STS, 2 de Junio de 2001

El Ayuntamiento de Sevilla, por resolución de 2 de abril de 1992, desestimó el recurso de reposición deducido frente a la liquidación girada por el concepto de ICIO, en lo relativo a la multa impuesta, todo ello con relación a las obras de construcción de nueva planta en el Polígono Aeropuerto, Plan Parcial, Sección 3, de dicha capital.

La sanción objeto de recurso ascendió a 7.669.373 ptas., en concepto del 50% sobre las cuotas liquidadas del ICIO.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo, la Sección 1ª de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla, lo desestimó por sentencia de 26 de junio de 1995.

Frente a la misma se dedujo recurso de casación, en el que una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y efectuadas sus alegaciones por la Administración recurrida, se señaló el día 23 de mayo de 2001 para votación y fallo, en que tuvo lugar.

Por el cauce del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, la entidad recurrente opone los siguientes motivos:

1. - Infracción del art. 84 LGT, en relación con el 24.2 CE y de la jurisprudencia de esta Sala, representada por las sentencias de 24 de febrero de 1972, 6 de mayo, 21 de septiembre y 16 de noviembre de 1987, 6 de febrero y 13 de octubre de 1989.

   El motivo se basa en que la sentencia no ha reconocido la presunción de inocencia de la entidad recurrente, pues la sanción ha sido aplicada sin valoración de la culpabilidad.

2. - Infracción de los artículos 77 y 79 LGT, así como las sentencias de esta Sala de 30 de noviembre de 1987, 5 de febrero y 6 de junio de 1990,y 24 de febrero de 1994.

   El motivo se fundamenta en la necesaria apreciación de voluntariedad en el hecho sancionable.

Ambos motivos pueden ser resueltos conjuntamente, dada su interrelación.

Comencemos afirmando que, en efecto, en el procedimiento sancionador administrativo y, por tanto, también en el tributario, rige el principio constitucional de presunción de inocencia, y la fundamentación en la culpa del ius puniendi.

En ello ha insistido siempre la jurisprudencia de esta Sala, de lo que es muestra la que se invoca por la entidad recurrente, y se ha afirmado también por la del Tribunal Constitucional.

En su sentencia de 25-1-1999, núm. 3/1999, Recurso de Amparo núm. 786/1995, recaída en un supuesto de sanción de traslado forzoso con cambio de residencia, es decir, en un sector del ordenamiento diferente al tributario, dijo, en su Fundamento 4 que "Por lo que hace, finalmente, a las garantías contenidas en el art. 24.2 CE este Tribunal viene reconociendo reiteradamente que las mismas son, en principio y con las oportunas modulaciones, aplicables al procedimiento administrativo sancionador, dado que también éste es manifestación del ordenamiento punitivo del Estado (SSTC 18/1991, 29/1989, 58/1989, 22/1990 y 120/1994, entre otras); no obstante, el Tribunal se ha referido también a la cautela con la que conviene operar cuando se trata de trasladar al ámbito administrativo sancionador dichas garantías del art. 24.2 CE en materia de procedimiento y con relación directa al proceso penal, dadas las diferencias existentes entre uno y otro procedimiento, de tal manera que la aplicación de las mismas a tal actividad sancionadora de la Administración únicamente tendría lugar en la medida necesaria para preservar los valores que se encuentran en la base del precepto constitucional y que resulten compatibles con la naturaleza del procedimiento administrativo sancionador (SSTC 18/1981, 29/1989, 212/1990, 246/1991, 145/1993, 120/1994, 197/1995, 120/1996, 7/1998 y 56/1998".

A renglón seguido, la sentencia que estamos citando dice que "A estos efectos, este Tribunal ha ido elaborando progresivamente una doctrina que asume la vigencia en el ámbito administrativo sancionador de un conjunto de garantías derivadas del contenido del art. 24 CE de las que, conforme se expuso en la STC 7/1998 conviene destacar ahora el derecho de defensa, excluyente de la indefensión (SSTC 4/1982, 125/1983, 181/1990, 93/1992, 229/1993, 95/1995 y 143/1995. En este sentido, hemos afirmado la exigencia de que el implicado disfrute de una posibilidad de defensa previa a la toma de decisión y, por ende, que la Administración siga un procedimiento en el que el expedientado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes y alegar lo que a su derecho convenga (SSTC 18/1981, 2/1987, 229/1993 y 56/1998), la vigencia del derecho a la utilización de los medios pertinentes para la defensa (SSTC 12/1995, 212/1995, 120/1996, 127/1996 y 83/1997, del que se deriva que vulnera el art. 24.2 CE la denegación inmotivada de una determinada prueba (STC 39/1997, así como la prohibición de utilizar pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales (STC 127/1996). Igualmente, son de aplicación los derechos a ser informado de la acusación, con la ineludible consecuencia de la inalterabilidad de los hechos imputados (SSTC 31/1986, 29/1989, 145/1993, 297/1993, 195/1995 y 120/1996), y a la presunción de inocencia (SSTC 76/1990, 120/1994, 154/1994, 23/1995, 97/1995, 14/1997] y 45/1997, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración (SSTC 197/1995 y 45/1997)".

En la jurisprudencia de esta Sala se encuentra la misma afirmación, como puede verse en abundantes sentencias, entre las cuales podemos citar, como más recientes, las de 5 de noviembre de 1998, 8 y 25 de mayo de 2000, en las cuales hay otras abundantes citas.

Pero la preconización de dicha doctrina no lleva, por sí sola, a que se pueda compartir la tésis de la entidad recurrente de la falta de culpabilidad en el cumplimiento del deber tributario, puesto que, en el momento de ocurrir los hechos, estaba en vigor el art. 79 a) LGT, en la versión introducida por la Ley 10/1985, anterior a la recibida de la Ley 25/1995, precepto que tipificaba como infracción tributaria grave la de "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta fraccionados, así como de las cantidades retenidas o que se hubieren debido retener", infracción sancionada con multa pecuniaria proporcional en cuantía del 150 al 300%, rebajada después, por la Ley 25/1995, a multa proporcional del 75 al 150%, sin perjuicio, además de la reducción recogida en el apartado 3 del nuevo art. 82 LGT, es decir, del 30%, si el sujeto infractor hubiera manifestado conformidad con la propuesta de regulación.

Desde la perspectiva del citado art. 79 LGT es manifiesta la existencia de una negligencia en el cumplimiento del deber tributario impuesto por la Ordenanza Fiscal del Ayuntamiento de Sevilla, art. 11.

No acaba aquí la cuestión, puesto que esta Sala ha mantenido, en un caso que guarda igualdad sustancial con el presente, la procedencia de aplicar la legislación más favorable al infractor, representada por la citada Ley 25/1995.

Dicha sentencia lleva por fecha la de 10 de noviembre de 1999, y se dictó en un recurso interpuesto por la entidad Contisa contra una sanción impuesta por el Ayuntamiento de Sevilla, también a consecuencia de no haber presentado oportunamente la declaración liquidación del ICIO por una obra consistente en movimiento de tierras, y para las que dicha entidad había obtenido las licencias municipales preceptivas.

Con posterioridad a los hechos y a la Resolución del Ayuntamiento de Sevilla y de la Sentencia, cuya casación se pretendía, tuvo lugar la promulgación de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que reformó sustancialmente el régimen sancionador tributario.

La disposición transitoria primera de dicha Ley dispuso: «1. La nueva normativa será de aplicación a las infracciones tributarias tipificadas en esta Ley, cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. 2. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos o jurisdiccionales que estén conociendo las correspondientes reclamaciones o recursos, previos los informes u otros actos de instrucción necesarios; en su caso se concederá audiencia al interesado».

No hay duda alguna, en el caso que ahora nos ocupa, al igual que en el contemplado por la sentencia de 10 de noviembre de 1999, de que la nueva normativa era más beneficiosa.

La normativa aplicada para tipificar la infracción tributaria, fue el artículo 79, letra a) de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, que disponía: «Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o fraccionados, así como de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener».

Es evidente que CONTISA, como ahora Inmobiliaria Feran, dejó de ingresar en plazo la cuota del ICIO, y que en su caso no concurrió ninguno de los supuestos de ausencia de responsabilidad previstos y regulados en el apartado 4, del artículo 77, antes al contrario tal conducta, aunque no fuera dolosa, incurría en simple negligencia.

Precisamente este artículo 79 de la Ley General Tributaria fue modificado por la Ley 25/1995, de 20 de julio, con el siguiente texto: «Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127, también de esta Ley».

Tal acto omisivo puede traer su causa de conductas muy distintas, que conviene exponer, pues no todas generan responsabilidad sancionable y que son: 1) El impago de obligaciones tributarias, líquidas, exigibles y vencidas, conocidas por la Administración Tributaria, o lo que es lo mismo contabilizadas. En este caso, el artículo 79 a), por remisión al 127, ambos de la Ley General Tributaria, excluye la existencia de infracción tributaria, porque la respuesta lógica y tradicional de la Hacienda Pública ha sido exigir el cobro por vía ejecutiva, previa certificación de descubierto (documento contable), providenciada de apremio (resolución de iniciación del procedimiento ejecutivo administrativo). 2) El ingreso se lleva a cabo por el sujeto pasivo superado el plazo reglamentario, pero sin requerimiento previo de la Administración Tributaria, conducta que según el artículo 79 a), en relación con el artículo 61, ambos de la Ley General Tributaria, tampoco es constitutiva de infracción tributaria, sin perjuicio de la exigencia de determinados recargos y/o no con intereses de demora. 3) El acto omisivo de dejar de ingresar en plazo se debe a la falta de presentación de la correspondiente declaración-liquidación y el ingreso se consigue por actuación de la Administración Tributaria, de la que puede derivar responsabilidad por vía sancionadora.

Tradicionalmente, esta última actuación era competencia exclusiva y excluyente de la Inspección de los Tributos, mediante el ejercicio de su función investigadora (art. 109.3 de la Ley General Tributaria), que tiene por finalidad esencial conocer los hechos imponibles, que sin esta actividad inquisitorial, resultarían desconocidos para la Administración Tributaria, es decir el supuesto que estamos analizando, consiste en dejar de ingresar en plazo, aunque no lo diga de modo expreso el artículo 79, letra a) de la Ley General Tributaria encierra una conducta de ocultación, dolosa o culposa, cuyos efectos sólo pueden superarse por la necesaria e inevitable actuación investigadora de la Inspección de los Tributos.

Sin embargo, la propia Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, introdujo una transcendental reforma en esta materia, concretada en el nuevo artículo 123 que dispuso: «1. La Administración tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio, de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto. De igual manera podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados (...)».

El artículo 123 de la Ley General Tributaria partió de una realidad incontestable y es que el sujeto pasivo no oculta nada a la Administración Tributaria, cuando ésta conoce perfectamente la realización del hecho imponible.

Sentado lo anterior y, siempre de acuerdo con la doctrina de la sentencia que citamos, nos encontramos con que el ICIO es el tributo en el que de modo paradigmático se da esta circunstancia, porque el artículo 104, apartado 1, de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, dispone: «1. Cuando se conceda la licencia preceptiva se practicará una liquidación provisional, determinándose la base imponible en función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que el mismo hubiera sido visado por el Colegio Oficial correspondiente (...)», sin necesidad, por tanto, de exigir declaración específica por el ICIO, de modo que la Oficina Gestora del ayuntamiento de Sevilla pudo y debió practicar liquidación provisional, al amparo de este artículo y del artículo 123.1 de la Ley General Tributaria, sin intervención de la Inspección de los Tributos, pues, en el caso presente ésta no descubrió nada, dado que los presupuestos de obra eran conocidos por el Ayuntamiento de Sevilla, que, insistimos, pudo y debió practicar la correspondiente liquidación provisional de oficio en el mismo momento del otorgamiento de las licencias urbanísticas, a la vez que notificaba la Tasa correspondiente.

Según esta interpretación del artículo 79 a), en relación con el artículo 123.1 de la Ley General Tributaria, siempre que la Administración Tributaria practique o deba practicar una liquidación provisional de oficio de las denominadas comprobaciones abreviadas (art. 121 de la misma Ley General Tributaria), no habrá, por supuesto, infracción tributaria grave, en la medida en que no hay ocultación.

Una vez establecido lo anterior, es preciso tener en cuenta que el artículo 104, apartado 3 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, dispone que: «Los ayuntamientos podrán exigir este impuesto en régimen de autoliquidación».

La aludida sentencia precisa que lo pretendido por este precepto es eliminar los propios retrasos de las Oficinas Gestoras municipales, exigiendo en el plazo normal de 30 días hábiles (art. 11 de la Ordenanza Fiscal), la autoliquidación por el sujeto pasivo, como un requisito previo para exigir el ingreso del ICIO que es lo que realmente interesa a los Ayuntamientos.

Es decir, añadimos ahora, el precepto se inscribe en la política fiscal general de imponer a los contribuyentes un deber activo de colaboración con la Administración tributaria para facilitar la labor recaudadora de éstos con los menores gastos posibles.

En el caso de autos, no hay por los razonamientos que hemos expuesto infracción tributaria grave, pero sí ha habido un retraso en el ingreso de la cuota del ICIO, por el período de tiempo comprendido desde el día siguiente al plazo reglamentario de 30 días de presentación de la autoliquidación, hasta que por la Inspección de Tributos del Ayuntamiento de Sevilla se resolvió el expediente de conformidad, en el que se liquidó la cuota del ICIO

Por supuesto, y para evitar equívocos, insistiremos en que siempre existirá infracción tributaria grave, según el artículo 79.1 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, cuando el sujeto pasivo deje de ingresar por falta de presentación de la declaración-autoliquidación, sin que la Administración Tributaria conozca la realización del hecho imponible o sus principales elementos y necesite de dicha declaración para conocerlos y para el ingreso de la obligación tributaria correspondiente, por lo que si no se presentan, sólo puede conocer estos hechos y cobrar el tributo mediante la función investigadora, y de igual modo cuando la declaración-autoliquidación se ha presentado pero lo ha sido de modo no veraz o incompleto.

Para llegar a esta conclusión, esta Sala reitera que lo hace acudiendo a principios fundamentales del derecho sancionador, relacionados con la conducta del sujeto del sujeto pasivo autor de los hechos, de suerte que la existencia de una infracción de este tipo no puede depender de la conducta de la Administración Tributaria, concretamente de que ésta, ante la falta de presentación de la declaración-autoliquidación decida, en lugar de practicar la liquidación provisional de oficio, mediante comprobación abreviada, en cuyo caso no habría infracción tributaria, ni imposición de sanciones pecuniarias, actúe por medio de la Inspección de los Tributos, e interpretando el artículo 79.1 de la Ley General Tributaria, sin las debidas salvedades, considere que sí existe infracción tributaria grave, imponiendo al sujeto pasivo una sanción del 50 por 100, lo cual pugna con los más elementales principios de imputabilidad y responsabilidad, propios del derecho sancionador.

Por último, la Sala debe aclarar que la doctrina interpretativa expuesta es válida en el caso concreto, tratado en esta Sentencia, o sea respecto del ICIO, siempre que se cumplan los siguientes requisitos, como ocurre en el caso presente y en el que tuvo en cuenta la sentencia de 10 de noviembre de 1999: 1º) Que se haya presentado Proyecto de Obras y Presupuesto de las mismas, visado por el Colegio Oficial; 2º) Que se haya solicitado y obtenido la correspondiente Licencia de Obras; y 3º) Que, en consecuencia, la Administración Tributaria del ayuntamiento de que se trate tenga pleno conocimiento de los datos necesarios para practicar la liquidación provisional.

En el caso presente, en el expediente administrativo puede verse que precisamente Inmobiliaria Feran alegó la inexistencia de ocultación, por la concurrencia de los anteriores requisitos, y que tal argumentación no fue contemplada por la resolución administrativa impugnada.

La Sala, por todo ello, ha de estimar los motivos casacionales aducidos, pero por argumentos jurídicos distintos, debido al hecho sobrevenido de aplicación retroactiva de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación de la Ley General Tributaria.

En consecuencia, el recurso es procedente, debiendo declararse que los hechos relatados no constituyen infracción tributaria grave, por lo que debe anularse la sanción impuesta.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 2, de la Ley Jurisdiccional, la Sala no hace pronunciamiento de condena en las costas del presente recurso ni en las de la instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.