STS, 23 de Febrero de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 500/2004, seguido en la Sección Segunda de la sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 15 de noviembre de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad I.T.G. SISTEMAS INFORMÁTICOS, S.A., contra la resolución presunta y posteriormente expresa, de fecha 16 de febrero de 2006, del Tribunal Económico-Administrativo Central a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.- Sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Adolfo Morales Hernández Sanjuán, representante de la entidad I.T.G. SISTEMAS INFORMÁTICOS, S.A., el día 23 de noviembre de 2007.

El Procurador de los Tribunales D. Adolfo Morales Hernández Sanjuán, en representación de la entidad I.T.G. SISTEMAS INFORMÁTICOS, S.A. presentó con fecha 28 de noviembre de 2007 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 19 de diciembre de 2007, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Adolfo Morales Hernández Sanjuán, en representación de la entidad I.T.G. SISTEMAS INFORMÁTICOS, S.L., parte recurrente, presentó con fecha 8 de febrero de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , concretamente, el primero, por infracción del artículo 75.1 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades al someter a la sociedad recurrente al régimen de transparencia fiscal; el segundo, por infracción del artículo 10 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades al no determinar la base imponible en base al resultado contable y no minorarla por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; y, el tercero, por infracción del artículo 103.1 de la Constitución Española , con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso de casación, se anule la sentencia recurrida así como la resolución del TEAC y el acuerdo de la Dependencia Provincial de Inspección de la AEAT por el que se fija una base imponible de 2.649.038,31 euros por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996, ordenando que en su lugar se practique otra teniendo en cuenta las pérdidas producidas en ese y anteriores ejercicios, considerando a la sociedad recurrente como sujeta al régimen general del Impuesto sobre Sociedades y no al de transparencia fiscal".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por elaborado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 7 de noviembre de 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 17 de febrero de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, en el primer motivo del recurso, se denuncia la infracción del artículo 75.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en el año, toda vez que la recurrente pretende que le sean aplicables las excepciones que contempla el referido artículo, basándose en que el activo de la sociedad era inicialmente el 100% de otra sociedad, y por consiguiente se cumplía el requisito que establece el citado artículo de poseer más del 5% de otra sociedad, para determinar la exclusión de una sociedad del régimen de transparencia. Pero, como oportunamente dice la sentencia recurrida, el mencionado artículo 75, no solamente exige la posesión del más del 5% de otra sociedad para excluir la aplicación del régimen de transparencia, sino que se trate de un paquete de dirección de la actividad de la sociedad participada ( que el paquete se posea con la finalidad de dirigir y gestionar la participación) y, además se ha de cumplir un requisito añadido, que es el de disponer de la correspondiente organización de medios materiales y personales, para efectuar esa labor de dirección y gestión. Y, lo que ocurre en el presente caso, es que la contraparte carecía de esos medios personales (como está acreditado en las actuaciones y perfectamente razonado en la sentencia recurrida), pues carecía en absoluto de personal, de medios, y realmente de actividad. Por todo ello el motivo debe ser desestimado. En el segundo motivo, la recurrente considera infringido el artículo 10 de la Ley 43/1995 , al no haber deducido de los ingresos obtenidos en el ejercicio de 1996, las pérdidas de ejercicios anteriores. Sorprende esta alegación en una sociedad que no ha presentado declaración alguna, no tiene ninguna contabilidad ni actividad, y además, la actividad que pretende tener no se corresponde con la licencia fiscal que posee. Así, las pérdidas de ejercicios anteriores que pretende la recurrente que sean consideradas, son pérdidas que se dice que constan en unas cuentas cerradas durante el ejercicio 1998, es decir, con posterioridad al ejercicio controvertido -1996-. Además, hay que tener en cuenta, que la deducción por pérdidas de ejercicios anteriores, no solamente está regulada en el artículo 10 de la Ley 43/1995 sino que ha de complementarse con el artículo 23. apartado 5) según el cual "el sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron" y, en el presente caso, el recurrente no justifica ninguna liquidación ni autoliquidación del ejercicio en que dice que se han producido las pérdidas, ni tampoco aporta la contabilidad de dicho ejercicio. Por tanto, como realmente carece de contabilidad, como se demuestra en las actuaciones, faltan los requisitos necesarios para poder efectuar esa compensación por pérdidas, es por ello, por lo que el motivo debe ser desestimado. En el tercer motivo, se invoca la infracción del artículo 103 de la Constitución sobre el deber de actuar con objetividad por parte de los funcionarios y de la Administración, manifestando que los inspectores tienen un incentivo económico por el resultado de sus actas. Motivo que debe ser desestimado, ya que de conformidad con la sentencia de instancia, no basta para sostener una desviación de poder, decir el funcionario puede tener un motivo para actuar desviadamente, sino que es necesario acreditarlo; y, ello no ha sucedido en el presente caso; suplicando a la Sala "en su día se dicte sentencia que desestime el recurso".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 22 de Febrero de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 15 de noviembre de 2007 , recaída en los autos 500/2004, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución presunta del TEAC, órgano que resolvió expresamente mediante resolución de 16 de febrero de 2006, que a su vez desestimó el recurso de alzada contra resolución del TEAR de Cataluña que desestimó la reclamación deducida contra acto de liquidación tributaria de fecha 25 de febrero de 2002, correspondiente a impuesto sobre sociedades, ejercicio de 1996, cuantía de 2.646.038,31 euros.

El primer motivo de casación lo articula la parte recurrente al pairo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 75.1 de la Ley 43/1995 , se afirma por la parte recurrente que "la Sala de instancia se equivoca al analizar el caso que nos ocupa, ya que aplica a la sociedad recurrente, que es una sociedad holding, los requisitos exigidos a las sociedades de arrendamiento de inmuebles para no considerar a estas sometidas al régimen de transparencia fiscal".

Sobre la cuestión objeto de debate la sentencia de instancia, tras recordar el régimen legal aplicable al régimen de transparencia fiscal, consideró que no concurría el supuesto de exención previsto en el artículo 75-1 de la LIS y, en consecuencia, no le resulta aplicable el régimen de transparencia fiscal, sobre la base de que:

"En el supuesto que se enjuicia y de los datos obrantes en el expediente, se colige que la recurrente, en el ejercicio 1996 comprobado, era una sociedad de mera tenencia de bienes al no acreditar la realización de ninguna actividad y en la que más del 50 por 100 del capital social pertenecía a menos de 10 socios. En efecto, con posterioridad a 1994 no satisfizo remuneraciones por trabajo personal, circunstancia de la que se desprende la inexistencia de personal a su servicio, no presentó declaraciones de IVA, ni acreditó la realización de operaciones comerciales, lo que comporta que se encuentre incursa en la causa a) del referido artículo 75-1 de la Ley del Impuesto .

Frente a ello no cabe aceptar la tesis de la recurrente, consistente en que concurre el supuesto de exención previsto en el artículo 75-1 de la referida Ley , pues, de un lado, no sólo es necesario poseer más del 5% con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, sino que se exige que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales a esos efectos, habiendo quedado acreditado a lo largo de las actuaciones de comprobación que la recurrente no dispone de medios personales, al carecer de empleados. De otro lado, y aún en el supuesto meramente hipotético de que se partiese de su concurrencia, no hay que olvidar que las acciones se enajenaron el 1 de marzo de 1996 por lo que desde dicha fecha no cabría ninguna exclusión, siendo así que las circunstancias para considerar a la sociedad transparente concurrirían durante más de 90 días en el ejercicio 1996, por lo que, aún en tal supuesto, tampoco cabría excluir a la sociedad recurrente del régimen de transparencia fiscal".

El argumento que utiliza la parte recurrente para oponerse a la sentencia es que la Sala de instancia ha incurrido en un error, y que efectivamente se trata de una sociedad holding, en tanto que el principal activo de la recurrente era la participación del 100% en el capital social de Baan Info Systems Ibérica, S.A:, y que posee organización a propósito para gestionar la participación por medio de su Administrador y propietario final. Esto es, se está cuestionando las conclusiones a las que llegó la Sala de instancia, cuando como en tantas ocasiones hemos dicho que " a la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que , en principio, " pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso- administrativo, regulado por primera vez en dicha ley "; y ello como consecuencia de la "n aturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia" . Pero, parece oportuno recordar que a dicha regla general se le han añadido excepciones en supuestos tasados, entre los que cabe citar aquel en el que el Tribunal parte de un presupuesto fáctico erróneo que resulta evidente por resultar incontrovertidos o constar indubitadamente de los antecedentes obrantes, lo que demanda que el motivo de casación se articule en torno a la letra d) del artº 88.1 de la LJ , denunciando, como no ha ocurrido en el presente caso, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón y lógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), de 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º), de 6 de junio de 2011 (casación 139/08, FJ 1 º) y 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ 3º)]. Como resulta del motivo formulado, la parte recurrente se ha limitado a alegar la infracción del artº 75.1 de la Ley 43/1995 , absteniéndose de articular el motivo a través del cauce adecuado si sostenía que la Sala había incurrido en un error al analizar el material probatorio, y sobre este aspecto lo único que hace es mostrar su discrepancia y sostener que se trata de una sociedad holding, en el que existe una organización capaz de gestionarla, lo que resulta a todas luces insuficiente a los efectos pretendidos.

Otro tanto cabe decir del segundo de los motivos casacionales, formulado al pairo del artº 88.1.d) de la LJ por infracción del artº 10 de la Ley 43/1995 , al no determinar la base imponible y no minorarla por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Afirma la parte recurrente que la Inspección obvió analizar las pérdidas de ejercicios anteriores que figuraban en el Balance de 31 de octubre de 1998; situación de deterioro económico y resultado de las operaciones de ventas con pérdidas, fue acreditado ante la Sala de instancia mediante un informe de Auditoría GM Auditors, S.L., objetando únicamente la Sala que "no se trata de una auditoría realizada en el marco de la aprobación de Cuentas Anuales de los correspondientes ejercicios", estando ausente la más elemental lógica en el razonar de la Sala, puesto que nada impedía haber tenido en cuenta dicho Informe.

Como se ha dicho, cabe hacer a este motivo casacional las mismas objeciones que se realizaron respecto del anterior motivo, esto es si la recurrente consideraba que resultaba ilógico el razonar de la Sala para concluir como lo hizo, debió articular este motivo por el cauce procedimental adecuado a los efectos de permitir a este Tribunal el analizar la denuncia de razonar ilógico que se formula. Lo cierto es no sólo que no se hace, sino que además la lectura de las conclusiones a las que llega la Sala se hace de manera artificial, parcial e interesada, en tanto que el parecer de la Sala no sólo se asienta en que no se trataba de una auditoría en el marco de la aprobación de Cuentas Anuales, sino también y especialmente en que resultaba "cuando menos "sorprendente" que una sociedad que no presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1996 que ha sido comprobado; que tiene un objeto social que no se corresponde con el que ha venido tributando a efectos del IAE, consistente en el epígrafe 6592 relativo a comercio menor de muebles, habiendo manifestado el administrador que "no ha conocido nunca la existencia de tal actividad"; que no exhibió los libros de contabilidad al manifestar su administrador no disponer de los mismos ni ser posible su obtención; que no deposita sus cuentas en el Registro Mercantil con posterioridad al ejercicio 1991; que transfiere los fondos de sus ingresos en la caja social a sus socios sin decisión ni control claro, toda vez que, según se comprobó por la Inspección, los fondos obtenidos en la venta de las acciones de BAAN INFO SYSTEMS IBÉRICA S.A. fueron transferidos en su mayor parte a cuentas personales de D. Luis Miguel , administrador, y, en menor cuantía a ITG INTERGROUP SA; que no tiene libro de socios, habiendo manifestado su administrador no disponer del mismo, lo que motivó que la Inspección tuviera que acudir a los requerimientos de información a terceros al amparo de los artículos 111 y 112 de la Ley 230/1963 de la Ley General Tributaria para permitir su identificación y su grado de participación; se reitera, resulta sorprendente que ante tales circunstancias, pretenda ahora imputar a la Inspección la falta de comprobación de su verdadera situación económica, siendo así que, por el contrario, debe colegirse a criterio de la Sala que la Inspección, con los datos que obtuvo a los largo del procedimiento de comprobación, determinó correctamente la Base Imponible examinada, de tal forma que si la reclamante tenía documentación que acreditase una Base Imponible menor, tal y como afirma, es a ella a quien correspondía su aportación a lo largo del procedimiento, de forma que el incumplimiento de su obligación sólo a ella le resulta imputable.

Pero es que, además, debe recordarse que se examina la liquidación tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996, en la que nunca se intentó por la recurrente una compensación de pérdidas correspondientes a ejercicios anteriores, como ahora pretende, incumpliendo incluso su obligación de presentar declaración del referido concepto impositivo y ejercicio, sin que el informe presentado por la recurrente con su escrito de demanda resulte suficiente para respaldar sus afirmaciones, máxime teniendo en cuenta que no se trata de una auditoria realizada en el marco de la aprobación de Cuentas Anuales de los correspondientes ejercicios.

En resumen, la Inspección comprobó que la sociedad recurrente, que no había presentado declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996, obtuvo un importante incremento de patrimonio, y otras rentas menores, en el ejercicio comprobado como consecuencia de la venta de un paquete de acciones de que era titular, por lo que, al calificarla como sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal, procedió a imputar la base a sus socios en proporción a su participación en el capital social, conclusión que la Sala ratifica por su conformidad a Derecho".

Frente a ello, lo que opone al parte recurrente es su mero parecer, otorgándole un valor al Informe que, ya se ha visto, la Sala de instancia que tiene atribuida las facultades al efecto no le dio; debiéndose significar, por demás, que la conclusión a la que llega la Sala tras la ponderación de los elementos fácticos presentes resulta absolutamente lógica y coherente con los mismos.

El último de los motivos de casación articulado por la parte recurrente se hace por infracción del artº 103.1 de la CE , en tanto que según afirma la regularización practicada no responde a los criterios de legalidad tributaria, sino al sistema de distribución del complemento de productividad.

Sobre esta cuestión nos hemos pronunciado en diversas ocasiones, valga por todas la sentencia de 11 de abril de 2007 , en la que dijimos que:

"La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir que por ello tienen un interés personal en los asuntos en que intervienen. La existencia de un complemento de productividad que retribuye la eficacia en el trabajo era una posibilidad que se regulaba en la Ley 30/84, de 2 de agosto, sobre la reforma de la función pública, debiendo significarse que en este caso en ningún momento se objetó la concurrencia de causa de abstención en los Inspectores, por la existencia de intereses particulares.

De otra parte, la argumentación de la recurrente, si bien comparte la opinión de parte de la doctrina científica sobre la "privatización" de funciones esenciales del Estado, encarnada en las facultades atribuidas a la Agencia, con la posibilidad de ponerse en peligro el principio consagrado en el art. 103.1 de la Constitución según el cual "la Administración pública sirve con objetividad los intereses generales", queda enervada por el derecho de todo contribuyente a impugnar los actos dictados por la Agencia Estatal, ya que su actuación "se regirá en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la Ley de Procedimiento Administrativo y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones" (citado art. 103.2); y, entre tales Leyes, no se debe olvidar la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ".

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala limita los honorarios del Letrado de la parte recurrida a la cantidad máxima de 6.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.