquier orden jurisdiccional en los supuestos previstos en el artículo 3 de la Orden de 29 de julio de 1994, sobre asistencia jurídica a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (BOE de 11 de agosto), tal y como expresamente dispone el apartado segundo, número 1, letra b), de la citada Resolución de 11 de mayo de 1999, entre los que no se incluye un caso como el presente.

En efecto, el citado artículo 3 de la Orden Ministerial de 29 de julio de 1994 atribuye al Servicio Jurídico de la Agencia: «1. La representación y defensa de la Agencia ante los Tribunales y Juzgados cuya competencia no se extienda a todo el territorio nacional corresponderá a los Abogados del Estado integrados en el Servicio Jurídico de la Agencia, bajo la superior coordinación de la Dirección General del Servicio Jurídico del Estado, en los procedimientos en los que la Agencia sea o pueda ser parte y se refieran a las siguientes materias: a) Personal al servicio de la Agencia. b) Patrimonio propio de la Agencia. c) Quita y espera, concurso de acreedores, suspensión de pagos, quiebra e incidentes procesales civiles que surjan en el seno de cualquiera de dichos procedimientos concursales. d) Acciones civiles revocatorias, rescisorias o subrogatorias vinculadas a procedimientos administrativos de apremio. e) Causas criminales por delitos comprendidos en el título VI del libro II del Código Penal o en la Sección primera del capítulo IV del título XIII del libro II del Código Penal. 2. En todo caso, el Director general del Servicio Jurídico del Estado podrá : a) Determinar con carácter general o particular que las competencias a que se refieren los apartados c), d) y e) del apartado 1 anterior, sean ejercidas por los Abogados del Estado integrados en los Servicio Jurídicos del Estado que designe, para lo cual la Agencia le comunicará de inmediato cualquier actuación administrativa susceptible de ser trasladada a los Tribunales de Justicia en tales materias, así como cualesquiera actuaciones judiciales en las que la agencia pretenda intervenir o esté personada. b) Acordar, a propuesta del Director del Servicio Jurídico de la Agencia, que los Abogados del Estado integrados en este último servicio, asuman la representación y defensa de la Agencia en procesos distintos de los recogidos en el apartado 1 anterior . 3. En los casos distintos de los previstos en los apartados 1 y 2 anteriores, la representación y defensa de la Agencia ante los Tribunales y Juzgados corresponderá a los Abogados del Estado integrados en los Servicios Jurídicos del Estado de conformidad con lo establecido en la presente Orden. 4. En todo caso serán aplicables a la Agencia las normas reguladoras de la representación y defensa en juicio de la Administración del Estado, así como las especialidades procesales por las que se rige ésta».

(b) En cuanto al posible incumplimiento por el escrito de interposición de los requisitos esenciales que le son exigibles, hemos de reconocer que dicho escrito no es un ejemplo de cuidada técnica procesal; sin embargo, no podemos rechazar por ello el presente recurso de casación a limine litis, porque en el único motivo de casación que incluye se razona la infracción por la sentencia recurrida del precepto legal que se cita, como exige el artículo 92.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , aunque se haga de forma muy sintética, pues queda claro a su tenor que, en el criterio del defensor de la Administración General del Estado, los hechos concurrentes en el presente caso no permitían entender cumplido el plazo de tres años previsto en el artículo 27, apartado 4, de la Ley 19/1994 para materializar la inversión de la reserva para inversiones en Canarias previamente dotada.

(c) Tampoco podemos aceptar que el abogado del Estado haya articulado una modalidad del recurso de casación improcedente o que no pudiera denunciar la infracción del artículo 27 de la Ley 19/1994 por la sentencia impugnada.

Argumenta «Isla Bonita» que, al no estar regulado expresamente en dicho precepto legal el tema debatido en la instancia, quedaba sujeto a la interpretación de los órganos jurisdiccionales, por lo que si el abogado del Estado pretendía cuestionar su adecuada exégesis y aplicación por la Sala a quo debió interponer un recurso de casación en interés de ley.

Olvida al razonar así el carácter subsidiario de esa particular modalidad casacional, como acredita el tenor literal del artículo 100.1 de la Ley 29/1998 , cuando delimita su ámbito de aplicación: «Las sentencias dictadas en única instancia por los Jueces de lo Contencioso-Administrativo, de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional, que no sean susceptibles de los recursos de casación a que se refieren las dos Secciones anteriores (...) [casación ordinaria y casación para unificación de doctrina]».

Por lo que, si una sentencia dictada en única instancia por la Audiencia Nacional puede ser recurrida en casación ordinaria, no debe serlo a través de la casación en interés de ley, siendo indudable en el presente caso que era posible la primera, aunque el precepto legal presuntamente infringido no regulase expresamente la cuestión debatida, ya que la exégesis del Tribunal a quo puede haber vulnerado el mandato que el mismo incorpora.

Están, pues, fuera de lugar los tres argumentos a los que se aferra «Isla Bonita» para que este recurso de casación sea rechazado a limine.

TERCERO.- En cuanto al fondo del asunto, el abogado del Estado considera que la sentencia que combate infringe el artículo 27.4 de la Ley 19/1994 . Es así porque, a su juicio, habiéndose adquirido el terreno para la construcción del hotel por El Mirador del Duque, S.L., antes de la inversión indirecta de «Isla Bonita» en dicha compañía, que acaeció el mes de diciembre de 1998 (momento en el que la sociedad recurrida adquirió las participaciones sociales de El Mirador del Duque, S.L., por importe de 80.600.000 pesetas, con la dotación a la reserva para inversiones en Canarias efectuada con cargo a los beneficios del ejercicio 1995), y comenzado las obras de construcción del hotel cuando sólo restaban tres meses para la finalización del plazo de tres años en el que, con arreglo la mencionado precepto, debía materializarse la reserva para inversiones dotada, se produjo una ausencia tal de rigor en el cumplimiento del mandato legal, contrariamente a lo que señala la contestación a la consulta tributaria evacuada por la Dirección General de Tributos el 28 de junio de 2005, que impide aplicar la bonificación fiscal, a diferencia de lo que sostiene la Sala de instancia en la sentencia recurrida.

Isla Bonita

opone en síntesis que (a) los criterios manifestados por la Dirección General de Tributos en las contestaciones a las consultas tributarias no pueden sustentar un motivo de casación por infracción de las normas del ordenamiento jurídico; (b) la intencionalidad del sujeto pasivo y la complejidad de la inversión, a tener en cuenta para examinar el cumplimiento del plazo de tres años para la materialización de la reserva para inversiones en Canarias dotada conforme al criterio de la antedicha consulta, sólo pueden determinarse realizando un juicio de valor sobre los hechos y las pruebas concurrentes en cada caso, aspecto que pertenece a la soberanía del juzgador de instancia; y (c) la tesis de la Sala a quo se ajusta mejor a la finalidad del incentivo fiscal, en cuanto entiende que la entrada en funcionamiento de los elementos en los que se materialice la inversión de la reserva dotada pueda producirse más allá del plazo de tres años previsto en el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 cuando la complejidad de la inversión o las especiales características de hecho concurrentes en el proceso inversor impidan hacerlo con anterioridad al vencimiento de ese plazo.

A la vista de los alegatos de las partes, como acontecía en el caso que examinamos en la sentencia de 27 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 86/07 , FJ 4º), no se cuestiona que, con carácter general, el plazo máximo para la entrada en funcionamiento efectivo de los activos en que se materializa la reserva para inversiones en Canarias deba ser el de los tres años referido en el artículo 27.4 de la Ley 19/1994 , contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se dotó la reserva; la controversia se contrae realmente a determinar si las circunstancias del caso justificaban un retraso en la entrada en funcionamiento del activo sin pérdida del incentivo fiscal, como sostienen la sentencia impugnada e «Isla Bonita», o no lo permitían, como mantiene la Administración recurrente.

En tal tesitura ha de recordarse que la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al Tribunal de instancia, quien, con inmediación, se encuentra en las mejores condiciones para examinar los instrumentos de prueba, tarea en la que no puede ser sustituido por este Tribunal de casación, salvo en aquellos supuestos tasados a los que reiteradamente nuestra jurisprudencia ha hecho mención y a los que después aludiremos. La errónea valoración de la prueba ha quedado extramuros del recurso de casación, tanto desde su introducción en esta jurisdicción como en la civil a partir de la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo), a fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia. Por ello, no se encuentra entre los motivos de casación previstos en el artículo 88.1 de la vigente Ley 29/1998 .

El recurso de casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo para que revise la aplicación por los jueces de instancia de la leyes sustantivas y procesales en determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ). Es extraordinario porque sólo opera en virtud de los motivos expresamente establecidos por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, nos constriñe a verificar los motivos enumerados en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 29/1998 [véase, entre otras muchas, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88, apartado 1, de la Ley de esta jurisdicción ).

Hemos reiterado que la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia, como no ha ocurrido en el presente caso, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), de 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º), de 6 de junio de 2011 (casación 139/08, FJ 1 º) y 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ 3º)].

Pero es que además, a la vista de las circunstancias fácticas del supuesto enjuiciado, es patente que no asiste la razón al abogado del Estado, porque el hecho de que el terreno ya hubiera sido adquirido por El Mirador del Duque, S.L., cuando «Isla Bonita» suscribió las participaciones sociales de esa compañía no juega en cargo de su falta de rigor a la hora de cumplir el plazo máximo de tres años para la entrada en funcionamiento efectivo de los activos en los que se materializa la reserva para inversiones en Canarias, sino en su descargo, pues de este modo el respeto de dicho plazo resultaba más probable que si todavía no se hubiera adquirido el terreno. A lo anterior debe añadirse que la demora en el comienzo de las obras del hotel no es atribuible al inversor, sino a la compleja tramitación administrativa requerida por un proyecto de tal envergadura. No parece razonable perjudicar a los sujetos pasivos que materializan la reserva dotada para inversiones en Canarias mediante proyectos complejos, dada la mayor probabilidad de que los activos no entren en funcionamiento en el plazo de tres años previsto en el artículo 27.4 de la Ley 19/1994 por causas objetivas y ajenas a su voluntad, máxime si la finalidad perseguida con el incentivo fiscal es la de premiar el esfuerzo inversor de los empresarios canarios con cargo a sus propios recursos, tal y como reza la exposición de motivos de dicha ley.

Todo lo expuesto nos conduce a rechazar el único motivo de casación que articula el abogado del Estado contra la sentencia impugnada ».

Por todo ello, planteándose las mismas cuestiones formales y materiales en el recurso examinado que las obrantes en este recurso, por un elemental principio de seguridad jurídica y unidad de criterio, procede desestimar la pretensión del Abogado del Estado, debiendo confirmarse la Sentencia impugnada.

En atención a los razonamientos anteriores, debemos declarar la desestimación del recurso de casación formulado por la Administración General del Estado, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución