STS, 6 de Febrero de 2012

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, dictó sentencia de 19 de marzo de 2009 , que contiene el siguiente fallo: "Se desestima el recurso contencioso-administrativo número 873/2005 interpuesto por la entidad GRUPO DEPORTIVO COMUNIDAD VALENCIANA KELME contra los actos objetos de esta litis. Sin costas".

Notificada la sentencia, se presentó escrito en 25 de mayo de 2009 por la representación procesal del GRUPO DEPORTIVO COMUNIDAD VALENCIANA KELME interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando se tenga por interpuesto recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia impugnada y, tras los trámites preceptivos, se admita el citado recurso, lo tenga por preparado, dé traslado del mismo a las partes y eleve las actuaciones a la Sala Tercera del Tribunal Supremo para que dicte sentencia por la que, casando la sentencia citada, estime las pretensiones interesadas en nuestro escrito de demanda, anulando el acuerdo sancionador impugnado.

La Administración General del Estado, por escrito de 7 de septiembre de 2009, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando su inadmisión y, subsidiariamente, la desestimación del mismo, confirmando la doctrina y criterio de la sentencia recurrida.

Recibidas las actuaciones, por providencia de 27 de octubre de 2011, se señaló para votación y fallo el 1 de febrero de 2012, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección

En el caso de autos, no hay por los razonamientos que hemos expuesto infracción tributaria grave, pero sí ha habido un retraso en el ingreso de la cuota del ICIO, por el período de tiempo comprendido desde el día siguiente al plazo reglamentario de 30 días de presentación de la autoliquidación, hasta que por la Inspección de Tributos del Ayuntamiento de Sevilla se resolvió el expediente de conformidad, en el que se liquidó la cuota del ICIO

Por supuesto, y para evitar equívocos, insistiremos en que siempre existirá infracción tributaria grave, según el artículo 79.1 de la Ley General Tributaria , según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, cuando el sujeto pasivo deje de ingresar por falta de presentación de la declaración-autoliquidación, sin que la Administración Tributaria conozca la realización del hecho imponible o sus principales elementos y necesite de dicha declaración para conocerlos y para el ingreso de la obligación tributaria correspondiente, por lo que si no se presentan, sólo puede conocer estos hechos y cobrar el tributo mediante la función investigadora, y de igual modo cuando la declaración-autoliquidación se ha presentado pero lo ha sido de modo no veraz o incompleto.

Para llegar a esta conclusión, esta Sala reitera que lo hace acudiendo a principios fundamentales del derecho sancionador, relacionados con la conducta del sujeto pasivo autor de los hechos, de suerte que la existencia de una infracción de este tipo no puede depender de la conducta de la Administración Tributaria, concretamente de que ésta, ante la falta de presentación de la declaración-autoliquidación decida, en lugar de practicar la liquidación provisional de oficio, mediante comprobación abreviada, en cuyo caso no habría infracción tributaria, ni imposición de sanciones pecuniarias, actúe por medio de la Inspección de los Tributos, e interpretando el artículo 79.1 de la Ley General Tributaria , sin las debidas salvedades, considere que sí existe infracción tributaria grave, imponiendo al sujeto pasivo una sanción del 50 por 100, lo cual pugna con los más elementales principios de imputabilidad y responsabilidad, propios del derecho sancionador." ( STS de 2 de junio de 2001 )

Goza, sin embargo, de virtualidad el segundo de los motivos impugnatorios (virtualidad que, consecuentemente, determina la superfluidad devenida del tercer motivo casacional), habida cuenta que, argumentado, en esencia, la recurrente, que la omisión que se le imputa (la falta de presentación de la declaración-autoliquidación del ICIO) no es constitutiva de una infracción tributaria grave, es evidente, a la vista de los datos obrantes en el expediente, y teniendo en cuenta la doctrina sentada, entre otras varias, en la sentencia de esta Sección y Sala de 10 de noviembre de 1999 (dictada en el recurso de casación número 1676/1995 ), que: Con posterioridad a los hechos y a la resolución del Ayuntamiento de Pozuelo de Alarcón y de la Sentencia cuya casación se pretende, ha tenido lugar la promulgación de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que ha reformado sustancialmente el régimen sancionador tributario.

La Disposición Transitoria Primera de dicha Ley dispone: "1. La nueva normativa será de aplicación a las infracciones tributarias tipificadas en esta Ley, cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. 2. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos o jurisdiccionales que estén conociendo las correspondientes reclamaciones o recursos, previos los informes u otros actos de instrucción necesarios; en su caso, se concederá audiencia al interesado".

No hay duda alguna de que la nueva normativa reguladora del régimen sancionador tributario, aprobada por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, puede aplicarse retroactivamente a Constructora Martín Olivares S.A., siempre que le sea mas beneficiosa, y de que tal revisión puede hacerla esta Sala Tercera porque conoce todos los hechos y circunstancias concurrentes, que han servido para tipificar por el Ayuntamiento la falta de presentación de la declaración-autoliquidación por el I.C.I.O. como infracción tributaria grave ( art. 79. a) de la Ley General Tributaria ) y para imponer la sanción pecuniaria de multa del 50 por 100 de la correspondiente cuota del I.C.I.O. ( art. 87.1 de la Ley General Tributaria ).

En el caso concreto, la normativa que se aplicó para tipificar la infracción tributaria, fue el artículo 79, letra a) de la Ley General Tributaria , según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, que disponía: "Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o fraccionados, así como de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener". Es evidente que la interesada dejó de ingresar en plazo la cuota del I.C.I.O., y que en su caso no concurrió, en principio, ninguno de los supuestos de ausencia de responsabilidad previstos y regulados en el apartado 4 del artículo 77; antes al contrario, la conducta de dicha sociedad, aunque fuera no dolosa, parece que al menos incurrió en simple negligencia. ( STS de 4 de marzo de 2003 )

"La Sentencia impugnada soslaya completamente las exigencias de motivación que derivan de la Ley y, en esencia, de los derechos fundamentales a la defensa y a la presunción de inocencia, así como del principio de culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar los preceptos donde se define la infracción y la sanción que le corresponde, y reproducir el resultado de la regularización practicada, y porque resuelve que la culpabilidad de la actora ha quedado debidamente acreditada al no haber especificado el criterio interpretativo discordante y haber firmado un acta de conformidad.

Efectivamente, la Sentencia recurrida infringe el ordenamiento jurídico porque aunque, como viene señalando el Tribunal Constitucional, el derecho fundamental a la legalidad sancionadora ( art. 25.1 CE ), en relación con el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), «exige que cuando la Administración ejerce la potestad sancionadora sea la propia resolución administrativa que pone fin al procedimiento la que, como parte de su fundamentación [la impuesta por los arts. 54.1. a) y 138.1 de la Ley de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común ], identifique expresamente o, al menos, de forma implícita el fundamento legal de la sanción» ( SSTC 161/2003, de 25 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2), es evidente que la mera cita de los preceptos legales que tipifican la infracción apreciada y establecen la sanción impuesta no es suficiente para garantizar las exigencias que derivan de los derechos a la presunción de inocencia y a la defensa del sancionado.

En segundo lugar, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2003 ignora la obligación de motivar que deriva de la Ley y la Constitución porque, como ya hemos recalcado antes, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse», y que «no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere» (FD 6). Y la misma doctrina vino a sentar la Sección Segunda de este Tribunal cuando en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: «Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta» (FD Cuarto).

En tercer lugar, la resolución judicial recurrida desconoce las garantías del art. 24.2 CE porque es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ), «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).

Finalmente, tampoco resulta oportuna la referencia que hace la Sentencia impugnada al acta de conformidad para confirmar que la actora actuó culpablemente. De un lado, porque esta circunstancia no se ha tenido en cuenta ni en el acuerdo sancionador dictado por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I. ni por la resolución del T.E.A.C., y, en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6 ; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ; y 484/2004, de 30 de noviembre , FD 3). Pero, sobre todo, la observación de que la entidad recurrente firmó acta de conformidad resulta desafortunada porque, como ha señalado en alguna ocasión este Tribunal, la «intencionalidad en la conducta de la apelante y aun su culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras» [ Sentencia de 9 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. 776/1992 ), FD Quinto], dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que los obligados tributarios acepten el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces ( STS de 6 de junio de 2008 )

"Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria . Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad." ( STS de 27 de junio de 2008 )

Repárese por tanto que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de una parte, del contenido y razonamiento de los actos sancionadores, y, de otro, de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a los concretos actos sancionadores que en cada proceso se revisa y a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

Finalmente, según se ha expuesto antes, las propias características de este recurso de casación hacen inviable su planteamiento como si de un recurso ordinario se tratara, formulando motivos de acuerdo con el art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción y tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia, pues este tipo de recurso sólo viene a corregir las interpretaciones jurídicas de la instancia en cuanto resulten contradictorias con las mantenidas en las sentencias de contraste en la situación de identidad exigida al efecto y no como infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fundar un motivo de casación de los establecidos en el citado art. 88.1 de la Ley procesal . Por lo que los motivos que así se enuncian en este caso resultan inadmisibles y por lo tanto ni siquiera procede su examen como tales en un recurso de casación para la unificación de doctrina.

CUARTO .- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución