STS, 7 de Junio de 2012

En fecha 13 de noviembre de 1998, los Servicios de Inspección de la AEAT instruyeron a los hoy recurrentes, Actas, modelo A02, suscritas en disconformidad, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1990.

La regularización afectaba a la venta de las acciones de las que eran titulares, junto con otros familiares, a la entidad DIVERSAS ACTIVADADES, S.A. (DASA).

Tal como se ha hecho constar en Sentencias anteriores de esta Sala, el precio de venta total fue de 90.000.000 ptas., ligeramente superior al valor neto contable -763.358.197 ptas.-, como al resultado de capitalizar beneficios -888.371.129 ptas.-, pero manifiestamente inferior al valor de mercado. Ello fue así, porque los interesados se acogieron al artículo 20.8 de la Ley 44/1978, del IRPF , en el que se establecía que, en el caso de enajenación de acciones que no cotizaran en bolsa, como era el caso, el valor de enajenación sería "el importe real efectivamente satisfecho, siempre que supere el mayor valor de los dos siguientes: el teórico del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 8% el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto".

Como consecuencia de ello, los recurrentes, y todos sus familiares, en el ejercicio 1990, declararon decrementos como consecuencia de la enajenación de las acciones de DASA.

Pues bien, la Inspección, en las Actas a las que anteriormente se hace referencia, señalaba que la declaración de los obligados tributarios debía ser modificada en las cifras que se indicaban, si bien que, al no alterarse la base imponible declarada, al aceptarse las propuestas del actuario, las liquidaciones giradas lo fueron por importe de 0 euros.

Los interesados interpusieron reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos de liquidación, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, que dictó resoluciones de fecha 27 de marzo de 2002. estimatorias parcialmente, en la medida en que se dispuso la rectificación del decremento patrimonial cuantificado por la Inspección, al ordenar determinar el valor de adquisición como el resultante de aplicar al coste de adquisición el coeficiente correspondiente y, posteriormente, determinar el coste medio, siendo la cantidad resultante el que diera lugar al referido valor de adquisición.

La representación procesal de Dª Estrella , Dª Modesta , D. Javier , D. Paulino y D. Jose María interpuso recursos contencioso-administrativos contra las resoluciones del TEAR de Valencia, a las que se refiere el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, la cual tramitó acumuladamente los interpuestos bajo los números 1311/02 , 1312/02 , 1313/03 , 1314/02 y 1315/02 .

Conviene señalar que en el escrito de demanda, los recurrentes exponían que procedieron a la enajenación de las acciones de DASA en 24 de diciembre de 1990 y que el precio de enajenación cumplía con la norma de valoración impuesta por el artículo 20.8.b) de la Ley 44/1978 , según redacción de la Ley 5/1990. Se añadía que la Administración articuló un procedimiento de fraude de ley, "cuyo resultado consiste en considerar que los «auténticos» socios de DASA a 31 de diciembre de 1990 eran los que vendieron sus acciones el 24 de diciembre de 1990, imputando a éstos la base imponible de la entidad del citado ejercicio. De esta manera, en la práctica, se logra desconocer la existencia del negocio de compraventa de las acciones de DASA de 24 de diciembre de 1990 y actuar fiscalmente como si no hubiera tenido lugar".

A partir de lo expuesto, se argumentaba que "la Inspección, al regularizar el fraude de ley, efectivamente, ha aplicado la norma de que las bases imponibles positivas de las sociedades transparentes se imputan a sus socios , pero debería, según lo dispuesto en el artículo 24 de la L.G.T . haber aplicado las normas del régimen de transparencia fiscal en su totalidad; no sólo la contenida en el artículo 12 de la Ley 44/78 , sino también la recogida en el artículo 20 de dicha Ley y en el artículo 84 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto , por el que se aprueba el nuevo texto del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". Por ello "la aplicación del régimen de transparencia fiscal en la regularización practicada conlleva que al calcular el coste de titularidad de las acciones de la mercantil DASA, transmitidas por el contribuyentes en el ejercicio 1990, debía haberse considerado, como un componente más del mismo, el resultado contable de dicho ejercicio 1990 que ha sido imputado al contribuyente mediante fraude de ley. Esta inclusión fue solicitada por el contribuyente y denegada por los actuarios, la Oficina Técnica y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia".

Por último, la Sala de instancia, tras la tramitación reglamentaria, dictó sentencia, de fecha 22 de abril de 2004 , con la siguiente parte dispositiva: " DESESTIMAMOS los recursos contencioso administrativos acumulados interpuestos por la representación procesal de Doña Estrella , Don Javier , Doña Modesta , Don Paulino y Don Jose María , y en consecuencia CONFIRMAMOS, por ser conformes a Derecho, las resoluciones del TEAR dictadas en las reclamaciones económico administrativas NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 ; sin que proceda la imposición de costas a ninguna de las partes."

La representación procesal de Dª Estrella , D. Javier , Dª Modesta , D. Paulino y D. Jose María , preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia, que inicialmente fue inadmitido por la Sala de instancia, según Auto de 10 de junio de 1994. Pero interpuesto recurso de queja contra el mismo, fue estimado y admitido el recurso de casación, por Auto de la Sección 1ª de esta Sala, de 11 de julio de 2005 , con base en la siguiente argumentación:

"PRIMERO.- La sentencia que se pretende recurrir en casación desestima los recursos contencioso-administrativos acumulados interpuestos por los recurrentes contra las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 27 de marzo de 2002 estimatorias parcialmente de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los Acuerdos del Inspector Regional de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 22 de abril de 1999, confirmatorios de las Actas de Disconformidad incoadas a los recurrentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1990, de las que resultaron unas liquidaciones con una deuda tributaria de 0 euros. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia anula los acuerdos y las liquidaciones impugnadas, ordenando practicar nuevas liquidaciones de conformidad con el Fundamento de Derecho Segundo de su resolución.

SEGUNDO.- La Sala de instancia deniega la preparación del recurso de casación en virtud de lo establecido por el artículo 86.2.b) de la LRJCA , toda vez que ninguno de los conceptos acumulados en el presente procedimiento individualmente considerados excede de la cuantía de 150.253,03 euros.

Frente a esto, la representación procesal de los recurrentes en queja sostiene, en síntesis, y con invocación del derecho a la tutela judicial efectiva, que "...la pretensión objeto del recurso interpuesto era el reconocimiento del coste de titularidad en el precio de adquisición de las acciones de Diversas Actividades, S.A. (en adelante DASA). Teniendo dicho conste de titularidad un valor económico para cada uno de mis representados de cuatro millones ochocientos siete mil setecientos siete (4.807.707.-) euros, equivalente a 799.935.136 pesetas", añadiendo que "...los beneficios sociales imputados por una sociedad transparente a sus socios, sin efectiva distribución, entran a formar parte del valor de dichas acciones. Y, como quiera que a cada uno de mis representados se le imputó 4.807.707.- euros en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, la pretensión que se ejercitó se concretaba en el reconocimiento de dicho importe como coste de titularidad para calcular el precio de adquisición de las acciones de DASA. Todo ello, a los efectos del cálculo de la alteración patrimonial puesta de manifiesto con la venta de dichas acciones en el año 1990. Por todo lo expuesto, y siendo pacífico que el objeto del proceso es la petición de reconocimiento del precio de adquisición de las acciones de DASA (FJ 4º de la Sentencia), el valor económico de la pretensión se determina cuantificando dicho coste de titularidad, el cual, como obra en autos (folios 115 a 173 -según diligencia remitida por dicho TEAR al Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana- del expediente administrativo del TEAR de Valencia, número de referencia NUM003 ) es de 4.807.707,00.- euros para cada uno de mis representados".

TERCERO.- El artículo 86.2.b) de la Ley Jurisdiccional exceptúa del acceso a la vía casacional las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de veinticinco millones de pesetas, a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no es el caso.

En el presente caso, y a pesar de que el auto dictado por la Sala de instancia y recurrido en queja señala que ninguno de los conceptos acumulados en el presente procedimiento individualmente considerados excede de 25 millones de pesetas, y esta es la razón por la que deniega la preparación del recurso de casación, lo cierto es que no consta en las actuaciones remitidas por la Sala de instancia -en virtud del requerimiento efectuado por esta Sala- datos objetivos suficientes que avalen tal conclusión, máxime si tenemos en cuenta que, según consta en la sentencia, lo que los actores discuten es la forma de cuantificación de la disminución patrimonial producida como consecuencia de la venta, en 1990, de las acciones de DASA, postulando los recurrentes que la repercusión económica para cada uno de ellos ascendería a la cantidad de 4.807.707 euros.

CUARTO.- Procede, pues, estimar el recurso de queja, sin que haya lugar a pronunciamiento alguno sobre las costas."

El recurso de casación quedó interpuesto por medio de escrito presentado en 18 de julio de 2008, en el que solicita de esta Sala la estimación de los motivos formulados y, en consecuencia, resuelva de conformidad al suplico de la demanda, revocando y dejando sin efecto la sentencia de instancia.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 28 de abril de 2009, en el que solicita se declare no haber lugar al mismo.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día seis de junio de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia objeto de impugnación por medio del presente recurso de casación, en el Fundamento de Derecho Tercero, expone primeramente los datos fácticos sobre los que surge la controversia:

" En cuanto a las cuestiones de fondo, hay que partir de una exposición de los antecedentes fácticos de este asunto. A este respecto, los actores, en 1990, eran titulares de diversas acciones en distintas sociedades, algunas en régimen de transparencia fiscal y otras no. En concreto, poseían un elevado porcentaje de acciones de la sociedad transparente DASA.

Esta sociedad, en 1990, llevó a cabo diversas operaciones de compraventa de acciones de otras sociedades; y en concreto enajenó un considerable paquete de acciones de PORTLAND, lo que generó en dicha sociedad un beneficio aproximado de unos 8000 millones de pesetas.

El 24-12-90, los actores enajenaron las acciones que poseían en DASA a otros sujetos. Sin embargo, en 1998 la Inspección de los Tributos dictó acuerdo, en que se declaraba que dicha compraventa se había realizado en fraude de ley tributaria; de forma que imputó a los actores, en 1991, la base imponible positiva que DASA había generado en 1990. El expediente de fraude de ley fue objeto de reclamación económico administrativa ante el TEAR, y posteriormente de recurso de alzada ante el TEAC.

En las reclamaciones objeto de este recurso, sin embargo, lo realmente discutido es el ejercicio 1990, y no el ejercicio 1991. En concreto, lo que los actores discuten es la forma de cuantificación del incremento (en este caso, disminución) patrimonial producida como consecuencia de la venta, en 1990, de las acciones de DASA.

Así, en primer lugar se discutía la forma de cálculo del coste actualizado de las acciones de DASA; y en este punto el TEAR dio la razón a los actores. En cambio, las reclamaciones fueron desestimadas en relación con la otra cuestión, relativa a si, para el cálculo del valor de adquisición, debía incluirse no sólo el coste de adquisición, sino también el coste de titularidad de las acciones. A juicio de los actores, la respuesta debía ser positiva, en la medida en que el expediente de fraude de ley les supuso la imputación efectiva, en IRPF 1991, de las bases imponibles positivas obtenidas por DASA en 1990; de forma que, de no tenerse en cuenta dichas bases para el cálculo del coste de titularidad, se produciría una doble imposición. Además, añadían los reclamantes, en caso de que efectivamente la declaración de fraude de ley fuera confirmada, entonces habría que entender que la venta de acciones no se realizó el 24-12-90, sino en 1991; lo que debería tenerse en cuenta a efectos de la aplicación de los correspondientes coeficientes correctores a que se refería el art.20 de la entonces vigente ley 44/78 .

El TEAR desestima en este punto la reclamación, al considerar que el fraude de ley no comporta la invalidez ni la irrealidad del negocio jurídico de venta de las acciones, sino solamente la determinación de determinadas consecuencias tributarias del mismo; sin que tampoco esa declaración de fraude de ley comporte que la venta se deba entender realizada en un momento posterior. Por eso, resulta procedente la inclusión, en el ejercicio 1990, del incremento (disminución, en este caso) patrimonial procedente de la venta de acciones de DASA; y, simultáneamente, resulta también procedente la inclusión, en el ejercicio 1991, de la imputación de las bases imponibles positivas de esa sociedad transparente, ya que esa disociación de efectos resulta ser consecuencia directa de la declaración de fraude de ley tributario, en la medida en que el mismo no comporta la invalidez del negocio fraudulento pero, por otra parte, exige también aplicar las consecuencias jurídico tributarias que hubieran querido eludirse.

Considera además el TEAR que no existe doble imposición, y que el único elemento determinante para el cálculo del valor de adquisición es el coste de adquisición."

Tras ello, la sentencia nos expone las posiciones de las partes, demandante y demandada (Fundamento de Derecho Cuarto y Quinto):

" (...)En la demanda, hay que resaltar, en primer lugar, que los actores no hacen referencia alguna a los supuestos vicios formales antes aludidos, sino que se centran en la cuestión relativa al cálculo del valor de adquisición de las acciones.

A este efecto, la demanda señala que existe una indudable conexión entre los ejercicios 1990 y 1991, en la medida en que la discrepancia, en relación con la actuación inspectora sobre el ejercicio 1990, se centra básicamente en que, a juicio de los actores, la misma no es congruente con la declaración de fraude de ley tributario y la consiguiente imputación de las bases imponibles positivas de la transparente DASA en 1991.

Consideran en efecto los actores que, respecto de 1990, la Inspección ha actuado como si no hubiera existido declaración de fraude de ley tributario de la compraventa realizada el 24-12-90.

En primer lugar, porque si efectivamente esa compraventa fue (como afirma la Inspección) fraudulenta, el fraude radicaría en que los actores enajenaron sus acciones en 1990 para evitar la imputación de la base imponible positiva de DASA en 1991. Por eso, si realmente el fraude de ley (discutido por los actores en otras instancias) hubiera existido, la compraventa no debería entenderse realizada en 1990, sino en 1991. Y, de este modo, en el cálculo del incremento (disminución, en este caso), debería tenerse en cuenta los correspondientes coeficientes correctores.

En segundo lugar, y sobre todo, si efectivamente hubo fraude de ley, en la determinación del valor de adquisición, a efectos del cálculo de la disminución patrimonial por la venta de acciones de DASA, no debería tenerse en cuenta sólo el coste de adquisición, sino también el coste de titularidad de las acciones, conforme a los entonces vigentes arts.20.8 de la ley 44/78 y 84.5 de su reglamento .

Estos preceptos, sigue diciendo la demanda, establecían unas reglas específicas de la determinación del valor de adquisición de las acciones en sociedades transparentes, a efectos del cálculo de los incrementos o disminuciones patrimoniales resultantes de su enajenación, cuya finalidad radicaba en evitar la doble imposición. En este sentido, señala la demanda, como la transparencia fiscal comporta la imputación de las bases imponibles de la sociedad en la renta de los socios, cuando se ha producido esa imputación efectiva de bases imponibles en la renta de los socios, tal importe deberá pasar a incrementar el valor de adquisición.

En suma, dice la demanda, del art.84.5 del Reglamento de la ley 44/78 se deducía con claridad que, cuando una sociedad transparente hubiera obtenido beneficios no distribuidos entre los socios, esos beneficios no distribuidos pasarían a formar parte del coste de titularidad; coste de titularidad que se sumaría al coste de adquisición a efectos del cálculo del incremento o disminución patrimonial. Y ello, por cuanto los beneficios no distribuidos, es decir, las bases imponibles positivas de la sociedad, son imputados a los socios, no en concepto de rendimientos de capital mobiliario (como ocurriría en el caso de la distribución de dividendos), sino a consecuencia del especial régimen de imputación de rentas en que consiste la transparencia fiscal.

La conclusión de los recurrentes es que, si efectivamente fuera confirmada la declaración de fraude de ley, con la consiguiente imputación al ejercicio 1991 ( ex art.109 del Reglamento de la ley 44/78 , que establecía que la imputación de las rentas de las transparentes se haría en el ejercicio en que fueran aprobadas las cuentas sociales) de las bases imponibles positivas obtenidas por DASA en 1990, entonces esas bases imponibles positivas efectivamente imputadas a los socios a consecuencia del expediente de fraude de ley deberían computarse, como coste de titularidad, en la determinación de la disminución patrimonial causada en la renta de los actores, ejercicio 1990, por la venta de las acciones de dicha entidad. En caso contrario, los socios estarían tributando por esos beneficios no distribuidos dos veces: en el momento de la imputación de la base imponible positiva de la sociedad y en el momento de la enajenación de las acciones.

Lo que no puede hacer la Inspección, concluyen los actores, es afirmar simultáneamente la existencia de fraude de ley, con la consiguiente imputación de las rentas de la transparente a sus antiguos socios en 1991, y simultáneamente, respecto del ejercicio 1990, actuar como si dicho fraude de ley no se hubiera producido nunca."

(...) El Sr. Abogado del Estado, en su contestación a la demanda, señala que el expediente de fraude de ley ha puesto de manifiesto que las acciones de DASA nunca cambiaron de manos, en la medida en que, el 24-12-90, las mismas fueron enajenadas a sociedades pertenecientes mayoritariamente a los actores pero deficitarias o bien sujetas a un régimen fiscal privilegiado.

Entiende pues aplicable el art.6.4 CC ; es decir, al estar ante un negocio fraudulento, deben aplicarse las consecuencias fiscales de la norma que se había tratado de eludir (es decir, el art.12 de la ley 44/78 en relación con el art.109 de su reglamento ).

Añade además que la actuación de la Inspección se ha limitado a señalar el cálculo del coste de adquisición de las acciones; por lo que su actuación es ajena a las alegaciones relativas al coste de titularidad. Entiende que de los arts.83 y 84 del Reglamento entonces vigente se desprendía que lo relevante era el coste de adquisición; además, del art.9.1 de la ley 5/90 , vigente para aquel ejercicio, se desprendía que en las transmisiones realizadas durante ese ejercicio, el cálculo de los incrementos y disminuciones patrimoniales se realizaría aplicando el valor de adquisición de los bienes transmitidos conforme a las normas del IRPF y los coeficientes de actualización.

La doctrina del coste de titularidad no es aplicable, añade, en estos casos en que la imputación de rentas de la transparente se realiza en un ejercicio (1991) y la enajenación de títulos en otro (1990); ya que el resultado contable positivo que los actores pretenden imputar como coste de titularidad se produce en 1990, y no en 1991; y es precisamente, sin embargo, el ejercicio 1990, aquel en que se produce el negocio generador de la disminución patrimonial, en cuanto que ese negocio, aunque fraudulento, es válido."

Tras ello, la sentencia resuelve desestimando el recurso, para lo que tiene en cuenta que respecto de la venta de las acciones de DASA, que tuvo lugar en 1990, las consecuencias fiscales se producen en el ejercicio de 1991, si es que resulta firme el acto administrativo de declaración de fraude de ley, circunstancia no producida en la fecha de la sentencia.

En efecto, se nos dice en los Fundamentos de Derecho Séptimo lo siguiente:

(...) Ya se ha expuesto en los antecedentes que, inicialmente, la Sala planteó a las partes la posibilidad de suspender el plazo para dictar sentencia hasta tanto hubiera un pronunciamiento administrativo o judicial firme sobre la declaración de fraude de ley. De lo expuesto con anterioridad se deduce, en efecto, de forma inequívoca, que todo el planteamiento de la demanda viene condicionado por esta cuestión.

También es cierto, sin embargo, que el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, sin dilaciones indebidas, se podría ver fuertemente menoscabado en el caso de que este recurso se suspendiera hasta obtener ese pronunciamiento firme; ya que ya resolución que dicte el TEAC será recurrible ante la Audiencia Nacional, y la sentencia de ésta recurrible en casación, dada la cuantía de las controversias relativas a 1991, ante el Tribunal Supremo.

Esta Sala no puede, sin embargo, prejuzgar acerca de la validez o la nulidad de la declaración de fraude de ley, en la medida en que está siendo enjuiciada por los órganos competentes. Debe partirse, sin embargo, de una realidad, que es que dicha declaración administrativa de fraude de ley existe, pero que en modo alguno es firme ni ha sido consentida por los actores.

Lo que se diga por tanto en esta sentencia debe entenderse que no prejuzga en absoluto el resultado final de la impugnación en relación con el expediente de fraude de ley, ni en un sentido ni en otro. Y ello, porque los actos aquí impugnados se refieren al ejercicio 1990, y el fraude de ley se refiere al ejercicio 1991. Todo ello, sin perjuicio de una eventual revisión de los actos relativos al ejercicio 1990 para el caso de que, finalmente, existiera contradicción entre ellos y las resoluciones que finalmente queden firmes.

(...)Todo el planteamiento de la demanda se basa, como se ha visto, en la declaración de fraude de ley y sus consecuencias fiscales para el ejercicio 1991; en la medida en que entienden los actores que la actuación de la Inspección en relación con el ejercicio 1990 es contradictoria con las consecuencias propias del fraude de ley.

Pero esta declaración de fraude de ley no es un acto administrativo firme, sino que se halla recurrido por los propios actores. Teniendo en cuenta, pues, que el acto declarativo del fraude de ley se halla recurrido y no es en modo alguno firme, no podemos partir en este proceso de la validez de dicha declaración de fraude de ley; validez que está siendo cuestionada en la instancia competente para ello.

Y, desde esta perspectiva, decae toda la argumentación de la parte actora, que se basa en la presuposición de la validez de la declaración administrativa de fraude de ley, que, sin embargo, ha cuestionado ante los órganos competentes.

Por tanto, procede la desestimación de este recurso; si bien recalcando que, con ello, no se prejuzga en modo alguno la cuestión relativa a la validez o invalidez de la declaración de fraude de ley, que deberá ser dilucidada por los órganos competentes para ello."

El recurso de casación se articula con base en dos motivos, en los que se alega:

1. ) Al amparo del artículo 88.1. c) de la Ley de esta Jurisdicción , infracción de los artículos 24 y 120 de la Constitución , 36 y 67 de la Ley de esta Jurisdicción y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , los cuales exigen la adecuada motivación de la sentencia.

2. ) Por el cauce del artículo 88.1.d), infracción de los artículos 24 de la Ley General Tributaria , 20 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 84 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/1981, "en cuanto a la inclusión como mayor coste de titularidad de las acciones de DASA transmitidas, de la base imponible del ejercicio 1990 de dicha sociedad, imputada al contribuyente en virtud de declaración de fraude de ley."

El Abogado del Estado, respecto del primer motivo, opone que la sentencia da una respuesta a las pretensiones de las partes, añadiendo que "la alegación de los vicios de forma presupone un comportamiento diligente y leal de la parte que los invoca" y que en este sentido, la Sala sometió a las partes la posibilidad de suspender el plazo para dictar sentencia hasta que hubiera un pronunciamiento firme en cuanto a la declaración de fraude de ley, y "para que los hoy recurrentes pudiesen invocar ahora la existencia incongruencia omisiva en la sentencia recurrida, habría sido necesario que en el referido trámite de audiencia pusiesen de manifiesto que las cuestiones planteadas en este recurso podían resolverse al margen de las vicisitudes que sufriesen los recursos sobre la declaración de fraude de ley , lo cual no hicieron allí ni tampoco aquí en el escrito de interposición..."

Respecto del segundo motivo, se alega por el Abogado del Estado, que no se combate la "ratio decidendi" de la sentencia; que en los recursos contra la declaración de fraude de ley, los recurrentes plantearon la misma cuestión, de tal forma que "sostienen que la necesidad de tener en cuenta el valor de titularidad para determinar la alteración del patrimonio derivada de la transmisión de acciones en una sociedad transparente es cuestión que puede resolverse al margen de la declaración administrativa de fraude de ley, mientras que en los recursos interpuestos contra ésta sostienen ... lo contrario"; existencia de litispendencia con los recursos de casación seguidos a instancia de los recurrentes (nº 7524/2005, respecto de Dª Estrella ; nº 1391/2006, respecto de Dª Modesta ; nº 1973/2006, respecto de D. Paulino , nº 5262/06, respecto de D. Jose María ; y nº 1561/2006, respecto de D. Javier ) , y, por último, que "la cuestión del valor de titularidad es cuestión que habrá de resolverse con motivo de los recursos interpuestos contra la declaración de fraude de ley".

El primer motivo, debe declararse inadmisible, pues aun fundado en la falta de motivación de la sentencia y con invocación del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción , es novedoso, en la medida en que no se anunció en el escrito de preparación, donde se expresó que "el presente recurso de casación se interpondrá fundado en la letra d) del art. 88.1 de LRJCA ".

Antes de resolver el segundo motivo, debe señalarse el régimen especial aplicable en la transmisión de acciones y participaciones de sociedades transparentes, que se impone para evitar la doble imposición de dividendos, que es uno de los objetivos de dicho régimen.

En este sentido, el artículo 20.8 c) de la Ley 44/1978, de 28 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en la redacción dada por Ley 48/1985, aquí aplicable, dispone que cuando el incremento o disminución patrimonial provenga:

" De la enajenación de las acciones u otras participaciones en el capital de las sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12, el incremento o disminución se computará por la diferencia entre el coste de adquisición y de titularidad y el valor de enajenación de aquéllas.

A tal efecto, el coste de adquisición y titularidad se estimará integrado:

Primero. Por el precio o cantidad desembolsada para la adquisición de los expresados valores, y

Segundo. Por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rendimientos de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.

Inversamente, serán objeto de deducción las pérdidas sociales que en el expresado período no hubiesen podido ser compensadas por la Sociedad, incluidas las que, con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley, hubiesen sido imputadas a los socios por la utilidad de las acciones o participaciones enajenadas.".

En definitiva, el coste de titularidad viene determinado por el importe de los resultados contables imputados a los socios menos el de las pérdidas contables también imputadas y de los dividendos percibidos.

Pues bien, el motivo no puede acogerse.

En efecto, ante todo, y como pone de manifiesto el Abogado del Estado, los recurrentes no impugnan "la ratio decidendi" de la sentencia, siendo claro que no puede existir infracción de los artículos 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , 20 de la Ley 44/1978 y 84 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2384/1981, cuando la sentencia no resuelve el fondo del asunto en función de la razón, insistimos que no combatida, de que la demanda viene condicionada por la declaración de fraude de ley y ésta última no había adquirido firmeza.

Pero es que además, en el presente caso, se trata de una venta de acciones llevada a cabo en 24 de diciembre de 1990 que fue objeto de declaración de fraude de ley, con la consecuencia impuesta ex lege ( artículos 24 de la Ley General Tributaria y 12.2 de la Ley 41/1978 ) de imputación del incremento derivado de la venta de acciones de CVCP por parte de DASA y la cuestión del coste de titularidad fue suscitada en los recursos de casación interpuestos por lo hoy recurrentes en relación con el referido acuerdo de declaración de fraude de ley, recibiendo la respuesta desestimatoria que consta en las respectivas Sentencias de esta Sala (Sentencias de 6 de mayo de 2010, correspondiente al recurso de casación números 7524/2005 y 1391/2006 ; 4 de diciembre de 2008, respecto del recurso de casación número 5262/2006 ; 13 de mayo de 2010, respecto del recurso de casación número 1561/2006 ; y 13 de enero de 2011, respecto del recurso de casación número 1973/2006 ).

Por último, una cosa es la liquidación derivada de la venta de acciones de DASA, llevada a cabo en 24 de diciembre de 1990 y otra muy diferente es que esa venta, real, fuera declarada como realizada en fraude de ley, con la consecuencia legal de imputación a los socios de aquella entidad de su base imponible y con ello del incremento patrimonial producido en la enajenación de las acciones de CVCP, imputación producida al ejercicio 1991, a la vista de que los interesados habían optado en ejercicios anteriores por llevar a cabo la imputación de rendimientos obtenidos en régimen de transparencia fiscal al ejercicio siguiente.

Se trata, en todo caso, de liquidaciones compatibles y en la que ha originado el presente recurso (1990) no se observa doble tributación, tal como se indicó en el acuerdo de liquidación.

Al no estimarse ninguno de los motivos, procede la desestimación del recurso de casación y ello ha de hacerse con imposición de las costas a la entidad recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,