STS, 23 de Febrero de 2012

La Inspección de Hacienda del Estado, en fecha 16 de febrero de 2001, incoó a don Eulogio y a doña Manuela Acta de disconformidad núm. NUM000 , por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), del ejercicio 1998, de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 49.833.729 ptas. (42.256.125 ptas. de cuota y 4.577.605 ptas. de intereses de demora).

En lo que aquí interesa, en la citada Acta se recogía lo siguiente:

1. que «los sujetos pasivos habían presentado declaración-liquidación en régimen de tributación conjunta» ; b) que se trataba de «una actuación de carácter parcial, limitándose a la comprobación de una operación de transmisión de terreno rústico» que dio lugar a un incremento de patrimonio que los obligados tributarios no incluyeron en su declaración; c) que a juicio de la Inspección procedía incorporar a la declaración un «incremento de PATRIMONIO AFECTO A UNA ACTIVIDAD EMPRESARIAL por importe de 129.720.388 pts.» con «origen en la siguiente operación: El sujeto pasivo era propietario de un terreno rústico sito en término de Aldaia, que fue objeto de expediente de expropiación forzosa por parte del Ayuntamiento de esta localidad, a favor de la entidad beneficiaria RIOJANA DE FINCAS», que « ocasión[ó] al sujeto pasivo un incremento de patrimonio por la transmisión de un elemento afecto a la actividad empresarial [...], que deb[ía] determinarse con arreglo a las normas del Impuesto sobre Sociedades según recoge la Ley del IRPF en su artículo 41 resultando los siguientes importes:

Valor de enajenación.............130.000.000

Valor de adquisición...................149.047

Importe corrección monetaria.......130.565

Incremento de patrimonio......129.720.388» .

Tras el preceptivo Informe ampliatorio y el escrito de alegaciones de los obligados tributarios, finalmente, el Inspector Jefe de la Inspección Provincial de la Delegación de Valencia de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo de liquidación provisional, de fecha 3 de mayo de 2001, confirmando la propuesta recogida en la Acta.

Disconformes con el acto administrativo de liquidación, los interesados interpusieron reclamación económico- administrativa (núm. NUM001 ), que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia, de fecha 30 de noviembre de 2005, en la que se señalan como cuestiones debatidas el «determinar si la finca expropiada era, o no, propiedad de los reclamantes y si queda acreditado que los bienes expropiados estaban afectos al ejercicio de alguna actividad agraria» (FD Segundo).

Frente a la Resolución del TEAR de Valencia, don Eulogio y doña Manuela formularon recurso contencioso- administrativo núm. 148/2006, en el que, en síntesis, realizaron las siguientes alegaciones impugnatorias:

1. Que la finca que generó el supuesto incremento patrimonial no era propiedad exclusiva del actor, sino de los seis hermanos que la obtuvieron en 1973 por herencia del padre, que, a su vez, la adquirió en 1950 del IRYDA. Que dicho huerto, de unos 12.000 m², estaba sujeto al régimen de indivisibilidad, lo que explica que los cinco hermanos consintieran que el único titular registral de la misma fuera el actor, pero sin renunciar a sus legítimos derechos como herederos, y recibieran su parte del precio de la transmisión de la finca como consecuencia de la expropiación, tal como documentalmente consta acreditado por Acta ante Notario de Aldaya, protocolo 465, de 19 de junio de 1973) y por el certificado bancario unido al expediente.

2. Que la finca se desafectó en 1993 por cese en la actividad, y si en 1996 se hubiese de considerar nuevamente afecta a la actividad por el ingreso declarado, tal como sostiene el TEAR, su enajenación en 1998, antes de transcurridos los tres años desde su pretendida afectación (1996), debería considerarse desafectada a todos los efectos, tal y como señala el art. 26.3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).

3. Que la renta obtenida por dicho incremento de patrimonio es una renta irregular no sujeta por aplicación de las disposiciones transitorias Octava y Novena de las Leyes 18/1991 y 40/1998, respectivamente.

4. Y que las cantidades recibidas con motivo de un expediente de expropiación como justiprecio están exentas del pago de impuestos.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana dictó Sentencia, de fecha 21 de diciembre de 2007 , desestimando el recurso.

Respecto a la cuestión relativa a la propiedad de la finca, «la Sala hace suyo el razonamiento del TEAR a propósito de la titularidad de la parcela expropiada, de manera que, a los efectos jurídico-administrativos y tributarios bien hizo la Administración en imputar el incremento patrimonial no declarado -ni en su integridad ni en una sexta parte- por el actor D. Eulogio .

En efecto -prosigue la Sentencia- , obra en el expediente pág. 15 copia compulsada del acta notarial de 19 de junio de 1973 por la que manifiestan el actor y sus cinco hermanos el fallecimiento de sus padres sin haber otorgado disposición testamentaria dejando como únicos herederos a sus hijos "estando todos conformes en que pase a nombre del primero (el actor D. Benedicto) la titularidad del lote número dos" (la parcela luego expropiada) adjudicada a su padre "por el Instituto Nacional de Colonización, o sea, actualmente, Instituto Nacional de Reforma y Desarrollo Agrario"; sigue la demanda aludiendo a otras estipulaciones con referencia al "acta firmada", anexo a la misma de la que se hace eco la resolución del TEAR, así como de acta de conciliación que obra al folio 20 del expediente. Como se ha adelantado comparte la Sala el juicio del TEAR al afirma que:

"Cuando en el año 1978 el Iryda formaliza la adjudicación realizada se otrora la correspondiente escritura pública (Notaría de D. Segundo Turiel Santiago, número 1.709 de su protocolo) en la que se formaliza la operación con el carácter de compraventa compareciendo el reclaman te quien abona el precio y compra para sí (esto es, para su sociedad de gananciales) pasando a ser él y su esposa los titulares registrales de la finca. Las posteriores actuaciones relativas al procedimiento de expropiación, iniciadas en el año 1996, se entendieron siempre con los reclamantes sin que en ningún momento se hiciera referencia a la existencia de otros copropietarios y a ellos les fue satisfecha la indemnización correspondiente, en el año 1998, mediante talones nominativos extendidos a nombre de los dos dado, como ya se ha dicho, el carácter ganancial del bien. Únicamente finalizados estos trámites es cuando los hermanos del reclamante plantean un acto de conciliación en el Juzgado exigiendo que se les reconozca su carácter de copropietarios y se les adjudique su parte del precio recibido a lo cual el reclamante se aviene. A la vista de lo establecido en el artículo 119 de la Ley General Tributaria , en el sentido de que la Administración Tributaria tendrá el derecho de considerar como titular de cualquier bien a quien figure como tal en un registro fiscal u otro de carácter público, salvo prueba en contrario, es lógico, que tal y como hace la Inspección, considere como titulares a los ahora reclamantes que aparecen como tales en los registros públicos desde el año 1978, ya que las pruebas en contrario aportadas, en concreto el documento anexo al acta notarial y el mencionado acto de conciliación, con independencia de las consecuencias privadas que de ellos deriven, carecen a juicio de este Tribunal de la consistencia suficiente para producir el efecto por ellos pretendido, esto es que se considere como cotitulares del bien a todos los hermanos y, en consecuencia, el incremento patrimonial obtenido se impute entre todos ellos » (FD Tercero).

En cuanto a la alegada no sujeción al IRPF del incremento patrimonial obtenido por haber quedado la finca desafectada en 1993 por cese en la actividad del recurrente y porque, aún en el caso de que se considerara nuevamente afecta la finca en 1996, su enajenación en 1998, antes de que transcurrieran tres años desde aquella nueva pretendida afectación, conllevaría la aplicación del art. 26.3 de la LIRPF , la Sala rechaza la pretensión de la actora al entender que, en el presente caso « es incontestable, como apreció el TEAR, que la finca expropiada estaba afecta a una actividad agrícola como resulta de los datos que incorpora el informe ampliatorio de la inspección (fecha 16 de febrero de 2001, hojas 147 y stes. del expediente):

"E) El sujeto pasivo incluye en sus declaraciones por el IRPF de los ejercicios 1996 y 1997, rendimientos de actividades agrícolas en estimación objetiva por cultivo de cítricos en tierras propias. En la declaración de 1998 no declara rendimientos agrícolas, pero en la base de datos de la Administración constan imputaciones de rendimientos de ese tipo en los años 1995, 1996, 1997 y 1998.

Se ha realizado un requerimiento o petición de información en uso de las atribuciones conferidas en el artículo 111 de la Ley General Tributaria , a la empresa MIGUEL GARCÍA E HIJOS, S.A. mayorista de frutas de la que se tenía conocimiento de haber realizado compras de productos agrícolas al sujeto pasivo. En cumplimiento de este requerimiento se han aportado fotocopias de las facturas emitidas por la compra de naranjas Navel al sujeto pasivo en los ejercicios 1996, 1997 y 1998 que constan en el expediente.

Por otra parte, en la descripción de la finca que se contiene en el informe de valoración de la propiedad con ocasión del expediente de expropiación forzosa, consta el cultivo de naranjos variedad Navel/Navelina, en marco de plantación 5x5 m. con estado fitosanitario muy bueno y con una producción esperada de 100 a 300 arrobas por fanega dependiendo de la edad de los árboles.

El propio sujeto pasivo presentó escrito en fecha 27-02-1997 ante la Comisión Territorial de Urbanismo de Valencia (Generalitat Valenciana), oponiéndose en el procedimiento expropiatorio a la valoración practicada en las hojas de justiprecio, y proponiendo su valoración de los inmuebles. En dicho escrito hace constar a efectos de una adecuada valoración, el detalle de los cultivos existentes (naranjos y huerta) y de los elementos de riego de la finca afectada".

Por consiguiente -concluye la Sala- no eran de aplicación los coeficientes reductores del art. 45 de la Ley del Impuesto , sino las normas del impuesto de sociedades a los que remite el artículo 41.1 de la misma leycorrectamente aplicado por la Administración Tributaria Estatal. Todo lo que precede lleva a la desestimación del recurso » (FD Cuarto).

Contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, la representación procesal de don Eulogio y doña Manuela preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 2 de abril de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), señala siete apartados que recogen las infracciones normativas y jurisprudenciales producidas por la Sentencia de instancia.

En el primero se alega la vulneración del art. 108 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (antiguo art. 119 de la Ley de 1963), al atribuir la Sentencia de instancia a los recurrentes «la titularidad del pleno dominio» de la fincas expropiadas, «por aparecer como titulares registrales de las mismas, sin tener en cuenta que el precepto que se denuncia infringido solamente permite a la Administración considerar como titular de los bienes quien figure como tal en un Registro Público si no existe prueba en contrario de la propiedad real de los mismos». Y en este caso, de los documentos aportados por la parte «se desprende manifiestamente la titularidad compartida de las fincas expropiadas de los 6 hermanos Eulogio » (pág. 3).

El segundo se formula por infracción de las normas de valoración de la prueba, en concreto, de los arts. 319 y 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por «valoración ilógica e irracional de la prueba, contraria a las reglas de la sana crítica», en relación con los documentos aportados al proceso que demuestran lo alegado anteriormente (pág. 3).

En el tercero se denuncia la infracción del art. 51 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF , y del art. 11.5 de la Ley 40/1998 , ambos en relación con el art. 7 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio , y por violación del art. 609 del Código Civil , en la medida en que se hizo tributar a los recurrentes por un todo cuando solo detentaban una sexta parte.

El cuarto se plantea por vulneración del art. 2 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y de los arts. 31.1 .y 33.1 de la Constitución española , por atentar contra los principios de capacidad económica al atribuirles a los reclamantes la totalidad de los incrementos patrimoniales liquidados.

En el quinto se aduce la infracción de las Disposiciones Transitorias Octava de la Ley 18/1991 y Novena de la Ley 40/1998 , «por no aplicarse los coeficientes reductores previstos en dichos preceptos, a pesar de haber transcurrido más de veinte años desde la adquisición por herencia de la finca», así como la vulneración de los arts. 43.1 , 40 y 6 de la Ley 18/1991 y 11.4 , 25 y 27 de la Ley 40/1998 , «al declarar los terrenos expropiados afectos a actividades económicas a pesar de no cumplirse los requisitos establecidos en dichos artículos», toda vez que el Sr. Eulogio «cesó en su actividad agrícola en el año 1993», correspondiendo los ingresos declarados en los años 1996 y 1997 «a lo recibido por la recolección de un tercero», por lo que dichos ingresos «se deberían haber calificado como rendimientos del capital» (pág. 8).

En el sexto se sostiene que, «al deducir de la existencia de las cuatro autofacturas emitidas por la empresa Miguel García e Hijos, S.A. que [su] mandante desarrollaba una actividad agrícola, la Sala incurre en una valoración ilógica e irracional de la prueba» (pág. 9).

Y, finalmente, se alega la infracción, por inaplicación, de los arts. 41.3 de la Ley 18/1991 y 26.3 de la Ley 40/1998 , preceptos en virtud de los cuales debería entenderse «que no ha existido afectación, por haberse enajenado el bien antes de transcurridos tras años desde la supuesta nueva afectación» (pág. 9).

El Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, por escrito presentado el 30 de octubre de 2008, solicitando la desestimación del mismo.

Frente a las infracciones alegadas de contrario, la representación pública se remite a la argumentación contenida en las Resolución del TEAR y del Tribunal Superior de Justicia, manifestando, a propósito de la titularidad de la parcela expropiada, que «los actores se comportaron en el expediente expropiatorio como titulares de la finca y sólo ellos percibieron la correspondiente indemnización», por lo que «a los efectos jurídico-administrativos y tributarios bien hizo la Administración en imputar el incremento patrimonial no declarado -ni en su integridad ni en una sexta parte- por los ahora recurrentes». Además -señala el Abogado del Estado-, «esa atribución de la titularidad del bien expropiado, en cuanto se ha efectuado en base a una valoración de las pruebas obrantes en el expediente administrativo, pertenece a la soberanía del Tribunal de instancia y no puede ser revisada en casación» (págs. 6-7).

Respecto a la aplicación al caso del art. 41.2 en relación con el art. 42 de la Ley 18/1991 , el defensor del Estado mantiene que «es incontestable, como apreció el TEAR y el TSJ de Valencia que la finca expropiada estaba afecta a una actividad agrícola como resulta de los datos que incorpora el informe ampliatorio de la inspección», con lo que, frente al criterio defendido por los recurrentes, «no eran de aplicación los coeficientes reductores del art. 45 de la Ley del Impuesto , sino las normas del Impuesto de sociedades a los que remite el artículo 41.1 de la misma Ley correctamente aplicado por la Administración Tributaria», recordando nuevamente que en casación «no pueden revisarse las valoraciones probatorias efectuadas por el Tribunal a quo y la determinación de si una finca se encuentra afecta o no a una explotación agrícola es una indudable cuestión de hecho no revisable» (págs. 8-9).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 22 de febrero de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por don Eulogio y doña Manuela contra la Sentencia de 21 de diciembre de 2007, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 148/2006, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia, de fecha 30 de noviembre de 2005, que desestimó la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de liquidación dictado el 3 de mayo de 2001 por el Inspector Jefe de la Inspección Provincial de la Delegación de Valencia de la Agencia Tributaria, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 1998.

La parte recurrente adujo en la instancia a) que la finca que generó el supuesto incremento patrimonial no era propiedad exclusiva suya, sino de los seis hermanos que la obtuvieron por herencia, y que todos ellos obtuvieron su parte del precio de la transmisión de la finca como consecuencia de la expropiación; b) que dicha finca quedó desafectada de cualquier actividad en 1993, y si en 1996 se hubiese de considerar meramente afecta a la actividad por el ingreso declarado, su enajenación en 1998, antes de transcurrir los tres años desde su pretendida afectación, conllevaría que se considerase desafectada a todos los efectos; y c) que la renta obtenida por el incremento de patrimonio era una renta irregular no sujeta por aplicación de las disposiciones transitorias Octava de la Ley 18/1991 y Novena de la Ley 40/1998 , y que, en todo caso, las cantidades recibidas con motivo de un expediente de expropiación como justiprecio están exentas del pago de impuestos.

La Sala de instancia, valorando la documentación obrante en el expediente, rechazó las pretensiones de la parte demandante al entender, en primer lugar, en relación con la titularidad de la parcela expropiada, que «a los efectos jurídico-administrativos y tributarios bien hizo la Administración en imputar el incremento patrimonial no declarado -ni en su integridad ni en una sexta parte- por el actor D. Eulogio » , que figura junto a su esposa como titulares registrales (FD Tercero); y, en segundo lugar, en cuanto a la acreditación de si los bienes expropiados estaban afectos al ejercicio de alguna actividad agraria, que «[e]n el caso de autos es incontestable, como apreció el TEAR, que la finca expropiada estaba afecta a una actividad agrícola como resulta de los datos que incorpora el informe ampliatorio de la inspección» , y por tanto «no eran de aplicación los coeficientes reductores del art. 45 de la Ley del Impuesto , sino las normas del impuesto de sociedades a los que remite el artículo 41.1 de la misma ley correctamente aplicado por la Administración Tributaria Estatal» (FD Cuarto) .

Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes, los recurrentes, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), denuncian la infracción de las siguientes normas del ordenamiento y de la doctrina jurisprudencial:

En primer lugar, la vulneración del art. 108 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (antiguo art. 119 de la Ley de 1963), al atribuir la Sentencia de instancia a los recurrentes «la titularidad del pleno dominio» de la fincas expropiadas, «por aparecer como titulares registrales de las mismas, sin tener en cuenta que el precepto que se denuncia infringido solamente permite a la Administración considerar como titular de los bienes quien figure como tal en un Registro Público si no existe prueba en contrario de la propiedad real de los mismos» (pág. 3).

En segundo lugar, la infracción de las normas de valoración de la prueba, en concreto, de los arts. 319 y 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por «valoración ilógica e irracional de la prueba, contraria a las reglas de la sana crítica», en relación con los documentos aportados al proceso que demuestran lo alegado anteriormente (pág. 3).

En tercer lugar, la violación del art. 51 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF , y del art. 11.5 de la Ley 40/1998 , ambos en relación con el art. 7 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio , y del art. 609 del Código Civil , en la medida en que se hizo tributar a los recurrentes por un todo cuando solo detentaban una sexta parte.

En cuarto lugar, la vulneración del art. 2 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y de los arts. 31.1 .y 33.1 de la Constitución española (CE ), por atentar contra los principios de capacidad económica al atribuirles a los reclamantes la totalidad de los incrementos patrimoniales liquidados.

En quinto lugar, la infracción de las disposiciones transitorias Octava de la Ley 18/1991 y Novena de la Ley 40/1998 , «por no aplicarse los coeficientes reductores previstos en dichos preceptos», y de los arts. 43.1 , 40 y 6 de la Ley 18/1991 y 11.4 , 25 y 27 de la Ley 40/1998 , «al declarar los terrenos expropiados afectos a actividades económicas a pesar de no cumplirse los requisitos establecidos en dichos artículos» (pág. 8).

En sexto lugar, aduce que la Sala incurre en una valoración ilógica e irracional de la prueba «al deducir de la existencia de las cuatro autofacturas emitidas por la empresa Miguel García e Hijos, S.A. que [su] mandante desarrollaba una actividad agrícola» (pág. 9).

Y por último, la infracción, por inaplicación, de los arts. 41.3 de la Ley 18/1991 y 26.3 de la Ley 40/1998 , preceptos en virtud de los cuales debería entenderse «que no ha existido afectación, por haberse enajenado el bien antes de transcurridos tras años desde la supuesta nueva afectación» (pág. 9).

Por su parte, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, el examen de los motivos de casación debe agruparse en dos cuestiones básicas: la titularidad de la finca expropiada a los efectos tributarios y si se produjo incremento patrimonial en función de la afectación o no de dicha finca a una actividad económica.

Pues bien, lo primero que debemos señalar es que la Sentencia de instancia valoró la prueba documental aportada al proceso y resolvió desestimar el recurso por considerar correcta la actuación inspectora, dando por probado los dos hechos que ahora se cuestionan: la titularidad dominical de los recurrentes de la finca expropiada y la afectación de la finca a una actividad agrícola, lo que suponía la existencia en 1998 de un incremento patrimonial a los efectos del IRPF.

Expuesto lo anterior, es evidente que el recurso de casación pretende llegar a conclusiones jurídicas diferentes a partir de una nueva valoración de la prueba, que permita sentar hechos distintos.

Ante este planteamiento, debe señalarse que resulta improcedente el debate respecto a cuestiones de hecho y sobre la pretensión de la recurrente de modificarlos a partir de una nueva consideración de la prueba practicada en la instancia, haciendo continuas referencias a la necesidad de partir de unos documentos privados, un acta notarial o de un acto de conciliación que se aportó al proceso, dado que tal reconsideración de la prueba está vedada en este recurso de casación pues, como dice la Sentencia de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), « conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, "la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este órgano judicial, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso- administrativo, regulado por primera vez en dicha ley"; y ello como consecuencia de la "naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia"» [FD Tercero; en idéntico sentido las Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero ; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004 ); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

Además, «a la luz de nuestra jurisprudencia, no se produce lesión alguna por la mera circunstancia de que en la Sentencia impugnada no se hayan hecho referencia expresa a todas y cada una de las pruebas que han sido examinadas y/o tenidas en consideración para decidir. Ciertamente, el art. 218 de la L.E.C ., que cita la recurrente, señala en su apartado 2 que las Sentencias "se motivarán expresando los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho". Pero esta Sala ha advertido ya en numerosas ocasiones que "no es preciso que contengan (las sentencias) una declaración de hechos probados ni que contengan un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas en el proceso, dado que la Sala puede apreciar en conjunto las pruebas practicadas en el proceso y no precisa concretar en qué medio de prueba se ha basado para llegar a la conclusión definitiva que establece, bastando que la sentencia constituya una resolución fundada en derecho razonable y no arbitraria y motivada lógicamente" [ Sentencias de 23 de octubre de 2007 (rec. cas. núm. 2529/2003 ), FD Tercero; en el mismo sentido, entre otras, Sentencias de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 69/2001), FD Quinto ; de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004), FD Cuarto ; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ); de 3 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 949/2004), FD Cuarto ; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núms. 9897/2004 , 11227/2004 , 11240/2004 y 1444/2005 ), FD Cuarto] ( Sentencia de 1 de julio de 2010 , cit., FD Tercero).

De igual forma, tampoco cabe entrar a considera el error en la apreciación de la prueba que « ha quedado extramuros de la casación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo dicha clase de recurso por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE del 5 de mayo), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (casación 9079/03 , FJ 5º)]. El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

La apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4 º); y 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º)]» [ Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2822/2006 ), FD Tercero] .

La casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los arts. 86 y 87 de la LJCA ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de la leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente ( error in iudicando ) o se ha «procedido» de forma indebida ( error in procedendo ). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el art. 88.1 de la LJCA .

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión.

La ineludible consecuencia de la doctrina expuesta es que no puede prosperar la pretensión de los recurrentes de volver a revisar la prueba practicada en la instancia ni, menos aún, fijar nuevos hechos y consecuencias jurídicas a partir de la misma, pues ya la Sala a quo analizó la documentación obrante en el proceso y la información del expediente administrativo, valorando los elementos probatorios y fijando los hechos con la inmediación de la instancia, tal como se explicó en los fundamentos de derecho Tercero y Cuarto de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 21 de diciembre de 2007 .

A mayor abundamiento, la valoración probatoria del Tribunal de instancia cuenta con los necesarios requisitos de razonabilidad y motivación, explicando las causas por las que se fijaron determinados hechos probados, no pudiendo en casación reformular a conveniencia los elementos probatorios.

Tras la anterior exposición, y partiendo ineludiblemente de los hechos declarados probados en la instancia, resulta patente la necesaria aplicación del art. 119 de la Ley General Tributaria , cuando establece que « [l]a Administración tributaria tendrá el derecho de considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un Registro fiscal u otros de carácter público, salvo prueba en contrario », considerando a los recurrentes titulares dominicales de la finca expropiada y, por tanto, sujetos pasivos del IRPF de 1998, por el incremento de patrimonio evidenciado por la percepción de la indemnización puesta de manifiesto por la Inspección de los Tributos.

Asimismo, la indemnización proveniente de la expropiación de un inmueble está sujeta y no exenta a tributación por el IRPF, y al respecto esta Sala fijó la doctrina legal a partir de la Sentencia de 23 de septiembre de 2004 (rec. cas. en interés de la Ley núm. 54/2003), que dispuso:

[E]l incremento del valor de cualquier elemento patrimonial, así como su disminución, puede producirse tanto como resultado de una transmisión como sin ella; por tanto, los aumentos de valor patrimoniales pueden clasificarse en "realizados" en el mercado y en "no realizados". Ambos constituyen verdadera renta del sujeto, pero mientras los primeros son de fácil y segura cuantificación, los segundos presentan problemas importantes en este sentido, sobre todo, para aquellos elementos patrimoniales para los que no existe un mercado.

Por todo lo anterior, la práctica fiscal aconseja gravar dentro del impuesto solamente las ganancias o aumentos de valor patrimoniales realizados, sin perjuicio de someter al mismo las ganancias que se pongan de manifiesto.

Estas ideas aparecían reflejadas en el art. 44, apartado 1, de la Ley 18/91 , reguladora del I.R.P.F con el siguiente texto: "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)".

El sustrato fundamental de los incrementos de patrimonio, como componentes del hecho imponible o renta gravable, es el aumento del valor de los bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas, pero el aumento de valor sólo se somete a imposición, por razones pragmáticas indiscutibles, cuando se realiza, circunstancia ésta que se define mediante un concepto jurídico indeterminado, cual es el de alteración patrimonial. El simple aumento de valor de los elementos patrimoniales no origina incrementos o disminuciones gravables.

Para que el aumento de valor dé lugar a un incremento o disminución patrimonial es preciso que se realice; es decir, que exista un hecho, acto o negocio jurídico, formalizado con otros agentes económicos o personas, que constate el aumento de valor, que le dé certidumbre, transformando lo que es un puro juicio valorativo ideal en un hecho real. Pues bien, todo aquello que constate tal aumento de valor es una alteración patrimonial.

La expropiación forzosa es una alteración patrimonial, como acertadamente la incluye el Reglamento del I.R.P.F., Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre en su art. 14 , y como lo ha mantenido La Sala Tercera del Tribunal Supremo en doctrina reiterada y completamente consolidada que se inició con la sentencia de fecha 22 de abril de 1981 y que se ha repetido entre otras muchas en la de 12 de abril y 30 de octubre de 2003 (Recursos núms. 4946/1998 y 6667/1998). Y en la sentencia de 12 de abril de 2003 también (Rec. num. 4504/1997 ), en la que se trataba del aumento de la base imponible del IRPF por incremento patrimonial puesto de manifiesto en la transmisión de una finca en expediente de expropiación forzosa, la Sala declaró que no se estaba discutiendo en ese caso ninguna liquidación sobre el precio de la expropiación forzosa que recibió en su día el interesado, sino la liquidación que corresponda hacer sobre el incremento patrimonial en un impuesto específico, el de la renta de las personas físicas, en que no se grava ninguna transmisión, sino los rendimientos netos percibidos por los contribuyentes a consecuencia de su trabajo y bienes de todas clases, entre los cuales se incluyen, como es lógico, los incrementos o ganancias patrimoniales percibidos por el mismo durante el ejercicio que corresponda. Lo que se integra en la base es el incremento patrimonial obtenido, el justiprecio recibido.

No hay duda alguna que si un bien inmueble del expropiado aumenta su valor desde que lo adquirió hasta la fecha en que perdió su pleno dominio sobre él por transmisión, por ministerio de la Ley, como consecuencia de su expropiación forzosa, ese incremento de patrimonio es una alteración patrimonial que permite la sujeción del aumento de valor al IRPF."

Esta cuestión ha estado regulada por Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, cuyo art. 14.1 letra c) "Imputación temporal de ingresos y gastos. Norma General", dispone: "Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial", fijando el artículo 31 del mismo texto legal que "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos", que en la expropiación forzosa de bienes inmuebles se produce cuando se fija el importe del justiprecio. Por lo que a tenor de lo argumentado no ha lugar a la estimación del primer motivo. A su vez, el hecho de la expropiación forzosa es una más de las posibles alteraciones patrimoniales que permiten la sujeción de la alteración patrimonial por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( SSTS de 12 de abril y 30 de octubre de 2003 )

.

También debemos mencionar la Sentencia de esta Sala y Sección de 20 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 1745/2009 ), que trató la cuestión anteriormente descrita y en la que dijimos lo siguiente:

Y, en tercer lugar, porque, en todo caso, esta Sala ha confirmado que la expropiación forzosa puede generar una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta a tributación. Así, en la Sentencia de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2612/2003 ) nos pronunciábamos de la siguiente forma:

"El artículo 15 de la Ley 61/1978 delimitaba la noción de incrementos y pérdidas de patrimonio, atribuyendo tal condición a las variaciones en su valor puestas de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición o de cualquier transmisión lucrativa (apartado 1, primer párrafo, y apartado 3). De acuerdo con esta previsión, la noción legal de variación patrimonial, que el Reglamento del Impuesto de 1982 desarrollaba en los artículos 126 a 130 , requería, como sostiene la Sala de instancia, la concurrencia de tres factores: (1) la alteración en la composición del patrimonio y (2) la variación en su valor, (3) manifestada, precisamente, por aquella alteración.

Pues bien, como enfatiza el abogado del Estado, lo que se somete a tributación, en cuanto incremento patrimonial, con ocasión de la percepción del justiprecio no es el importe de este último sino el aumento del montante patrimonial manifestado por el cobro del mismo. En efecto, el justiprecio, por definición, debe corresponder al valor del bien o derecho expropiado, para que el afectado quede indemne, de modo que en un balance teórico de su haber el valor del bien o del derecho forzosamente transmitido quede sustituido por su equivalente en dinero de curso legal. Sin embargo, este montante económico, reflejo de una alteración del patrimonio, puede evidenciar un incremento de su valor debido a las diferencias positivas habidas entre el momento de la adquisición y aquel en el que se produce la enajenación ( artículo 15.4.1º de la Ley 61/1978 ). En otras palabras, en la expropiación forzosa el precio que se paga no es el que tenía el bien al tiempo de su adquisición sino el que posee cuando se expropia, esto es, en la fecha de su valoración para que el expropiado reciba su equivalente económico. Resulta, por tanto, perfectamente posible que en el seno de una operación de esa clase se produzca un incremento de patrimonio porque el justiprecio que percibe el expropiado («alteración de la composición del patrimonio») sea superior al valor de adquisición («variación en el valor»), circunstancia que explica por qué el artículo 127.1.a) del Reglamento del impuesto considera alteraciones del patrimonio del sujeto pasivo, susceptibles de manifestar un incremento, las enajenaciones producidas mediante expropiación forzosa.

Así lo ha entendido en numerosas ocasiones la Dirección General de Tributos, dando por hecho que el justiprecio de una expropiación puede ser el origen de un incremento de patrimonio [consultas de 24 de junio de 1997 (1353-97), 26 de enero de 2000 (0088-00), 11 de abril de 2001 (0741-01), 26 de febrero de 2004 (0425-04) y 23 de noviembre de 2007 (0031-07)]. Y no otra ha sido la tesis de esta Sala, manifestada implícitamente en numerosas sentencias, entre las que pueden destacarse la de 12 de abril de 2003 (casación 4946/88, passim ) y la de 23 de septiembre de 2004 (casación en interés de la ley 54/03, FJ 4º).

Las consideraciones precedentes ponen de manifiesto que no hay vulneración del principio de capacidad económica, porque, aparte de que dicho principio opera en la definición abstracta de los hechos imponibles (por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 193/2004 , FJ 5º) y en el de su aplicación en relación con un sujeto pasivo determinado, a cuyo fin se ha de tener en cuenta el conjunto del sistema tributario (por todas, sentencia del Tribunal constitucional 182/1997 , FJ 7º), la realidad es que en casos como el debatido se somete a tributación una manifestación específica de aquella: el incremento patrimonial experimentado por el sujeto pasivo al cobrar el justiprecio del bien expropiado, cuyo montante es superior al valor neto contable, constituido por el de adquisición, más las mejoras, ampliaciones y, en su caso, las revalorizaciones, deducidas las amortizaciones acumuladas, las provisiones específicamente afectadas al elemento patrimonial, autorizadas fiscalmente, y el coste de las enajenaciones parciales (artículo 131.1, en relación con el 42.1, del Reglamento del impuesto). Según declara probado la Sala de instancia, el valor neto contable al tiempo de la percepción del depósito previo (90.618.328 pesetas) alcanzaba la suma de 32.785.353 pesetas" (FD Segundo).

Solución que esta Sala ha aplicado también al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [véase, por todas, Sentencia de 4 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 4458/2009 ), FD Segundo].

Y del mismo modo, igual pronunciamiento debemos mantener con relación a la LIS, y concluir que la expropiación forzosa puede generar una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta al impuesto, en la medida en que implique una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo susceptible de originar una variación de su valor, como sucede en este caso.

Por lo tanto, teniendo en cuenta que a) lo discutido por la Administración con relación al ejercicio 2003 era el porcentaje del justiprecio que había sido objeto de reinversión y que sobre ello la mercantil recurrente no ofrece argumento alguno de contrario, y b) que todo el recurso se construye sobre la imposibilidad de que, como consecuencia de una expropiación forzosa, se pueda generar una renta susceptible de gravamen, lo cual resulta contrario a la doctrina de esta Sala, c) procede, en consecuencia, desestimar el motivo de casación

(FD Tercero) .

Así pues, la mencionada indemnización expropiatoria ocasionó a los recurrentes un incremento de patrimonio por la transmisión de un elemento afecto a la actividad empresarial agrícola, que debe determinarse con arreglo a las normas del Impuesto sobre Sociedades en aplicación del art. 41.2 en relación con el art. 42 de la Ley 18/1991, del IRPF , tal como hizo la Administración tributaria y confirmó la sentencia recurrida.

Sentado lo anterior, cae por su propio peso la alegada vulneración del principio de capacidad económica que los recurrentes imputan a la resolución judicial impugnada.

Por último, no cabe apreciar la vulneración del principio de capacidad económica del art. 31 de la CE , pues, nada permite obviar la obligación de cumplir los recurrentes con sus obligaciones fiscales.

Por todo ello, los motivos deben ser rechazados.

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por don Eulogio y doña Manuela , lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución