STS, 31 de Mayo de 2012

La Inspección de Tributos, en fecha 12 de junio de 2003, incoó a doña Gracia Acta de disconformidad núm. NUM000 por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 1997, de la que resultaba una deuda tributaria de 416.745,52 euros, de los que 320.266,37 euros correspondían a la cuota y el resto a intereses de demora.

En lo que aquí interesa, en la citada Acta se hizo constar lo siguiente: a) que las actuaciones inspectoras se habían iniciado el día 19 de abril de 2002 y se centraron en la comprobación de la tributación correspondiente a la plusvalía generada en la venta de un inmueble situado en la calle Diputación núm. 257 de Barcelona, de que era titular la sociedad "Hotel Cristal, S.A.", y en diversas operaciones mercantiles concomitantes, que condujeron, en la práctica, a la nula tributación de la plusvalía; b) que la sociedad "Hotel Cristal, S.A." estaba dedicada a la explotación de empresas y sociedades del ramo hostelería, tributaba en régimen de transparencia fiscal y su capital estaba repartido de la siguiente forma: doña Sacramento el 53,75%, don Benito el 17,69%, doña Gracia el 9,52%, doña Diana el 9,52% y don Doroteo el 9,52%; c) que en el ejercicio 1997, la citada sociedad declaró un beneficio derivado de la venta de inmovilizado material de 926.874.627 ptas. (5.570.628,7 euros), siendo la base imponible declarada en el ejercicio de 734.198.767 ptas. (441.262,35 euros) y la cuota a ingresar, que por ser una sociedad transparente era el 10% de la base, fue de 73.419.877 ptas. (441.262,35 euros); d) que el inmueble en cuestión se vendió a la entidad "Hoteles Turísticos Unidos, S.A." por un precio de 1.010.055.172 ptas. (6.070.553,84 euros); e) que, a su vez, los accionistas de la entidad Hotel Cristal, S.A. vendieron el 23 de abril de 1997 sus acciones a "Inmobiliaria Gassol, S.L.", sociedad transparente dedicada también a la explotación de establecimientos de hostelería y cuya composición accionarial se repartía de la siguiente forma: 68,13% pertenecía a doña Sacramento , el 4,59 % a don Benito , 13,64% a doña Gracia , y a doña Diana el 13,64%; f) que la sociedad "Hotel Cristal, S.A." repartió un dividendo de 851.168.722 ptas. (5.115.627,05 euros), que contabiliza la sociedad "Inmobiliaria Gassol S.L." en octubre de 1997, en concepto de ingreso de participación en capital; g) que el ejercicio social de la entidad "Hotel Cristal, S.A." se extendió hasta 30 de noviembre del año 1997 y, posteriormente, se procedió a su disolución y a la cesión global de su activo y pasivo a "Inmobiliaria Gassol, S.L.", y como consecuencia de la operaciones anteriores la sociedad "Inmobiliaria Gassol, S.L." incorporó el balance final y de disolución de Hotel Cristal en su contabilidad y registrando una pérdida de 912.961.139 ptas. (5.487.006,95 euros); h) que "Inmobiliaria Gassol, S.L." presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1997 solicitando una cuota a devolver de 73.336.503 ptas. (440.761,26 euros), extendiéndosele el 20 de mayo de 1999 Acta previa A01 núm. 70645282 en la que se señaló que, en base a los arts. 75.4.c ) y 75.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), no le correspondía la devolución de la cuota satisfecha por "Hotel Cristal, S.A.", en su calidad de sociedad transparente, sino que ésta debía ser imputada a los socios de la misma que fueran sujetos pasivos por obligación personal de contribuir; i) que como consecuencia de dicha liquidación provisional se libraron por los órganos de Gestión Tributaria las correspondientes devoluciones a favor de los socios personas físicas de "Inmobiliaria Gassol, S.L." (doña Sacramento , don Benito , doña Diana y doña Gracia ).

A juicio del actuario, la realización de todas estas operaciones en fechas próximas y entre sociedades con socios, personas físicas comunes, tenía como fin el eludir el pago del tributo, por ello, la propuesta de regularización parte de considerar aquellas operaciones como "negocios jurídicos indirectos", señalando que en la operación se manifestó un beneficio de 849.256.000 ptas. (5.104.131,36 euros), localizado en "Inmobiliaria Gassol, S.L." como consecuencia de las transacciones realizadas, beneficio que se calculó por eliminación de la pérdida ficticia declarada en la disolución de "Hotel Cristal, S.A."; beneficio que constituye la base imponible comprobada en "Inmobiliaria Gassol, S.L.", que al ser una sociedad transparente procede aplicar el tipo de tributación vigente para éstas en el ejercicio 1997, esto es, el 10 por ciento, imputando dicho beneficio a los cuatro socios de "Inmobiliaria Gassol, S.L." ( Sacramento 68,13%, don Benito 4,59%, doña Diana 13,64% y doña Gracia 13,64%), deduciéndose éstos la cuota proporcional que les corresponda sobre las 84.925.600 ptas. (510.413,14 euros) que se regulariza a la transparente Inmobiliaria Gassol S.L. Asimismo el actuario pone de manifiesto que la cuota que, en su caso, pudo ingresar "Hotel Cristal, S.A." por la operación, les fue devuelta a los socios de Inmobiliaria Gassol.

Mediante Acuerdo de 21 de noviembre de 2003, notificado el día 9 del mes siguiente, se comunico a doña Gracia la emisión de un informe del Inspector Jefe solicitando la apertura del procedimiento especial de fraude de ley en relación con las referidas operaciones. El 14 de abril de 2004 el instructor propuso que la venta de las acciones de la entidad "Hotel Cristal, S.A." por sus propietarios a "Inmobiliaria Gassol, S.L.", el reparto de dividendos efectuado por "Hotel Cristal, S.A." y la posterior disolución de ésta, operaciones todas ellas realizadas en el ejercicio 1997, se declaren realizadas en fraude de ley, de acuerdo con el art. 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ). Instruido el expediente, el Delegado Especial de la Agencia Tributaria en Cataluña calificó «estas operaciones como realizadas en fraude de ley, con lo que en las liquidaciones que se practiquen como consecuencia del presente acuerdo, se aplicarán las normas tributarias eludidas y se liquidarán los intereses de demora que correspondan sin que proceda la imposición de sanciones» (folios 166 y ss. del expediente administrativo).

El 18 de mayo de 2004, la Dependencia Regional de Inspección dictó acto administrativo de instrucción en el que, tras anular el Acta de disconformidad núm. NUM000 , incoada el 12 de junio de 2003, formulaba una nueva propuesta de regularización conforme con la declaración de fraude de ley. En ésta se señalaba que las operaciones realizadas en fraude de ley lo fueron con el objeto de que los antiguos socios de "Hotel Cristal, S.A." no tributaran con el incremento de patrimonio generado con la venta del inmueble situado en la calle Diputación núm. 257 de Barcelona. La norma eludida -según el referido acuerdo- eran los arts. 75 y 76 de la LIS y los arts. 5.4.e ) y 52 y ss. de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en relación con la imputación de la base imponible, cuota y retenciones a cuenta del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1997 de la sociedad transparente "Hotel Cristal, S.A.", que debió realizarse a los antiguos socios en lugar de a "Inmobiliaria Gassol, SL". En consecuencia, se imputa a los antiguos socios de "Hotel Cristal, S.A." la base imponible de 734.198.767 ptas. (4.412.623,46 euros), las retenciones de 158.579 ptas. (953,08 euros) y la cuota a ingresar de dicha sociedad por importe de 73.177.924 ptas. (439.808,18 euros), en proporción a los porcentajes de participación que tuvieran en la citada entidad. De acuerdo con lo anterior, la propuesta de liquidación para la obligada tributaria, doña Gracia , por el IRPF del ejercicio 1997 ascendía a 214.639,03 euros (35.712.930 ptas).

El 16 de junio de 2004, el Inspector Regional de Cataluña dictó Acuerdo de liquidación, confirmando íntegramente la propuesta de regularización anterior, modificando únicamente el importe de los intereses de demora, por lo que la deuda tributaria calculada por el IRPF del ejercicio 1997 a doña Gracia ascendía finalmente a 289.004,11 euros.

Disconforme con la anterior liquidación, el 8 de julio de 2004, la Sra. Diana interpuso reclamación económico-administrativa (R.G.: NUM001 ), en la que, en síntesis, alegaba:

1) la improcedencia de las actuaciones de comprobación por cuanto en el año 1999 la Inspección realizó actuaciones inspectoras en las que comprobó y analizó el mismo hecho imponible que el que era objeto de las presentes actuaciones. Se refiere el reclamante a que en el año 1999 se llevaron a cabo actuaciones de comprobación con la entidad Inmobiliaria Gassol, S.L. que finalizaron con la incoación de un Acta en conformidad relativa al Impuesto de Sociedades y estas actuaciones se centraron en la comprobación del mismo hecho, la tributación del beneficio derivado de la transmisión del inmueble. En dicha comprobación la Inspección tuvo conocimiento de todos los aspectos relevantes en relación con el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1997 de "Inmobiliaria Gassol, S.L." y la única objeción que puso a la declaración presentada por ésta fue que la devolución correspondía a sus socios. Dicha liquidación debió ser definitiva y no provisional.

2) La prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por haber transcurrido más de doce meses desde que se iniciaron las actuaciones inspectoras, oponiéndose el reclamante al cómputo que hace la lnspección referente a las dilaciones imputables a los contribuyentes, a los períodos de interrupción justificada y al acuerdo de ampliación del plazo.

3) La inexistencia de desarrollo reglamentario del fraude de ley, lo que, a su juicio, atenta directamente contra los derechos y garantías del obligado tributario y contra la seguridad jurídica. Además -se añade-, al no existir una regulación específica del procedimiento de fraude de ley hay que remitirse a los requisitos esenciales del procedimiento administrativo que establece la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común y en concreto al requisito relativo a la duración del procedimiento que establece un plazo de tres meses, plazo que en este caso se ha incumplido.

4) La inexistencia de fraude de ley, ya que las operaciones que se produjeron entre los sujetos implicados son las que se declararon, la causa de las mismas coincide con los contratos celebrados y no se persiguieron motivos ilícitos con ello, sin que se haya probado por la Administración la existencia de un propósito de elusión fiscal que es esencial para apreciar la existencia de fraude de ley, y sin que existan en el presente caso normas de cobertura, pues toda la normativa aplicable a las operaciones desarrolladas lo fueron conforme a la finalidad prevista por el legislador.

El 14 de marzo de 2008, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) dictó Resolución desestimatoria de la reclamación, remitiéndose a los fundamentos de derecho Tercero a Undécimo de su previa Resolución de 14 de febrero de 2008, dictada en el recurso de alzada R.G.: NUM002 , formulado por "Inmobiliaria Gassol, S.L." contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, de 13 de julio de 2007, que desestimó las reclamaciones interpuestas frente a los Acuerdos de liquidación de 16 de junio de 2004, practicados a "Hotel Cristal, S.A." y a la propia Inmobiliaria, por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997. Asimismo, debemos hacer constar que contra la citada Resolución del TEAR, la Inmobiliaria interpuso, paralelamente al recurso de alzada, recurso contencioso-administrativo núm. 1010/2007, ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña .

Frente a la Resolución del TEAC de 14 de marzo de 2008, la representación procesal de doña Gracia promovió recurso contencioso-administrativo núm. 173/2008, formulando la demanda mediante escrito presentado el 2 de octubre de 2008, en el que, sustancialmente, argumentaba: en primer lugar, la «nulidad de las actuaciones relativas a INMOBILIARIA GASSOL y a la tributación del beneficio resultante de la transmisión del inmueble propiedad de HOTEL CRISTAL, por cuanto en el año 1998 la inspección la inspección inició actuaciones inspectoras (durante cinco meses) en las que comprobó y analizó el mismo hecho imponible que el que es objeto de dichas actuaciones y que deriva de la única operación realizada por la sociedad en todo el ejercicio 1997»; en segundo lugar, la «prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria», en relación con la regularización de la sociedad; y, finalmente, en cuanto a la declaración de fraude de ley, «la inexistencia de desarrollo reglamentario del fraude de ley exigido por el art. 24 LGT », así como «la inexistencia de fraude de ley» (pág. 9).

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de marzo de 2010, dictó Sentencia desestimando el recurso.

En lo que aquí interesa, la Sentencia de instancia rechaza la alegada prescripción del derecho a liquidar en relación con la sociedad transparente cuya base imponible fue parcialmente imputada a la recurrente, siendo esta el único motivo de la regularización operada, sobre la base de que «[h]a de estarse, por tanto, al acto administrativo por el que se declaró la existencia de fraude de ley, dictado con fecha de 13 de mayo de 2004, y que ha alcanzado firmeza en vía administrativa, en la medida en que ha sido confirmado por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de febrero de 2008 [R.G. NUM002 ], en cuyo fundamento jurídico octavo se exponen las razones determinantes de la desestimación del motivo de impugnación relativo a la tramitación del expediente de fraude de ley por caducidad del mismo, mientras que en los fundamentos jurídicos noveno a undécimo se exponen las razones por las que el mencionado Tribunal considera ajustada a derecho la declaración de fraude de ley allí impugnada.

Por lo demás, la impugnación en vía judicial de la resolución que declarara la existencia de fraude de ley y de las que en vía económico-administrativa vinieron a confirmarla, no permite modificar la conclusión expuesta, por las razones expresadas por esta Sala, entre otras, en Sentencia de 25 de enero de 2006 [Rec. 712/04, Sección 4 ª]» (FD Sexto).

Contra la citada Sentencia, la Sra. Gracia preparó recurso de casación, formalizando su interposición por escrito registrado el 11 de junio de 2010, en el que, formula cuatro motivos, habiendo sido el primero de ellos inadmitido por Auto de 7 de abril de 2011, conformando, por tanto, el recurso de casación tres motivos, todos ellos encauzados por el apartado d) del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA).

En el segundo motivo se denuncia la infracción del art. 9.3 de la Constitución española (CE ), de los principios generales del derecho tributario, de los arts. 123.2 de la LGT , 34 y 52 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprueba el Reglamente General de la Inspección de los Tributos (RGIT), y de la jurisprudencia contenida, entre otras, en las Sentencias de 19 de octubre de 1994 y de 22 de marzo de 2003. Considera la recurrente que la Sentencia impugnada, en la medida en que confirma la procedencia de la calificación del Acta incoada el 20 de mayo de 1999 como previa, sin tener en cuenta el contenido de las actuaciones realmente realizadas, es contraria al principio de seguridad jurídica y a los principios generales del procedimiento tributario, que impiden una segunda comprobación de lo ya comprobado y regularizado en referencia a la tributación del beneficio resultante de la venta del inmueble que había sido propiedad de "Hotel Cristal, S.A.".

En el tercero de los motivos, se aduce la vulneración del art. 29 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del contribuyente, y del art. 64.a) de la LGT , en relación con los arts. 31 bis y ter del RGIT , toda vez que el requerimiento de información realizado al Ayuntamiento de Barcelona no pudo suspender el cómputo del plazo de la actuación inspectora. A juicio de la recurrente, partiendo de la fecha de notificación del inicio de la actuación inspectora (23 de abril de 2002) y computando el plazo de 12 meses más 114 días (que incluyen dilaciones imputables al contribuyente e interrupción justificada de la actividad inspectora por petición de datos a la Generalidad de Cataluña), llega a la conclusión de que las actuaciones inspectoras debieron haber finalizado el 15 de agosto de 2003, de lo que deduce la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria.

Y, finalmente, en el cuarto motivo se alega la infracción del art. 24.1 de la LGT , pues aunque el fraude de ley no sea declarado por la actuación administrativa impugnada, su inexistencia determinaría la nulidad de la liquidación que sí fue objeto del proceso en la instancia.

Mediante escrito presentado el 5 de septiembre de 2011, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

En relación con el segundo motivo, la representación pública sostiene que «la práctica de una comprobación parcial que conduce a una liquidación provisional circunscrita al extremo antes indicado, no impide que después pueda practicarse una comprobación de carácter general, que incluya también una revisión de las operaciones que dieron lugar a la cuota a devolver antes referida» (pág. 3).

Seguidamente, en cuanto al tercer motivo, la parte recurrida considera que no cabe admitir, por un lado, que «los efectos del incumplimiento del requerimiento, que son debidos al Ayuntamiento, los padeciera otra Administración» y, de otro lado, que «en ningún sitio se penaliza la no contestación por parte del Ayuntamiento con dejar de considerar periodo alguno como de interrupción justificada» (pág. 4). Defiende la relevancia de la información solicitada al Ayuntamiento y referida al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los terrenos de naturaleza urbana y, en definitiva, al valor catastral, pues este guarda relación con el valor de mercado. Y, finalmente, en cuanto a la alegada falta de motivación del acuerdo de ampliación, considera que «se fundamentó en la especial complejidad de las mismas actuaciones inspectoras, apreciada en función de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación» (pág. 5), añadiendo que tal alegación supone que la recurrente vaya en contra de sus propios actos ya que, según indica, «no sólo se aquietó ante la propuesta de ampliación del plazo de alegaciones; sino que incluso solicitó por su parte, la ampliación del plazo para formular alegaciones al Acta con base precisamente, "en la compleja situación del obligado tributario y a la extensa documentación que debe ser objeto de estudio"» (pág. 5).

Por último, el defensor del Estado considera que «no cabe entrar en la revisión de la resolución que aprecia la concurrencia de Fraude de Ley en este recurso; máxime cuando dicha resolución es objeto de otro recurso contencioso-administrativo, seguido en paralelo, en el que el recurrente tiene plenas posibilidades de alegar lo que a su derecho convenga, recurso cuya eventual estimación producirá, en su caso, los efectos que en derecho procedan sobre la liquidación de autos» (pág. 5).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 30 de mayo de 2012, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por doña Gracia contra la Sentencia de 25 de marzo de 2010, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 173/2008, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de marzo de 2008, a su vez, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de liquidación de 16 de junio de 2004, dictado por el Inspector Regional de Cataluña, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 1997.

Como hemos expresado en los Antecedentes y se desprende de los documentos obrantes en autos, la liquidación impugnada en la instancia trae causa exclusivamente de la regularización de la sociedad transparente "Hotel Cristal, S.A.", de la que la aqui recurrente era socia, con la imputación correspondiente en su base imponible del IRPF, en proporción a su participación de la referida sociedad.

Pues bien, habiéndose dictado por este Tribunal Auto de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 562/2011), que declara firme la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 23 de diciembre de 2010, recaída en el recurso núm. 152/2008 , Sentencia que, a su vez, declaró la nulidad de la Resolución del TEAC de 14 de febrero de 2008 (R.G. NUM002 ), Resolución sobre cuyos fundamentos, con transcripción literal, se dictó la Resolución del TEAC de 14 de marzo de 2008, que fue objeto del proceso de instancia, procede indefectiblemente y sin necesidad de mayor análisis de la cuestión, estimar el presente recurso de casación y el recurso contencioso-administrativo interpuesto.

La citada Sentencia de 23 de diciembre de 2010 de la Audiencia Nacional fundamentó, sustancialmente, su decisión anulatoria sobre la base de los siguientes argumentos:

El segundo de los motivos es el de la prescripción del derecho a liquidar dicho ejercicio por incumplimiento del plazo de duración del procedimiento, pues debió finalizar en 14.8.2003, descontados los 114 días de dilaciones, mientras que su finalización fue en 16.6.2004, habiéndose iniciado en 22.4.2002. Alega la improcedencia del cómputo de dilaciones, así como la nulidad del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, de fecha 16.10.2003.

En primer lugar se ha de señalar que, habiéndose iniciado las actuaciones en fecha 22 de abril de 2002, el acuerdo de ampliación del plazo de doce meses, de prórroga del plazo, se ha de realizar dentro del primero de los plazos.

En este sentido, la Sala tiene declarado: "(...): En el art.3 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , entre los "derechos generales de los contribuyentes", figura en su letra n), el "Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, acerca de la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que se desarrollen en los plazos previstos en la presente Ley."

El art. 29, de rúbrica "plazo" del procedimiento inspector, dispone: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

b. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales, que realice.

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones."

El art. 150 de la Ley General Tributaria , en su segundo párrafo del apartado 1, reconoce la posibilidad de ampliar el plazo de duración de las actuaciones, por un período máximo de otros doce meses, como ya recogía el art. 31 ter del Reglamento , y ello aunque, en principio, parecía que la Ley 1/1998 únicamente contemplaba la prórroga por otros doce meses, lo que tampoco podría entenderse como un impedimento procedimental a que la Inspección pudiera culminar sus actuaciones en plazo más breve, sin llegar a agotar esos doce meses añadidos.

De estos preceptos podemos extraer una conclusión: que el plazo de duración de las actuaciones inspectoras es un plazo único en su concepción, sea de doce meses (supuesto general), sea de veinticuatro meses (en el supuesto especial de complejidad).

(...): Centrándonos en el supuesto de la ampliación del plazo, ahora obviamos el requisito de la motivación del acuerdo en el que se ha de adoptar dicha prórroga, pues la cuestión suscitada gira en torno a otra de sus formalidades, cual es, la del momento procedimental en la que se ha de adoptar dicho acuerdo de ampliación.

La Ley General Tributaria que incide en la "motivación" del mismo, es completada por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que en su art. 31 ter, establece: "2. A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte.

3. El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación."

De la lectura de este precepto se observan varios momentos de interés en la gestación de la ampliación del plazo. El primero , referido a la "apreciación" de las circunstancias que a juicio del Inspector actuante o del Inspector-Jefe puede dar lugar a la "ampliación", que, a pesar del aparente silencio de la norma, se ha de fraguar necesariamente antes de la finalización del plazo, que en principio es de doce meses"; y el segundo, de límite temporal a la confirmación de esa apreciación por parte del Inspector-Jefe, pues le está prohibido que pueda adoptar el acuerdo de ampliación antes del transcurso de seis meses, computados desde el inicio de las actuaciones.

Por lo tanto, nos encontramos que, hay un tiempo para la "apreciación" de las circunstancias que pueden abocar a la "ampliación"; y existe un "tiempo de carencia" para poder adoptar el acuerdo de ampliación.

Ahora, la cuestión nodular se traslada al momento en el que se ha de adoptar dicho acuerdo. Sabemos el tiempo durante el cual el Inspector Jefe no puede adoptarlo, pero la norma no es muy expresiva sobre el momento de su adopción, del límite temporal del que dispone el Inspector Jefe para dictar dicho acuerdo.

(...): Sin embargo, este aparente silencio no puede entenderse como ausencia de plazo fatal para acordar la ampliación.

En efecto, hemos señalado que unos de los derechos de todo contribuyente es el de conocer la duración del procedimiento. Esto supone, primero, que su duración viene determinada por la norma y no por la Administración; y segundo, que el plazo de duración, sea de doce meses, sea el de veinticuatro meses, ha de ser conocido por el contribuyente con anterioridad. Así, cuando el plazo es el de veinticuatro meses, este dato transcendental tiene que estar a disposición del contribuyente antes de que finalice el plazo primario de doce meses, pues el procedimiento en el que está incurso tiene un tratamiento unitario, sin que pueda apreciarse la concurrencia de dos plazos que se suceden en el tiempo; existe un sólo plazo con duración de veinticuatro meses.

La conclusión que se obtiene de estas consideraciones es la de que, el acuerdo de ampliación se ha de adoptar antes de que finalice el plazo general (ordinario) de duración de las actuaciones inspectoras, quedando comprendidas todas las actuaciones desarrolladas en el procedimiento inspector cuya duración es de veinticuatro meses.

Por ello, si el acuerdo se adopta fuera de eses plazo, ignorándolo el contribuyente se atenta contra el principio procedimental y derecho del contribuyente a conocer la duración del procedimiento (lo que se produce con la notificación); en definitiva, el principio de seguridad jurídica (en este sentido, la STC 63/2005 , declara que es el principio constitucional de seguridad jurídica el que impone unos límites temporales, tanto al ejercicio de acciones como a la subsistencia de los derechos que no se actúan por su titular), pues el acuerdo extemporáneo carece de eficacia procedimental, al infringir la norma procedimental de la duración del plazo de doce meses, que es el plazo que, por imperativo legal, tenía derecho el contribuyente, pues, en última instancia, se trata de un acto de ordenación del procedimiento, si bien adoptado cuando ya había finalizado el plazo ordinario.

En el presente caso, el inicio de las actuaciones fue en fecha 17.7.2001, y el acuerdo de ampliación se adoptó en 24.7.2002, fuera del plazo de doce meses.

La consecuencia de este hecho es que, el acuerdo de ampliación no interrumpe el plazo de prescripción, así como las actuaciones derivadas, cobrando relevancia a los efectos del cómputo de la posible concurrencia de la prescripción, la fecha de notificación del acuerdo de liquidación, que es la de 25.11.2003.

La liquidación practicada es la correspondiente al ejercicio 1998. Pues bien, desde el 25.7.1999 (fecha de finalización del plazo para presentar la correspondiente declaración), hasta el 25.11.2003, se aprecia que ha transcurrido en exceso el plazo de cuatro años; por lo que se ha de estimar este motivo; y ello, en virtud de lo establecido en el citado art. 150.2, de la Ley General Tributaria , en relación con el art. 31 ter del Reglamento de la Inspección de Tributos , pues el incumplimiento de cualquiera de los plazos indicados conlleva la desaparición del efecto interruptivo de la prescripción provocado en su día por las actuaciones realizadas hasta el incumplimiento.

Cabe añadir que, la Sala en la Sentencia dictada en el Rec. núm. 466/05 , adelantó este criterio, al declara en su Fundamento Jurídico Séptimo: "A lo expuesto se añade una circunstancia más que, a juicio de la Sala, confirma la decisión anticipada, cual es la falta de eficacia del acuerdo de ampliación al haberse adoptado una vez transcurrido el plazo de doce meses legalmente previsto.

En efecto, tal y como sostiene la parte recurrente el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se produjo fuera del plazo de doce meses, toda vez que el procedimiento de inspección se inició en fecha 29 de marzo de 1999 y el acuerdo de ampliación de las actuaciones se adoptó el día 5 de junio de 2.000, notificándose el siguiente día 6, esto es, con posterioridad a que finalizara el plazo inicial de doce meses, sin que pueda admitirse el argumento recogido en los acuerdos de liquidación tributaria de que el plazo de terminación antes de producirse el acuerdo de ampliación de actuaciones "debía ser el día 11 de junio de 2.000" una vez descontados 74 días de dilaciones imputables al sujeto pasivo, lo que comporta tener en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente durante esos doce meses, pues a juicio de la Sala el acuerdo de ampliación tiene un momento inicial y uno final en que puede adoptarse, el momento inicial no puede ser anterior al transcurso de seis meses desde el inicio de las actuaciones, tal y como determina el art. 31 ter 3 del RGIT , añadiendo el citado precepto que "a estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación" y el momento final en el que puede adoptarse es dentro de los doce meses y ello prescindiendo también de las eventuales dilaciones que se hubieran podido producir, pues tales dilaciones serán apreciadas al término de las actuaciones inspectoras dado que, en caso contrario, de admitirse que se pudieran tomar en consideración para el momento de la adopción del acuerdo de ampliación se podría producir un doble cómputo de tales dilaciones, uno inicial que determinarían que se tuvieran en cuenta para el momento válido de adopción de dicho acuerdo de ampliación, y otro final determinante de la extensión del procedimiento inspector.

Todo ello nos conduce a concluir que ha habido un incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector". ( Sentencia de fecha 9 de julio de 2009, dictada en el Rec. núm. 282/2006 ).

Pues bien, aplicando este criterio, se aprecia que, habiéndose iniciado las actuaciones en fecha de 22 de abril de 2002, y notificado el acuerdo de liquidación en 21 de junio de 2004, se incumplió el plazo de los doce meses de duración del procedimiento inspector, al carecer de eficacia el "acuerdo de ampliación", dictado en 16 de octubre de 2003.

La consecuencia de ello derivada es el de la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 1997, computando el plazo de prescripción de los cuatro años desde el 25 de julio de 1998 (fecha final para la presentación de la correspondiente declaración), hasta el 21 de junio de 2004, (fecha de notificación del acuerdo de liquidación)

(FD Tercero).

Consecuentemente, la Sentencia transcrita estimó el recurso contencioso-administrativo formulado por la entidad Inmobiliaria Gassol, S.L., contra la Resolución de 14 de febrero 2008, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, declarando la nulidad de ésta por no ser conforme a Derecho.

A lo anterior ha de añadirse que también ha devenido firme la Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, el 24 de febrero de 2011, en el recurso contencioso-administrativo núm. 1010/2007 instado contra el Acuerdo del TEAR de Cataluña, de 13 de julio de 2007, que confirmó las liquidaciones practicadas por la Administración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997. Pues bien, la referida Sentencia declara la nulidad de la liquidación de la sociedad transparente de la que era socia la parte recurrida y de la que trajo, en exclusiva, causa la regularización operada respecto al IRPF objeto del proceso en la instancia.

Todo ello, como se ha adelantado, nos conduce ineludiblemente a la estimación del presente recurso de casación, así como a la estimación del recurso contencioso-administrativo formulado.

La estimación del recurso de casación así como del contencioso-administrativo hace improcedente pronunciamiento condenatorio alguno en cuanto a las costas procesales causadas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por doña Gracia contra la Sentencia dictada el día 25 de marzo de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 173/2008, Sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 173/2008, promovido por doña Gracia frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de marzo de 2008, dictada en la reclamación económico-administrativa núm. NUM001 , Resolución que se declara nula por no ser conforme a derecho, así como la liquidación de la que trae causa. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .