STS, 16 de Febrero de 2012

Con fecha 12 de noviembre de 1997, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) incoó a la mercantil Torona BV Sucursal en España, S.A. Acta de disconformidad núm. 61963152, por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 1992, de la que resultó una deuda a ingresar de 73.848.414 ptas., correspondiendo 0 ptas. a la cuota y 73.848.414 ptas. a la sanción.

En lo que aquí interesa, en dicha Acta se hizo constar lo siguiente: a) que la actividad principal de la entidad era la administración, gestión, mantenimiento, alquiler y, en su caso venta del inmueble sito en Alcobendas (Madrid), Avda. de Europa 24; b) que el sujeto pasivo presentó declaración por el concepto y periodo indicado con «una base imponible de -835.600.040 pts., consecuencia del ajuste de aquel resultado (aumentos) en un importe equivalente a 399.318.366 pts., del cual 55.367.931 pts., corresponden a excesos de dotaciones a amortizaciones, y 343.950.435 pts. a diferencias de cambio»; c) que «proced[ía] incrementar dicha base imponible, en la cuantía de 738.484.142 pts., derivando dicho aumento de no considerar como gasto deducible la cifra de 220.317.238 pts., correspondiendo ésta a intereses abonados a entidades vinculadas; y la cifra de 518.166.904 pts., por imputarse a diferencias de cambio derivadas de aportaciones de dichas entidades; todo ello por aplicación de lo dispuesto en el art. 7 ap. 3 del Convenio de doble de 16 de junio de 1971 firmado entre España y los Países Bajos» (pág. 1 del acta); d) que «los hechos consignados, a juicio de la Inspección, sí constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria », proponiéndose una sanción del 10% ( art. 88.1 LGT ) de la deuda tributaria, cantidad que no era compensable en la base imponible de declaraciones futuras (pág. 2 del acta).

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio y tras el escrito de alegaciones presentado el 18 de diciembre de 1997 por la obligada tributaria, el Inspector Jefe dictó el 26 de mayo de 1998, Acuerdo de liquidación confirmando íntegramente la propuesta del actuario.

Disconforme con el Acuerdo anterior, la mercantil promovió, con fecha 17 de junio de 1998, reclamación económico-administrativa núm. 28/08754/98, que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de fecha 23 de abril de 2001.

Con fecha 21 de junio de 2001, la representación procesal de Uniball, S.L. (sucesora universal de Torona BV Sucursal en España, S.A.) formuló recurso ordinario de alzada (R.G. 4608-01; R.S. 369-03), que fue desestimado por Resolución de 8 de marzo de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), con base en las siguientes consideraciones jurídicas. En primer lugar, respecto de los gastos cuya deducción pretende el establecimiento permanente, el TEAC considera que « los préstamos o créditos en ningún caso han sido concedidos por terceros independientes, por lo que, cabe considerar que nos encontramos ante deudas y créditos internos, por lo que de acuerdo con los Comentarios al artículo 7 del Modelo de Convenio para evitar la doble imposición, se impide la calificación como gasto deducible a los pagos que bajo la denominación de intereses se efectúen por el establecimiento permanente en contraprestación de préstamos o derechos cedidos por su oficina central » (FD Cuarto). De igual forma -prosigue-, « [t]ampoco queda justificado suficientemente que los recursos obtenidos de los que se derivan los gastos financieros, se destinan a la financiación de la actividad del establecimiento permanente en España ». Y, finalmente, « [e]n cuanto a las diferencias de cambio en moneda extranjera por la no deducibilidad de los gastos financieros, no son gasto deducible las diferencias de cambio negativas que se produzcan por las mismas » (FD Quinto).

Por lo que respecta a la sanción, « de acuerdo con los antecedentes que obran en el expediente, es[e] Tribunal entiende que no se ha producido una discrepancia interpretativa razonable de las normas aplicables, sino que concurren los requisitos necesarios para la existencia de infracción tributaria grave, siendo procedente la sanción » (FD Sexto).

Contra la Resolución del TEAC de 8 de marzo de 2005, la sociedad Uniball, S.L. formuló recurso contencioso- administrativo núm. 263/2005, en el que, en síntesis, alegó los siguientes motivos de impugnación: a) que el art. 7.3 del Convenio para evitar la Doble Imposición no condiciona la deducibilidad de los gastos financieros en que se haya incurrido para los fines del establecimiento permanente al hecho de que el prestamista no esté vinculado con el prestatario, impidiendo únicamente tal deducción cuando los fondos provienen de recursos propios de la casa central, circunstancia esta última que no concurre en el presente caso; b) la afección de los créditos concedidos a Torona BV por Pictoria Internacional BV y BV BEleggingsmaatschappij EEP a los fines de su Sucursal española, conforme a lo hecho constar en las certificaciones emitidas por KPMG Accountants NV, cumpliéndose casi todos los requisitos exigidos por el art. 7.3 del Convenio, así como en materia probatoria, al entregar a la Inspección toda la documentación acreditativa que prueba la realidad de la afección de los créditos obtenidos por Torona BV a los fines de la sucursal española; c) la prescripción del derecho de la Administración a imponer sanciones en el ejercicio 1992, por aplicación retroactiva del plazo de cuatro años introducido por la ley 1/1998; y, finalmente, d) la improcedencia de la sanción por falta de culpabilidad en el sentido interpretado por la doctrina jurisprudencial, y por aplicación del art. 77.4.d), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

El recurso fue estimado por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en la Sentencia de 2 de octubre de 2008 . La Sala de instancia comienza señalando las circunstancia que concurren en el presente caso, esto es: a) que « TORONA BV, casa central, es una sociedad holandesa que pertenece al grupo controlado por la compañía neerlandesa HERCA BV; TORONA BV participa en TORONA UNLIMITED al 99,02%; a su vez, PICTORIA INTERNATIONAL participa en TORONA BV al 100%; HERCA BV en PICTORIA INTERNATIONAL al 100% por absorción, y BV BELEGGISMAATSCHAPPIJ EEP participa en TORONA BV al 100%. En la escritura pública de constitución de la sucursal española consta: "Que el órgano de Administración de TORONA BV está formado por el Director Gerente PICTORIA INTERNATIONAL; y se dice que HERCA es director de PICTORIA y esta, a su vez, lo es de TORONA BV (PICTORIA posee el 100% de TORONA BV) »; b) que « [l]a Inspección entiende que las operaciones realizadas en el marco de estas relaciones, en la que PICTORIA aparece como centro de imputación y enlace financiero entre la casa matriz y la sucursal española, provoca que nos encontremos ante deudas y créditos internos, que impide calificar como gasto deducible a los pagos que bajo la denominación de intereses se efectúen por el establecimiento permanente en contraprestación de préstamos o derechos cedidos por su oficina central ».

La Sala se aparta del criterio mantenido por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la Sentencia de 24 de febrero de 2005 (rec. núm. 1125/2001 ), en la que resolviendo la misma cuestión planteada también por Uniball, S.L., se declaró que « [e]n cuanto al fondo de la cuestión debatida, hay que precisar que la deducción pretendida lo es por el establecimiento permanente en España de la entidad matriz TORONA BV, es decir, no se trata de una sociedad diferente a esta última, sino que comparte la misma personalidad jurídica de ella, al constituir únicamente un establecimiento permanente. Por tanto debe considerarse la que la interpretación auténtica que efectúa la O.C.D.E. al art. 7 del Convenio, en este caso del Convenio entre España y los Países Bajos para Evitar la Doble Imposición, de 16 de junio de 1.971 , excluye de la deducibilidad de los gastos establecidos en el art. 17.3 del Convenio los consistentes en intereses de préstamos de las centrales a sus sucursales, admitiendo la deducibilidad de los intereses pagados a un tercero. Si bien, aunque la recurrente entiende que deben considerarse terceros a las sociedades prestamistas, exista o no vinculación, tal interpretación no puede ser asumida, pues el establecimiento permanente al compartir la personalidad jurídica de la entidad matriz, debe venir afectado por la vinculación existente entre ésta y las entidades terceras prestamistas, vinculación que se expresa en las resoluciones recurridas, donde se indican los porcentajes de participación entre las sociedades, sin que sea cuestionada por la recurrente ». Por el contrario, el Tribunal a quo « no admit[e] este criterio » porque « el tratamiento dado fiscalmente a la entidad liquidada es la de "establecimiento permanente"; admitiéndose la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, con las consecuencias fiscales que de ello se derivan (como la obtención de ingresos, acreditación de gastos, etc); y no la de una mera "sucursal" en el concepto mercantil antes expuesto », y, en consecuencia, « respondiendo los gastos, cuya realidad no se discute, al pago de los intereses por préstamos, procede la admisión de su deducibilidad en el sentido declarado en el art. 7, del Convenio de Doble Imposición ; siendo procedente la estimación de este motivo de impugnación, que, a su vez, supone, a su vez, la estimación del segundo de los conceptos regularizados, que dependía del primero de los pronunciamientos » (FD Cuarto) .

Finalmente, en cuanto a la procedencia de la sanción, « al haberse estimado los motivos de impugnación de la demandante relativos al fondo, resulta obvio que la sanción deviene nula. No obstante, la parte ha argumentado en primer término la prescripción del derecho de la Administración a sancionar, al haber transcurrido un plazo de cuatro años, desde la presentación de la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1992, que tuvo lugar el 23 de julio de 1993, y el acta de 12 de noviembre de 1997.

Es cierto que en el expediente el primer acto administrativo que aparece documentado es el acta de 12 de noviembre de 1997, por lo que en aplicación del plazo de cuatro años que la Sala viene aplicando de forma reiterada a las sanciones, resulta que también habría prescrito el derecho de la Administración para sancionar » (FD Quinto).

Por escrito presentado el 10 de octubre de 2008, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, formalizando la interposición mediante escrito registrado en este Tribunal con fecha 8 de enero de 2009, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formuló un único motivo de casación, por vulneración de los arts. 2 , 4 y 7 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y los arts. 5 , 7 y 9 el Convenio de España con los Países Bajos para evitar la doble imposición, suscrito el 16 de junio de 1971, así como sus normas interpretativas.

El defensor estatal sostiene, en primer lugar, que respecto del criterio «de ajuste o reajuste de las condiciones especiales de las que pueden disfrutar los establecimientos permanentes, respecto de sus sociedades madre extranjeras», deben hacerse dos observaciones «que suponen discrepancias respetuosas en cuanto al criterio mantenido en la Sentencia» recurrida. Una primera, «es que este mismo criterio, el del reajuste de las condiciones especiales en las que puedan actuar los establecimientos permanentes, para adecuarlas a la realidad que procedería si no existieran las relaciones internas especiales, no precisa para su aplicación ineludiblemente de lo que establece el art° 9 del Convenio, porque basta para ello con aplicar lo establecido en el art° 7°, apartado 2». Y la segunda, «es que no es exacto decir», o más bien es «erróneo», que «el contenido del art° 9 del Convenio se refiere solamente a las relaciones entre sociedades o personas jurídicas vinculadas, requiriéndose que se trate precisamente de entes con personalidad jurídica independiente. Y ello no es así. El art° 9 del Convenio no habla de sociedades o personas jurídicas vinculadas o asociadas, sino que habla de empresas, y el concepto de empresa es un concepto de carácter económico, y no jurídico, de tal suerte que no es preciso que se trate de entes con personalidad jurídica independiente, sino de unidades que actúen económicamente con una cierta autonomía, como ocurre, al menos en su perspectiva fiscal, con los establecimientos permanentes que una sociedad puede tener en otro país» (pág. 5).

Considera la representación pública que la Sentencia «parece entender que la existencia de un concepto mercantil de sucursal, implica que todo lo que sea una sucursal y que coincida con el concepto mercantil de sucursal, por la misma razón, ya no puede ser considerado como establecimiento permanente a efectos fiscales», y ello es «un error manifiesto», «en primer lugar, porque en materia fiscal, como en general en todo el Derecho, rige el principio de especialidad, la Ley especial prevalece sobre la Ley de carácter general, y el concepto de establecimiento permanente, es un concepto fiscal, que no tiene por qué adaptarse necesariamente, al concepto mercantil o al concepto del Derecho común»; y en segundo lugar, «porque tampoco existe ninguna diferencia entre el concepto mercantil de sucursal y el concepto de establecimiento permanente en el Derecho Fiscal, de tal manera que toda sucursal de una sociedad extranjera en otro país, es realmente un establecimiento permanente, aunque quizá, pero ello es indiferente a los efectos de este litigio, no todo establecimiento permanente es necesariamente una sucursal» (pág. 6).

Además -afirma el defensor del Estado-, «hay dos normas fiscales, que son contundentes en este sentido, y resuelven cualquier posible duda o cualquier posible interpretación académica o doctrinal, es, por una parte, el art° 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/78, que además viene citado en la propia Sentencia que recurrimos, donde se dice que "se entenderá que una sociedad realiza operaciones en España por medio de establecimiento permanente, cuando directamente o mediante apoderado posea en territorio español una sede de dirección, sucursal, oficinas ... "; es decir, que existe establecimiento permanente, por manifestarlo así expresamente la Ley, cuando una sociedad extranjera opere en España mediante una sucursal, la sucursal es elemento que por sí mismo define a un establecimiento permanente. Pero no solamente es la Ley española la que dispone ello con tal claridad, sino que también lo dispone con la misma claridad el Convenio de doble imposición en su art° 5, en el cual se define precisamente lo que se entiende por establecimiento permanente, con un concepto genérico, "lugar fijo de negocios, en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad", pero con un apartado 2 que dice que la expresión "establecimiento permanente" comprende, en especial: a) Las sedes de dirección; b) Las sucursales» (págs. 6 y 7).

Mediante escrito presentado el 15 de abril de 2009, la representación procesal de Uniball, S.L. formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando su desestimación.

La parte recurrida aduce de contrario que «deben considerarse deducibles los intereses pagados para remunerar el capital que no es propiedad de TORONA BV (la documentación obrante en el expediente no ofrece dudas de que son PICTORIA INTERNATIONAL B.V. y BV BELEGGINGSMAATSCHAPPIJ EEP quienes actúan como prestamistas), sino de terceras personas, por lo que no cabe decir que tales intereses sean meros apuntes contables sino verdaderos desplazamientos patrimoniales fuera de la esfera jurídica de la unidad compuesta por la Casa central y su sucursal española» (pág. 8).

Y -se afirma-, «[s]i bien es cierto que todas las entidades forman parte de un mismo Grupo, y que tal vinculación podrá determinar la procedencia de realizar en determinados casos ajustes valorativos si las condiciones pactadas entre prestamista (PICTORIA INTERNATIONAL B.V. y BV BELEGGINGSMAATSCHAPPIJ EEP) y prestatario (TORONA BV) no se corresponden a las condiciones normales de mercado ( artículo 16 de la Ley 61/1978 , vigente en el momento de autos), en ningún caso puede determinar en sí misma la no deducibilidad de unos intereses efectivamente satisfechos y empleados en la actividad empresarial de la Sucursal española de TORONA BV como consecuencia de la utilización de capitales que pertenecen legalmente a entidades independientes y con personalidad jurídica propia distinta de TORONA BV» (pág. 9).

Además -añade la recurrida-, «[l]a totalidad de los importes recibidos de PICTORIA INTERNATIONAL BV y BV BELEGGINGSMAATSCHAPPIJ EEP que motivaros el pago de los intereses deducidos al calcular el Impuesto sobre Sociedades de TORONA BV SUCURSAL EN ESPAÑA fueron empleados para los fines de la Sucursal española, al dedicarse a financiar el activo ubicado en España (inmueble explotado a través de dicha Sucursal)», hechos «todos ellos respecto de los que no hay un solo indicio o documento en el expediente del procedimiento de referencia, no ya que contradiga su veracidad, sino ni tan siquiera que permita ponerla en duda» (pág. 11).

Finalmente, con relación a la sanción, la mercantil Uniball, S.L. aduce ad cautelam que «en ningún caso y bajo ninguna circunstancia habría concurrido en la conducta de TORONA BV SUCURSAL EN ESPAÑA alguno de los elementos o características propias, no ya del dolo, sino ni tan siquiera de ninguna de las categorías de culpa punibles. Así, no puede hablarse de una falta de reflexión, ni de un defecto de voluntad, ni, en fin, de desconsideración, ilícita infraestimación del bien jurídico, falta de interés o ligereza en evitar la lesión del Derecho».

Teniendo en cuenta que «[e]s causa de exoneración de la responsabilidad unánimemente admitida y actualmente recogida de forma expresa en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 General Tributaria (y antes en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 ) la interpretación razonable de la norma aplicable aunque discrepante del criterio administrativo o judicial, unida a la presentación de una declaración veraz y completa, esto es, a la ausencia de ocultación de datos a la Administración», la representación de la recurrida afirma que «no de otra forma cabe calificar la interpretación de las normas en que basó [su] representada sus autoliquidaciones y que ha quedado reflejada en los anteriores fundamentos jurídicos del presente escrito de oposición, más aún si se tienen en cuenta los vaivenes producidos en la argumentación administrativa de contrario, y, en todo caso, la sentencia emitida por el Tribunal de Instancia, que claramente ponen de manifiesto que en absoluto se trata de una cuestión ausente de cualquier duda interpretativa o de aplicación» (pág. 12), más si tenemos en cuenta que «ni un solo dato ocultó esta parte a la Administración tributaria, ya que presentó sus declaraciones-liquidaciones incluyendo los gastos financieros cuya deducción ahora se le niega y dejó perfecto reflejo contable de los mismos» (pág. 14).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 15 de febrero de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la Administración General del Estado contra la Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha de 2 de octubre de 2008 , que estimó el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 263/2005, instado por la entidad Uniball, S.L. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de marzo de 2005, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 23 de abril de 2001, que desestimó la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de liquidación de 26 de mayo de 1998, dictado por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, Uniball, S.L. adujo en la instancia la procedencia de la deducción de los intereses pagados por Torova BV sucursal en España. Por su parte, la Sala de instancia concluyó que « el tratamiento dado fiscalmente a la entidad liquidada es la de "establecimiento permanente"; admitiéndose la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, con las consecuencias fiscales que de ello se derivan (como la obtención de ingresos, acreditación de gastos, etc); y no la de una mera "sucursal" en el concepto mercantil antes expuesto ». Por lo tanto, « respondiendo los gastos, cuya realidad no se discute, al pago de los intereses por préstamos, procede la admisión de su deducibilidad en el sentido declarado en el art. 7, del Convenio de Doble Imposición ; siendo procedente la estimación de este motivo de impugnación, que, a su vez, supone, a su vez, la estimación del segundo de los conceptos regularizados, que dependía del primero de los pronunciamientos » (FD Cuarto) . Y, con relación a la sanción, la Sala determina que « [e]s cierto que en el expediente el primer acto administrativo que aparece documentado es el acta de 12 de noviembre de 1997, por lo que en aplicación del plazo de cuatro años que la Sala viene aplicando de forma reiterada a las sanciones, resulta que también habría prescrito el derecho de la Administración para sancionar » (FD Quinto).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, el Abogado del Estado formuló recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional en el que, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), denuncia la infracción de los arts. 2 , 4 y 7 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y de los arts. 5 , 7 y 9 el Convenio de España con los Países Bajos para evitar la doble imposición, suscrito el 16 de junio de 1971 (CDI), así como sus normas interpretativas. El defensor del Estado sostiene que la Sentencia «parece entender que la existencia de un concepto mercantil de sucursal, implica que todo lo que sea una sucursal y que coincida con el concepto mercantil de sucursal, por la misma razón, ya no puede ser considerado como establecimiento permanente a efectos fiscales», lo que a su juicio es «un error manifiesto» «porque en materia fiscal, como en general en todo el Derecho, rige el principio de especialidad, la Ley especial prevalece sobre la Ley de carácter general, y el concepto de establecimiento permanente, es un concepto fiscal, que no tiene por qué adaptarse necesariamente, al concepto mercantil o al concepto del Derecho común». Además -continúa-, «hay dos normas fiscales, que son contundentes en este sentido, y resuelven cualquier posible duda o cualquier posible interpretación académica o doctrinal, es, por una parte, el art° 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/78, que además viene citado en la propia Sentencia» recurrida.

Por su parte, la representación procesal de UNIBALL, S.L. se opuso al recurso solicitando su desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

La cuestión planteada por el Abogado del Estado en el presente recurso de casación consiste en dilucidar si la entidad Torona BV, sucursal en España, tiene la consideración de establecimiento permanente a los efectos del Impuesto sobre Sociedades y, a continuación, determinar la deducibilidad o no de los gastos en discusión.

Pues bien, lleva razón el defensor del Estado en cuanto a la consideración, desde el punto de vista tributario, de Torona BV sucursal en España como establecimiento permanente, por las siguientes razones.

En primer lugar, porque la Sentencia impugnada ofrece cierta confusión cuando admite, en el fundamento de derecho Tercero que «la recurrente, UNIBALL, S.L. es sucesora universal de TORONA BV Sucursal en España, y que actuó por medio de establecimiento permanente» y, sin embargo, en el fundamento de derecho Cuarto, rechaza el criterio adoptado por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid porque «el tratamiento dado fiscalmente a la entidad liquidada es la de "establecimiento permanente"» y no el de «una mera "sucursal" en el concepto mercantil»; y, finalmente, acepta la deducibilidad de los gastos «en el sentido declarado en el art. 7, del Convenio de Doble Imposición », que se refiere a las reglas de tributación de los beneficios empresariales obtenidos a través de establecimiento permanente.

En segundo lugar, porque tanto la LIS como el art. 5 del CDI entre España y Países Bajos incluyen en la relación ejemplificativa de supuestos que constituyen establecimiento permanente a las sucursales. En efecto, el art. 7 de la LIS establecía que « se entenderá que una sociedad realiza operaciones en España por medio de establecimiento permanente cuando directamente o mediante apoderado posea en territorio español una sede de dirección, sucursal , oficinas... ». Y, el art. 5 del CDI recogía que «[l] a expresión "establecimiento permanente" comprende, en especial: a) Las sedes de dirección; b) Las sucursales ; c) Las oficinas; d) Las fábricas; e) Los talleres».

En tercer lugar, porque se puede discutir que Torona BV sucursal en España constituya realmente un establecimiento permanente, pero si aceptamos que así es, lo que no resulta posible es no aplicar las previsiones establecidas en las normas tributarias al respecto.

En conclusión, Torona BV sucursal en España constituye un establecimiento permanente a efectos fiscales y, en consecuencia, su régimen jurídico debe ser el establecido por las normas tributarias para este tipo de sujetos; es decir, la LIS y el CDI entre España y Holanda. Por lo tanto, teniendo en cuenta que la Sala de instancia no niega el carácter de establecimiento permanente, éste debe ser el tratamiento fiscal que le resulta aplicable, no siendo admisible aceptar la deducibilidad de los gastos sobre la base de la remisión a un concepto, el de sucursal, establecido en la norma mercantil, cuando existe una previsión en el ámbito tributario sobre la cuestión, pues, resulta obvio decirlo, el tratamiento fiscal de las rentas obtenidas por un sujeto será el que corresponda de acuerdo con las normas tributarias que lo regulan, pudiendo solo acudir, supletoriamente, a lo señalado en otros ordenamientos jurídicos.

Ahora bien, admitir que el régimen fiscal aplicable es previsto para los establecimientos permanentes no conlleva, contrariamente a lo que pretende el Abogado del Estado en la consideración final de su escrito de interposición del recurso, que deba rechazarse la deducibilidad de los intereses y diferencias de cambio objeto de discusión, sino que su procedencia o no derivará de las reglas establecidas en el ordenamiento tributario, cuyo análisis resulta procedente realizar.

El art. 7.3 del CDI España-Holanda establecía que « para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración realizados para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte ».

Y, precisamente, en este punto, el Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, derivado el Acta núm. 61963152, concluía que « no puede, sin embargo, aceptarse la pretensión del alegante, y ello porque para aceptar la deducción es requisito imprescindible, según el Convenio de Doble Imposición, que los gastos sean realizados para los fines del establecimiento permanente, no habiéndose acreditado en el caso planteado la existencia de relación entre los gastos analizados y los fines del establecimiento permanente. En consecuencia, no se admite su deducción ». Y, por lo que se refiere a las diferencias de cambio, establecida « la no deducibilidad de los gastos financieros, la cuestión de la deducibilidad de los cargos por diferencias de cambio carece de virtualidad y tampoco se permite su deducción » (pág. 4).

Frente a esta consideración, confirmada por el TEAC, la parte, a quien correspondía la carga de probar la procedencia del gasto, adujo primero en vía administrativa y posteriormente en la instancia que la afección de los créditos concedidos a Torona BV por dos sociedades a los fines de su Sucursal española, queda probado con las certificaciones emitidas por KPMG Accountants NV.

Pues bien, esta Sala se ha manifestado sobre el valor probatorio de los informes elaborados por los auditores señalando que el hecho de que las cuentas anuales estén verificadas por auditor y que su informe no contenga salvedades no añade valor probatorio a los libros de contabilidad, dado que el objeto de la auditoría de cuentas es verificar si las mismas ofrecen la imagen fiel y no la verificación de la corrección de los registros contables [ Sentencias de 24 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 2053/2005), FD Segundo y de 3 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 2585/2004 ), FD Cuarto].

Pero es que, además, y como puso de manifiesto ya el TEAC, la certificación aportada no es un informe de auditoría sino una certificación en la que, para cada ejercicio, se hacen constar una serie de datos relacionados con la operación de préstamo (entidad crediticia, cantidad prestada, interés pagado, etc). En efecto, en la mencionada certificación expresamente se dice que sus «procedimientos de auditoría no constituyen una auditoría legal de las cuentas individuales de TORONA BV» (pág. 1 del certificado) y añade que el «certificado es emitido para el recurso interpuesto el 1 de marzo de 1999 ante el Tribunal de Impuestos de Madrid por los representantes de la "Sucursal en España de TORONA BV", y puede ser usado única y exclusivamente en relación con este asunto» (pág. 2), limitándose a afirmar, en lo que se refiere a la afección, que «el dinero ingresado gracias a este préstamo se usó por entero para financiar el activo ubicado en España que aparece en el balance del establecimiento permanente español ("Sucursal de TORONA BV")» (págs. 1 y 2).

Por lo tanto, entendemos que, en estas circunstancias, no ha ofrecido la entidad prueba suficiente que permita desvirtuar las argumentaciones de la Administración para denegar la deducibilidad de los gastos, por lo que debe confirmarse el criterio mantenido por la Inspección y rechazar la deducción de los mencionados intereses así como, y consecuencia de ello, negar la deducción de los cargos por diferencia de cambio.

Finalmente, no debe olvidarse que el Abogado del Estado ha limitado su recurso de casación a discutir el carácter deducible de determinados gastos, sin hacer mención alguna a la sanción impuesta a la mercantil. Por lo tanto, al margen de la solución adoptada respecto de los gastos deducibles, lo cierto es que la Sentencia impugnada anuló la sanción, no sólo como consecuencia de considerar procedente la deducción de los gastos sino también porque habría prescrito el derecho de la Administración para sancionar; cuestión sobre la que nada se dice en el presente recurso de casación, lo que conlleva que deba confirmarse la Sentencia de instancia en este punto.

En conclusión, la Sentencia de instancia se casa exclusivamente en lo que se refiere a los gastos deducibles, con los efectos que ello pudiese tener sobre liquidaciones de ejercicios futuros, y se confirma en cuanto a la improcedencia de la sanción.

La estimación parcial del recurso de casación comporta, en aplicación del art. 139.2 de la LJCA , que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar parcialmente el recurso de casación formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia, de fecha 2 de octubre de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 263/2005, Sentencia que casamos y anulamos, únicamente con relación a los gastos deducibles, confirmándola en todo lo demás. Sin costas.

Desestimar recurso contencioso-administrativo formulado por Uniball, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de marzo de 2005, únicamente respecto de los gastos deducibles. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .