STS, 7 de Febrero de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad GRUPO PACO MATEO, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 12 de marzo de 2004, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra Acuerdo del jefe de la Oficina Técnica de Madrid, de fecha 21 de septiembre de 2000, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995 y cuantía de 437.739,23 euros y el Acuerdo de 21 de septiembre de 2000 relativo al expediente sancionador por importe de 200.623,93 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 10 de enero de 2008, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (GRUPO PACO MATEO, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 22 de febrero de 2008, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, causando indefensión a la parte.

1. - Infracción de los arts. 24 CE , art. 11.3 de la LOPJ ; art. 218 LEC ; y art. 67.1 de la LJCA .

   2) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.

1. - Infracción de la disposición final undécima de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

2. - Infracción de los arts. 21 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y art. 140 de la Ley 43/1995 , de 2 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

3. - Infracción del art. 15.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

4. - La estimación de todos o algunos de los motivos del presente recurso de casación, debe comportar necesariamente la anulación del Acuerdo sancionador. No ha existido culpabilidad del sujeto pasivo. Debe aplicarse el régimen sancionador más favorable.

   Terminando por suplicar dicte sentencia en la que, en base a la integración como hecho probado del que se solicita, al quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, y a la infracción de las normas del ordenamiento jurídico, se case la sentencia de instancia, fallando en modo tal que se acepten en su integridad las pretensiones solicitadas en el escrito de demanda presentado por la parte ante el Tribunal de Instancia.

   Se ordene expresamente resarcir a la sociedad demandante de todos los gastos y costes anteriores a este proceso en los que ha debido incurrir como consecuencia de la actuación de la Administración Tributaria, gastos y costes que se justificarán y cuantificarán debidamente en el trámite de ejecución de sentencia.

   Además de lo anterior, se reintegren a la sociedad recurrente las cantidades abonadas en pago de la liquidación referida, con los intereses legales que proceda, y se indemnice a la recurrente por los costes de aval soportados durante el tiempo que se mantuvo la suspensión de la liquidación recurrida, también con los intereses de demora que correspondan.

   Con expresa imposición en costas a la Administración Pública demandada.

Por providencia de la Sala, de fecha 19 de junio de 2008, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de fecha 14 de julio de 2008, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 8 de octubre de 2008, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 28 de noviembre de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 1 de febrero de 2012, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad GRUPO PACO MATEO S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria de la reclamación efectuada frente al acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la AEAT, en Madrid, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, por la suma de 72.833.680 pesetas de las que 55.635.022 pesetas correspondían a la cuota y 17.198.658 a los intereses de demora; y contra el acuerdo del mismo órgano de imposición de sanción por importe de 33.381.013 pesetas.

El Tribunal de instancia partió del siguiente hecho:

"a) El 11 de julio de 2000 se formalizó por la Dependencia de Inspección de Madrid el acta de disconformidad nº 70307773, por el ejercicio y concepto antes citado, en la que figuraba que el sujeto pasivo presentó declaración con una cuota tributaria de 61.869 pesetas (371,84 euros). De la comprobación efectuada resulta que el sujeto pasivo realizó el 31 de marzo de 1996 el siguiente asiento en contabilidad: "158.957.207 (4101114) Varios a (119) Otras Reservas 158.957.207". Tal asiento tiene por objeto incorporar al patrimonio de la empresa un crédito de 8.995.998 pesetas (54.067,04 euros) y eliminar un pasivo ficticio de 149.961.289 pesetas (901.285,5 euros). La inspección entiende que debe incrementarse la base imponible en el importe de dicho asiento - artículo 140 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades- como renta presunta e imputarlo al ejercicio 1995, último periodo no prescrito. La deuda tributaria ascendió a 72.833.680 pesetas (437.739,23 euros) de las que 55.635.022 pesetas (334.373,22 euros) corresponden a la cuota y 17.198.658 ptas. (103.366,02 euros) a los intereses de demora".

En la sentencia se relaciona la normativa aplicable, que no es otra que el artículo 140 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que bajo el epígrafe "Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas", establece lo siguiente:

"1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.

La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.

2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre los mismos.

3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.

La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de la misma o, si no fuere posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria.

4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.

6. El valor de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

La parte recurrente aduce en su primer motivo de casación, formulado al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, incurriendo en incongruencia por no resolver cuestiones planteadas en la demanda, y que son: a) no pronunciarse sobre la imputación de una renta no declarada con base en el saldo favorable a la sociedad de la cuenta de socios, y b) la aplicación retroactiva del régimen sancionador más favorable motivado por la entrada en vigor de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Complementa el motivo con una serie de alegaciones tendentes a explicar la razón que le asiste respecto de estos dos argumentos, alegaciones que no pueden ser tenidas en cuenta en este motivo de incongruencia, pues pertenecen al fono del asunto, y deben ser examinadas en los motivos formulados con amparo en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional .

Es jurisprudencia reiterada de esta Sala y doctrina del Tribunal Constitucional, que el requisito de congruencia del artículo 67.1 de la Ley Jurisdiccional no exige que el órgano judicial conteste pormenorizadamente a todas las alegaciones efectuadas por las partes en sus escritos, sino que basta que del razonamiento de la sentencia se extraiga, aunque sea tácitamente, cual ha sido el hilo conductor que le ha llevado al fallo.

En el presente caso, en relación con la primera de las omisiones denunciadas, la Sala de instancia no necesitó, adecuada o inadecuadamente, examinarla si a su juicio "no hay prueba alguna sobre acerca del origen de los fondos con que se satisficieron las deudas", o, como señala más adelante "d) Las afirmaciones de la parte recurrente -hay que incluir aquí la que se dice omitida- no sólo no están respaldadas por prueba alguna, cuyo recibimiento no se ha interesado en este proceso...".

Por otra parte, esta Sala ha comparado el escrito de alegaciones ante el TEAC y el escrito de demanda, y no puede por menos que afirmar, tal cual se hace en la sentencia, que son casi idénticos, sin que pueda decirse que se introducen nuevos argumentos, salvo las pequeñas consideraciones hechas en la pág. 68 "in fine" y 69 en su primer párrafo, consideraciones que son contestadas en la sentencia en el sentido de que si es necesario probar el origen de los fondos (apartado c) del FJ 4º), y que "no cabe confundir la existencia de deudas contraídas con anterioridad a 1995... con el origen de los fondos que determinan el asiento contable de 1996".

Por lo que respecta a la no aplicación del efecto retroactivo de la Ley 58/2003, es esta una cuestión que corresponde evaluarla a la Administración Tributaria, pues, aunque la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley, también atribuye esta revisión a los órganos jurisdiccionales que estén conociendo del asunto, estos deferirán siempre a dicha Administración las equivalencias correspondientes entre la nueva y anterior normativa, por si procede la reducción, derecho que corresponde a la parte ejercitar en cualquier momento.

En el siguiente motivo, formulado al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , plantea, en primer lugar, si el artículo 140 de la Ley 43/1995 LIS, en que se funda la sentencia recurrida y las autoridades administrativas y TEAC, es aplicable por razones temporales al presente caso. Su razonamiento se basa en el propio tenor literal del art. 140.5 que dice:

"El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pruebe que corresponde a otro u otros".

Critica la parte recurrente que la Inspección haya imputado el incremento de patrimonio puesto de manifiesto en 1996 al ejercicio 1995, siendo así que en dicho período impositivo (1995) la Ley 43/1995 no estaba vigente, al disponer su DF undécima , "que será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha (1 de enero de 1996)".

La Sala acepta los fundamentos de la sentencia recurrida que, en relación con este punto, expresó:

"La primera de las cuestiones a analizar en el presente supuesto es la de la aplicación del citado artículo 140 de la Ley 43/1995 al presente caso. La Disposición Final Undécima de la Ley del Impuesto sobre Sociedades determina que la presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 1996 y será de aplicación a los periodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha. La inspección que examina los ejercicios 1995 a 1998 pone de manifiesto que en 28 de enero de 1995 se crea la cuenta de varios en la cual se abonan 158.957.207 ptas. (955.352,05 €) con cargo a diversas cuentas de proveedores y acreedores, siendo el 31 de marzo de 1996 cuando se carga la citada cuenta con abono en la cuenta de reservas y cuando se pone de manifiesto que se incorporan al patrimonio de la entidad elementos patrimoniales ocultos, los cuales, del análisis de la contabilidad del ejercicio 1995 responden a la eliminación de deudas existentes y de la incorporación de créditos a su favor. Es decir, es en 1996 cuando la inspección detecta la posible existencia de una renta no declarada ya que es en 1996 cuando los fondos propios de la entidad pasan de 19.617.697 ptas. (117.904,73 €) a 170.945.324 ptas. (1.027.402,09 €) declarándose unas pérdidas de 7.629.580 ptas. (45.854,7 €) y por tanto un incremento de 158.957.207 ptas. (955.352,05 €). Del análisis de la contabilidad del ejercicio 1995 se desprende de dónde proviene la citada cantidad, al indicarse que procede de incorporar un crédito por importe de 8.995.998 ptas. (54.067,04 €) y eliminar un pasivo ficticio de 149.961.289 ptas. (901.285,5 €)".

"Del expediente resulta que las deudas contraídas por los proveedores fueron anteriores a 1995 (Diligencia de 5 de julio de 2000 y Acuerdo de liquidación) aún cuando la sociedad no ha probado el origen de los fondos. El hecho de que las deudas que se eliminan y los créditos que se incorporan se originaron con anterioridad a 1995 carece de trascendencia si no se prueba de donde provienen los fondos.

Lo importante es la aparición de unas partidas (créditos y deudas) en contabilidad que no aparecen justificadas por el sujeto pasivo y por tanto hay que considerarlas inexistentes, lo cual permite la aplicación de la presunción del artículo 140 de la Ley 43/1995 y considerarlas no declaradas".

"Respecto a la alegación del reclamante de que se trata de una presunción iuris tantum y por tanto admite prueba en contrario a los efectos de manifestar que las ventas ocultadas y objeto del acta incoada por IVA en los citados ejercicios justifican en parte la renta no declarada resultante de la aplicación de las presunciones, hay que señalar que lo manifestado no implica una prueba por parte del contribuyente en el sentido de justificar el origen de las rentas no declaradas, ya que para que ello fuese posible sería necesaria una correlación absoluta que permitiera identificar cada venta ocultada con una deuda de acreedor o proveedor, cosa que aquí no sucede".

"Por otra parte, el artículo 15.1 de la Ley 61/1978 , vigente en el ejercicio 1995 establece... "Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo que una Ley los declare expresamente exentos de tributación".

En relación con esta cuestión aduce la parte recurrente que el art. 140 contiene una excepción al principio de imputación al período más antiguo no prescrito, cual es la de que se pruebe de que corresponden a otro u otros, en cuyo caso a éstos habrá de imputarse la renta, aunque este período estuviera prescrito.

El argumento no puede acogerse pues la dicción literal del artículo 140.5 sólo permitiría la solución a la que llega la recurrente si el sujeto pasivo prueba que corresponde a otro u otros períodos, y esta prueba no se ha realizado por la recurrente. Pero es que además la regla ya venía establecida implícitamente en el artículo 15 de la Ley 61/1978 , como señala no sólo la sentencia, sino el TEAC, por lo que, como señala el Abogado del Estado, "La Ley 43/95, en este extremo, ha dado continuidad a la Ley 61/1978, consiguientemente, si la anotación contable se produce en el año 1996 (vigente la nueva Ley 43/95) y ésta remite la imputación al período más antiguo de los no prescritos, no puede entenderse vulnerado el precepto en base al argumento de la recurrente de que el en el año 1995 no se encontraba vigente el art. 140 de la Ley 43/95 ". En todo caso la anotación contable determinante del incremento del patrimonio se produce vigente la norma y la misma remite la imputación al período más antiguo de los no prescritos.

No cabe la integración de hechos solicitada por la parte recurrente, pues a aparte de que en la instancia renunció a probar que los fondos eran anteriores a 1995, no se dan los supuestos para esa integración, que según reiterada jurisprudencia, citada por el Abogado del Estado exigiría que los nuevos hechos no contradigan los declarados probados por la sentencia recurrida.

Con respecto a la sanción, la parte recurrente se limita recabar su anulación si se anula la regularización practicada. El carácter subsidiario de esta pretensión llevaría sin más a desestimar el motivo, que además se encuentra mal formulado al no expresarse cual es el precepto que se considera infringido. En lo que respecta a la aplicación retroactiva de la Ley General Tributaria de 2003, procede remitirse a lo expresado en el fundamento jurídico segundo "in fine".

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,