STS, 29 de Marzo de 2012

En fecha 8 de Junio de 2001, la Inspección de Tributos de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT levantó actas de disconformidad a la entidad ahora recurrente, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999, en las que se hacía constar lo siguiente:

Ejercicio 1998:

El sujeto pasivo ha presentado declaración con un resultado contable de 395.272 pts y base imponible 0 pts.

A la base imponible declarada procede incrementarle 61.956.911 ptas por :

1- Indemnización neta percibida del Ayuntamiento de Bilbao: 51.359.823 pts.

2- Menores gastos de explotación: 10.204.516 pts.

3- Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores no compensables: 392.572 pts.

Además se indicaba que no existen bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación en ejercicios futuros.

La propuesta de liquidación arrojaba una deuda de 23.326.662 pts, de las que 20.934.919 pts correspondían a cuota y 2.391.743 pts a intereses.

Ejercicio 1999:

El sujeto pasivo ha presentado declaración con base imponible 0 pts, resultante de compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por importe de 9.063.428 pts.

De las actuaciones de regularización del ejercicio de 1998 resulta que no existen bases imponibles negativas pendientes de compensación en ejercicios posteriores.

La propuesta de liquidación arrojaba una deuda de 3.360.620 pts, de las que correspondían a cuota 3.172.200 pts y 188.420 pts a intereses de demora.

Aprobadas las propuestas de liquidación por acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de 30 de Noviembre de 2001, la entidad promovió reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR en adelante) de Madrid, que fueron desestimadas, previa acumulación, por resolución de 25 de Enero de 2005.

Interpuesto recurso contencioso administrativo contra la referida resolución del TEAR de Madrid, la Sección quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó sentencia desestimatoria con fecha 30 de Septiembre de 2008 .

En relación con el pago recibido en el ejercicio de 1998 del Ayuntamiento de Bilbao por la indemnización reconocida por la lesión sufrida a consecuencia de un cambio de planeamiento, la Sala entendió que constituía ingreso extraordinario, habiéndose llevado directamente a reservas libres a medida que se iba cobrando, no pasando por la cuenta de pérdidas y ganancias, ni integrándose en la base imponible, por lo que el criterio de devengo no aparecía aquí aplicado, siendo adecuado el importe fijado para el ejercicio de 1998, 51.359.823 pts, ante lo que explica el informe ampliatorio del acta levantada y la diligencia de 3 de Abril de 2001, no procediendo su minoración al haberse tenido en consideración los gastos jurídicos al efecto, 10.204.516 pts.

Por lo que respecta a las bases imponibles negativas objeto de compensación argumenta que, aunque no se practicara comprobación y liquidación del ejercicio de 1997, no existieron pérdidas sino beneficios, debido al pago satisfecho por la indemnización referida, que no se contabilizó entre los ingresos, incluyéndose entre los gastos de explotación los gastos jurídicos para obtenerla, lo que determina que la base imponible del ejercicio no era negativa sino positiva, con la imposibilidad de aplicar en 1998 y siguientes bases imponibles negativas de ejercicios precedentes.

Contra la sentencia dictada, la entidad interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, alegando la existencia de contradicción con la sentencia de 2 de Julio de 2008 de la propia Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 465/2005 , que resuelve un caso sustancialmente idéntico ( al afectar a otra empresa que se encontraba en la misma situación), en cuanto declara la improcedencia de alterar en los ejercicios posteriores las bases negativas resultantes de las autoliquidaciones presentadas por el sujeto pasivo en ejercicios anteriores y no comprobadas, así como la imposibilidad de imputar el pago derivado de la indemnización y recibido en 1998 en dicho ejercicio, por no tener la condición de operación a plazos, al no tratarse de venta ni ejecución de obra, y no haber solicitado el contribuyente a la Administración el uso de criterio fiscal distinto del general del devengo.

Terminó suplicando sentencia por la que se declare como correcta la doctrina mantenida por la sentencia de 2 de julio de 2008 .

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia por la que se declare inadmisible el mismo, al ser procedente el recurso de casación ordinario, dado que la cuantía era de 160.393,79 euros, o, en su defecto, se desestime, con imposición de costas a la recurrente.

Remitidas las actuaciones a esta Sala, para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 28 de Marzo de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Dos cuestiones plantea el presente recurso de casación para unificación de doctrina al haber llegado las sentencias comparadas a pronunciamientos distintos, procedentes del mismo Tribunal Superior de Justicia, no obstante existir las identidades necesarias exigidas.

La primera hace referencia al criterio de imputación temporal que debe seguirse respecto de una indemnización que se percibe en varios ejercicios de forma fraccionada. Se trata de determinar cúal sea la correcta imputación de estos ingresos, si el momento de su reconocimiento o por el contrario el momento en que se producen cada uno de los pagos.

La segunda es la relativa a la procedencia de la compensación de las bases imponibles negativas derivadas de ejercicios anteriores no comprobados.

No se contempla la minoración de los gastos jurídicos correspondientes al último abono de la indemnización, toda vez que mientras que la sentencia recurrida mantiene la corrección porque se consideraron a la hora de calcular el rendimiento neto de la indemnización, por el contrario la sentencia de contraste, aunque recoge la alegación de la parte de que la suma de 15.306.744 ptas corresponde a una minuta de honorarios abonada en el ejercicio de 1998, se refiere a los menores consumos y gastos de explotación que la Administración consideró que eran existencias de obra en curso, estimando que su eliminación no había sido suficientemente motivada, por lo que falta la necesaria identidad exigida.

Sin embargo, procede previamente el examen de la alegación de inadmisibilildad que formula el Abogado del Estado, al mantener que dado que la cuantía del recurso era de 160.393,79 euros y, por tanto, superior a 25 millones de pesetas, o la cantidad equivalente en euros, procedía el recurso de casación ordinario.

Esta pretensión no puede ser admitida al referirse el recurso a dos liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, que fueron acumuladas en vía administrativa, y cuyas cuotas ascienden a 125.821,40 euros y 19.065,31 euros, por lo que no superaban el importe mínimo previsto en el art. 86.2 de la Ley de la Jurisdicción para el acceso al recurso de casación ordinario, excediendo, en cambio, ambas liquidaciones de la cantidad necesaria para la interposición del recurso de casación para unificación de doctrina prevista en el art. 96.3 de la referida ley .

Despejado el obstáculo procesal, y comenzando por la cuestión relativa al criterio de imputación temporal de la indemnización reconocida , conviene recordar que los pagos derivan de una sentencia de esta Sala de 21 de junio de 1993 , que condenó a indemnizar al Ayuntamiento de Bilbao por la lesión patrimonial sufrida en el patrimonio de determinadas entidades por consecuencia de una modificación del planeamiento producida en 1985, en la diferencia entre el valor de adquisición satisfecho por terreno urbanizable y el valor que pasó a tener después como suelo rústico inedificable, más los gastos desembolsados por la gestión urbanística, indemnización que fue cuantificada en incidente de ejecución de sentencia por Auto de la Sala de instancia de 22 de Febrero de 1996, aunque posteriormente, por acuerdo de 23 de Diciembre de 1996 con el Ayuntamiento de Bilbao, se fija otra cantidad inferior a recibir de forma fraccionada en los ejercicios de 1996, 1997 y 1998 en la cuantía que se señalaba.

Los interesados llevaron las cantidades recibidas en cada año a reservas libres, por lo que no pasaron por la cuenta de pérdidas y ganancias, ni, por tanto, formaron parte de la base imponible del impuesto.

Finalmente, iniciadas actuaciones inspectoras, la comprobación se limitó a los ejercicios de 1998 y 1999, al haberse tributado en los anteriores a la Hacienda Foral de Vizcaya, considerando la Inspección que los pagos debieron contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias, como ingresos extraordinarios devengados en el año de 1996 y fraccionados en su cobro en tres ejercicios, y no como reservas libres sin inclusión en la base imponible.

Esto sentado, nos encontramos que frente al criterio de la sentencia impugnada que considera, en la línea seguida por la Inspección, que cada pago debe imputarse al ejercicio que corresponda, por lo que el criterio del devengo no resulta aplicable dada la forma en que la actora contabiliza el ingreso, por el contrario, la sentencia de contraste, que acepta la tesis defendida por el interesado, entiende que debe estarse al ejercicio en que se fijó la indemnización por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco y se produce el acuerdo con el Ayuntamiento de Bilbao, esto es, al año 1996, conforme a lo que establece el art. 19, apartado 1, de la Ley 43/1995 , al no resultar aplicable la regla de las operaciones a plazo a que se refiere el apartado 4 del mismo precepto

El art. 19 de la ley 43/1995 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, aplicable ratione temporis, establecía que:

" 1- Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2- La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración Tributaria en la forma que reglamentariamente se determine---

4- En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros , excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año....

Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiese sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas".

El concepto de devengo no aparece definido en la norma fiscal, si bien indica que este principio no aparece vinculado a la corriente monetaria o financiera generada por los gastos e ingresos (criterio de caja) sino a la corriente real de los bienes y servicios que éstos representan, ésto es, al momento en que se originan.

Esta regla general del devengo que recoge el apartado 1 se exceptúa, sin embargo, en el caso de que el sujeto haya utilizado a efectos contables un criterio distinto al del devengo, siempre que se cumplan una serie de requisitos, tanto de carácter contable, como de carácter fiscal. Por otra parte, se encuentran las excepciones derivadas del principio de inscripción contable a que se refiere el apartado 3, contemplando el apartado 4 también como excepción al principio de devengo las operaciones a plazo o con precio aplazado, al establecer que las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúan los correspondientes cobros, si la entidad opta por este criterio.

Pues bien, todo el problema surge a la hora de interpretar si la indemnización de autos recibida puede considerarse como una operación a plazos, puesto que no derivaba de una venta ni de una ejecución de obra, únicos conceptos a que se refiere el segundo párrafo del apartado 4.

A juicio de esta Sala, la referencia a las ventas y ejecuciones de obra no impide extender la regla del criterio de caja a otras operaciones en los que no existe duda que la imputación de rentas a cada periodo impositivo se efectúa en función de los importes cobrados en el mismo.

En efecto, una correcta interpretación del precepto obliga a entender que no contiene una enumeración taxativa y cerrada de las operaciones que pueden recibir la calificación de operaciones a plazo, debiendo considerarse que el precepto se limita a determinar en qué condiciones las operaciones contempladas pueden ser calificadas como operaciones a plazo, lo que no excluye que una indemnización como la litigiosa, reconocida en 1996 a percibir en 3 importes distintos a lo largo de tres años sea, por propia naturaleza una operación a plazos a la que es de aplicación la regla de imputación del art. 19.4 de la Ley del Impuesto , a salvo el derecho de imputación global por la sociedad beneficiaria al momento del nacimiento del derecho, circunstancia que no es posible apreciar en los casos examinados, pues las sociedades llevaron las sumas percibidas directamente a reservas libres, sin que pasaran por la cuenta de pérdidas y ganancias, ni se integraran en la base imponible del Impuesto.

Por todo ello, ha de concluirse que el criterio de la sentencia recurrida es el que debe prosperar y no el que mantiene la sentencia de contraste.

La segunda cuestión hace referencia a la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores que se declaran pero que no son objeto de comprobación por la Administración competente.

En relación con compensación de bases negativas de ejercicios anteriores prescritos esta Sala ha tenido ocasión de sentar la siguiente doctrina aunque sólo resulta aplicable a supuestos anteriores a la vigencia de la actual Ley General Tributaria.

Así en la sentencia de 30 de Enero de 2004 (cas. 10849/98 ) se señala que :

"si la sentencia de instancia declaró prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1982, es incuestionable que la aplicación del tipo de la deducción del 15%, aunque hubiera incurrido en error iuris y fuera errónea, adquirió firmeza y no podía ser modificada, de manera que el importe de la deducción [...], no podía ser alterado, ni esta cifra, ni tampoco la parte trasladable al ejercicio 1983 por imposibilidad de absorción en el ejercicio 1982, [...], que también había adquirido firmeza. [...]. Es claro e incuestionable que la cantidad deducible en el ejercicio 1982, adquirió firmeza, por virtud de la prescripción reconocida por la sentencia de instancia, no recurrida en casación por la Administración General del Estado, de manera que ésta no podía modificarla, reduciéndola, en el momento de su traslación al ejercicio siguiente 1983. El efecto de la prescripción declarada respecto del ejercicio 1982, se extendió obviamente al ejercicio 1983, en cuanto a la deducción trasladable a dicho ejercicio 1983" (FJ Tercero).

Por su parte, la Sentencia, también esta Sala, de 17 de marzo de 2008 (recurso de casación número 4447/2003 ), tras hacer referencia a la anteriormente indicada, señala que: " De igual forma, en el caso que nos ocupa, la cantidad consignada como base imponible negativa en el año 1984 ha adquirido firmeza, en virtud de la prescripción, por lo que no cabe su modificación, como tampoco puede aceptarse la variación de la cantidad que, por el propio funcionamiento de la figura, puede trasladarse a los ejercicios siguientes. La cantidad compensada por el contribuyente en el ejercicio 1989, procedente de la base imponible negativa del ejercicio 1984, debe estimarse, por lo tanto, correcta, sin que quepa alteración de la misma por parte de la Inspección." Y la Sentencia de 25 de enero de 2010 (recurso de casación número 955/2005 ), tras invocar las dos anteriormente reseñadas, aclara que " El criterio expuesto, por razón de la unidad de doctrina, debe aplicarse al supuesto que nos ocupa, anterior a la vigencia de la actual Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LGT/2003). Y, por tanto, sin poder tener en cuenta las consecuencias que deriven de los artículos 70.3 y 106.4 de dicha Ley , inaplicables "ratione temporis" para resolver la cuestión suscitada.

Así pues, únicamente, con base en la jurisprudencia elaborada en relación con la Ley anterior, sin que necesariamente sea proyectable a las referidas previsiones de la LGT/2003, ha de considerarse que la cantidad consignada en la declaración del año 1985 ha adquirido firmeza y, en consecuencia, dicha cantidad debe ser admitida por la Administración que debe permitir, por tratarse de bases imponibles negativas, que puedan ser utilizadas por el contribuyente en declaraciones de ejercicios posteriores. No pueden aceptarse los argumentos del Abogado del Estado cuando señala que "la prescripción relativa a determinado ejercicio no supone la aceptación por la Administración del contenido de las liquidaciones de ese ejercicio, sino simplemente la imposibilidad por imperativo legal de rectificar dicha liquidación". Por el contrario, declarada la prescripción con relación a la declaración del ejercicio 1985, ésta ha ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos, tal como sucede en el supuesto de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos".

En el mismo sentido, Sentencias de esta Sala y Sección de 25 de enero de 2010 (recurso de casación número 995/2005 ), de 8 de julio de 2010 (recurso de casación número 4427/2005 ), y 2 de Febrero de 2012 (rec. 441/2008 ).

Esta misma doctrina debe aplicarse aunque los ejercicios anteriores no estuvieran prescritos, en aquellos casos en que la entidad, habiendo presentado las correspondientes autoliquidaciones con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no hayan sido objeto de comprobación, ante la presunción de certeza de las declaraciones tributarias que establecía el art. 116 de la ley General Tributaria , lo que obligaba a la Administración para modificar el resultado de las mismas a realizar la oportuna comprobación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 120 y siguientes de la misma LEY .

En consecuencia, procede declarar que la doctrina correcta en este punto es la mantenida por la sentencia que se aporta como de contraste,

Por lo expuesto procede estimar en parte el recurso de casación para unificación de doctrina y, por las mismas razones estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Viviendas Miraflores, S.A.,contra la resolución del TEAR de Madrid de 25 de Enero de 2005, en cuanto no admite la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores a 1998, por deducirse de la contabilidad del ejercicio de 1997 (que no comprueba, al carecer la Inspección de competencia al tener el obligado su domicilio en Vizcaya) que la base era positiva, al no existir pérdidas, sino beneficios, debido a la indemnización recibida del Ayuntamiento de Bilbao, al igual que en 1998.

Sin embargo, a la hora de la ejecución de la sentencia, ha de tenerse en cuenta la incidencia que pueda tener la regularización realizada por la Hacienda Foral, en relación a los ejercicios 1996 y 1997, mediante acuerdo del Subdirector de Inspección de 11 de Junio de 2002, que confirmaba liquidaciones derivadas de actas de disconformidad, según consta en la sentencia 472/2007, de 21 de Septiembre, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia, a la que ha tenido conocimiento esta Sala por las bases de datos disponibles.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por Viviendas Miraflores, S.A., contra la sentencia de 30 de septiembre de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , que se casa y anula, en cuanto no admite la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores por deducirse la existencia de bases positivas en los mismos, aunque no fueron objeto de regularización por la Inspección Estatal.

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAR de Madrid de 29 de Enero de 2009, que se anula, así como las liquidaciones que confirma, que deberán ser sustituidas, en su caso, por otras en las que se tenga en cuenta la incidencia de la regularización del Impuesto sobre Sociedades por la Hacienda Foral de Bizcaia, en relación con los ejercicios 1996 y 1997.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia pòr el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública ante mi el Secretario. Certifico.