STS, 1 de Febrero de 2012

La sentencia de instancia desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad mercantil Promociones Marsony S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de 14 de Septiembre de 2007, que confirmó el acuerdo dictado, el 13 de Mayo de 2005, por el Inspector Coordinador de Gijón, en relación con la liquidación definitiva practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, en ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de Febrero de 2004 .

La Sala rechazó, en primer lugar, la alegación de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, por el transcurso del plazo de cuatro años entre la fecha del acuerdo inicialmente anulado, 1 de Febrero de 1996, y la comunicación del nuevo acuerdo liquidatorio, de 17 de Mayo de 2005, por entender que se trataba de un supuesto de anulabilidad, no de nulidad de pleno derecho, habiéndose desarrollado actuaciones entre las referidas fechas.

Asimismo descartó, por esta circunstancia, la imposibilidad de practicar liquidación por aplicación del principio de eficacia de cosa juzgada.

Finalmente, la Sala confirmó la exigencia de interes de demora, calculados desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración , hasta la fecha de la nueva liquidación.

Contra dicha sentencia la entidad Marsony, S.A., interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, invocando como sentencia contradictoria la dictada por esta Sala el 18 de Octubre de 2007 .

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia que lo inadmita o, en su caso, subsidiariamente lo desestime.

Para el acto de votación y fallo, se señaló la audiencia del día 25 de Enero de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Para la mejor comprensión del presente recurso de casación por unificación de doctrina conviene tener en cuenta los siguientes antecedentes:

1. - Con fecha 2 de Junio de 1995 se formaliza acta de disconformidad a la ahora recurrente, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992 , en la que se hace constar que el obligado tributario no registra contablemente ni incluye en sus declaraciones tributarias parte de los cobros correspondientes a las ventas de viviendas y locales, lo que motivaba la estimación indirecta de las bases imponibles para cuantificar el importe de las ventas, cuya fundamentación y conclusiones se detallaban en el informe justificativo de la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles de 29 de Mayo de 1995, acta que determinó la practica de una liquidación, en 1 de Febrero de 1996, por el Inspector Jefe de la Dependencia, que había intervenido también como actuario, suscribiendo además tanto el referido informe justificativo de la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases como el informe ampliatorio al acta.

2. - Confirmada en vía económico-administrativa la liquidación, de la que resultaba una deuda tributaria de 9.339.939 ptas, de las que 4.839.004 ptas correspondían a la cuota, 1.113.533 ptas a intereses de demora y 3.387.302 ptas a la sanción, al haberse calificado los hechos como infracción tributaria grave, la entidad interpuso recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, alegando, entre otros motivos, la nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación al coincidir en la misma persona el actuario y el Inspector Jefe que dicta el acuerdo confirmatorio del acto.

   Dicho recurso fue estimado por sentencia de 20 de Febrero de 2004, de la Sección Quinta de la referida Sala, que anula la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de Julio de 2001, así como las actuaciones administrativas a partir de los actos de liquidación tributaria de fecha 1 de Febrero de 1996, en cuanto no podían estar firmados por el mismo funcionario que intervino como actuario en la fase de investigación y comprobación.

   La Sala se planteó el problema de las consecuencias que se derivaban de esta doble intervención, aceptando el criterio que había sentado la Sección Segunda en fecha 30 de Abril de 2003,en relación con el IVA y en un supuesto en que la entidad demandante era la misma entidad.

3. - En ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional, con fecha 15 de Junio de 2004 , el Inspector Coordinador de Gijón dictó acuerdo de anulación de la liquidación practicada el 1 de Febrero de 1996, procediendo a girar nueva liquidación sobre la base de las cantidades regularizadas inicialmente, lo que dió lugar a un recurso de reposición, que fue estimado parcialmente, por acuerdo de 8 de Noviembre de 2004, dando lugar a una liquidación provisional con una deuda a ingresar de 8.123.176 ptas, correspondiendo a cuota 3.174.802 ptas, a intereses 2.726.352 ptas, y a sanción 2.222.221 ptas. en cuanto no se había tenido en cuenta la base imponible negativa declarada del año 1991, que se encontraba pendiente de comprobación, al haberse estimado también otro recurso por dicho ejercicio, por sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 19 de Marzo de 2001 y todo ello sin perjuicio de lo que resultase de la posterior liquidación definitiva por el ejercicio 1992.

4. - La nueva liquidación provisional de 8 de Noviembre de 2004 provocó nueva reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por resolución de 30 de Septiembre de 2005 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, interponiéndose contra ella el recurso jurisdiccional nº 1821/2005 ante el Tribunal Superior de Justicia de Asturias , que dió lugar a la sentencia de 24 de Julio de 2008 .

5. - A su vez, ejecutada la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 19 de Marzo de 2001 , por la que se anulaba la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991, la Administración vuelve a practicar otra liquidación, reiterando la disminución de la base imponible negativa que previamente había sido anulada, lo que determinó la practica de la liquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992, en 13 de Mayo de 2005, de la que deriva una deuda tributaria de 75.038,33 Euros, con una deuda a ingresar de 26.217,06 Euros, al haberse deducido la cantidad ingresada a través de la liquidación provisional.

6. - Contra el acuerdo de liquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades de 1992, de 13 de Mayo de 2005, la recurrente promovió otra reclamación económico administrativa que fue desestimada asimismo por resolución del TEAR de Asturias de 14 de Septiembre de 2007, contra la que se interpuso recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Asturias nº1737/2007 , que dió lugar a la sentencia ahora impugnada.

7. - La Sala de lo Contencioso Administrativo, en la sentencia de 30 de Noviembre de 2009 , rechazó de forma expresa que la primera sentencia de la Audiencia Nacional hubiera declarado la nulidad radical de la liquidación originaria, como postulaba la recurrente, sino simplemente la retroacción de actuaciones, lo que impedia apreciar la prescripción del derecho de la Administración para actuar y practicar nueva liquidación, al no ofrecer duda sobre el alcance del vicio que determinó la anulación, supuesto de anulabilidad como ya había señalado la Sala, por todas, en su sentencia de 9 de Diciembre de 2005 .

En el presente recurso de casación para unificación de doctrina se alega que la sentencia recurrida contradice la doctrina sentada por esta Sala en sentencia de 18 de Octubre de 2007 , dictada en un recurso similar, pero referido al Impuesto sobre Sociedades de 1993, en la que después de estimar el recurso de casación, declaró la nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa al haberse prescindido del procedimiento legalmente establecido.

A la vista de esta contradicción, la recurrente entiende que la doctrina correcta es la establecida y así declarada por esta Sala, antagónica a la impugnada, porque se limita a la aplicación de la Disposición Adicional Vigésimo octava, sexto, de la ley 50/1998 , y de lo dispuesto en el artículo 60.1, párrafo segundo del Real Decreto 939/1986 , siguiendo la doctrina del propio Tribunal plasmada en las sentencias de 22 de Enero de 1993 y 29 de Octubre de 1997 , criterio que fue confirmado también por la sentencia de 3 de Enero de 2008 .

Procede, ante todo, resolver sobre la inadmisión del recurso que opone el Abogado del Estado, en cuanto aduce la falta de la triple identidad subjetiva, objetiva y causal exigida por el artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional .

Según la representación estatal no existe contradicción entre los pronunciamientos comparados, ya que la sentencia impugnada en ningún momento entra a valorar o calificar la ilegalidad cometida en la primera liquidación por limitarse a enjuiciar la segunda liquidación que sustituye a aquella, dándose la circunstancia de que la primera liquidación, en la que existía el vicio denunciado, (ser el funcionario que actúa en el procedimiento inspector la misma persona que practica posteriormente la liquidación como Inspector-Jefe) fue anulada por la previa sentencia de la Sección Quinta de la Audiencia Nacional de 20 de Febrero de 2004 , calificando la misma como anulable, por lo que estando en presencia de una sentencia definitiva y firme por no ser recurrida por el ahora recurrente, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias se limita a dar aplicación a la misma partiendo de la calificación contenida en ella, por lo que es evidente que ninguna contradicción existe entre la sentencia ahora recurrida y la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 18 de Octubre de 2007, y que la posible contradicción, en el caso de existir, estaría entre la sentencia del Tribunal Supremo y la sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de Febrero de 2004 , que quedó firme.

Un recurso idéntico, planteado en relación con la liquidación provisional del ejercicio de 1992, practicada también en ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de Febrero de 2004 , fue resuelto por esta Sala en su sentencia de 13 de Julio de 2011, casación para unificación de doctrina 436/2008 , por lo que por razones de seguridad juridica debemos estar a lo que entonces declaramos, al afectar el recurso ahora interpuesto a la liquidación definitiva del mismo ejercicio, una vez ejecutada otra sentencia en relación al Impuesto pero relativo al ejercicio de 1991, que fue lo que determinó la liquidación provisional.

En dicha sentencia de 13 de Julio de 2011 , deciamos lo siguiente :

"Lleva razón el Abogado del Estado cuando señala que la previa sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de Febrero de 2004 califica la infracción apreciada como un caso de anulabilidad, a pesar de que la recurrente alegó causa de nulidad de pleno derecho, toda vez que su argumentación fue la siguiente:

"Se postula también, como hemos dicho, la nulidad del acuerdo de liquidación al coincidir en la misma persona el actuario y el Inspector Jefe que dicta el acuerdo confirmatorio del acto, es decir por no existir la debida separación en quien investiga y liquida, actuación que según la demandante, atenta contra el aforismo de que nadie puede ser juez y parte, recogido en la resolución de la AEAT de 24 de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos, aplicable por razones temporales al caso de autos.

Se trata de una cuestión planteada por primera vez en vía jurisdiccional.

No se cuestiona el soporte fáctico en que se basa la causa de nulidad postulada, esto es que el inspector que realizó las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación es el mismo que adoptó, como Inspector Jefe, el acuerdo final de liquidación, extremos que se constatan del examen del expediente administrativo.

El problema que se suscita es el de las consecuencias que se derivan de esa doble intervención, cuestión no exenta de complejidad

La sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 , de interés sobre el particular, dice: "tanto si se separan las funciones inspectoras de las liquidadoras como si se atribuyen ambas a un mismo órgano el contribuyente estará siempre ante una misma organización administrativa estructurada conforme a un principio de jerarquía, y esta circunstancia, a diferencia de lo que ocurre en los procedimientos judiciales, impide una absoluta independencia "ad extra" de los órganos administrativos tributarios, cualquiera que sea el criterio de distinción de funciones entre los mismos. Por la naturaleza misma de los procedimientos administrativos, en ningún caso puede exigirse una separación entre instrucción y resolución equivalente a la que respecto de los Jueces ha de darse en los procesos jurisdiccionales.

El derecho al Juez ordinario predeterminado por la ley y a un proceso con todas las garantías entre ellas la independencia e imparcialidad del juzgador-es una garantía característica del proceso judicial que no se extiende al procedimiento administrativo, ya que la estricta imparcialidad e independencia de los órganos del poder judicial no es, por esencia, predicable con igual sentido y en la misma medida de los órganos administrativos ( SS TC 175/1987 Y 22/19990; AATC 320/1986 , 170/1987 y 966/1987 )

La resolución de 18 de septiembre de 1992 del Presidente de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos, citada por la demandante, establece que cuando el Director de la Agencia, por necesidades del servicio, encomiende a determinados Inspectores-Jefes realizar directamente las actuaciones inspectoras propias del Jefe de Unidad de Inspección no les corresponderá en tales casos dictar las liquidaciones tributarias y los demás actos administrativos que procedan, que se dictaran por otro Inspector-Jefe.

Es decir, la propia Administración, ha dictado una resolución en la que se plasman criterios concretos para que la persona que realice actuaciones inspectoras propias de Jefe de Unidad no sea la misma que dicte posteriormente las liquidaciones tributarias y los demás actos administrativos procedentes, estableciendo una diferenciación entre ambas, lo que no se ha cumplido en el caso de autos.

Esta Sala de la Audiencia Nacional ya se ha pronunciado sobre la cuestión aquí suscitada, que parte de un supuesto de hecho idéntico, en la sentencia dictada por la Sección segunda en fecha 30 de abril de 2003 (Rec 502/2000 ), relativa al impuesto sobre el Valor Añadido -IVA - y en un supuesto en que la entidad demandante era la misma que en el presente, Promociones Marsony S.A. por lo que, por un principio de coherencia y seguridad jurídica, la respuesta que se de en el presente tiene que estar en consonancia con el criterio seguido por dicha sentencia.

La sentencia citada se basa en el artículo 60.1 RGIT para anular las actuaciones a partir de los actos administrativos de liquidación tributaria, y razona que "se incumple lo dispuesto en el artículo 60.1 RGIT , antes citado, que recoge en el ámbito tributario el principio de separación entre órgano instructor y órgano resolutorio, al establecer que, en los casos en que por necesidades del servicio determinados Inspectores Jefes puedan realizar directamente actuaciones inspectoras, no podrán en tales casos dictar así mismo las liquidaciones tributarias, sino que tales actos administrativos se dictarán, en los términos establecidos en el RGIT, por otro inspector jefe que se determine al efecto", "Por tales razones procede anular las actuaciones a partir de los actos administrativos de liquidación ... que no pueden estar firmados por el mismo funcionario que intervino como actuario en la fase de investigación y comprobación".

En aplicación de dicho criterio al caso de autos, procede anular las actuaciones a partir de los actos administrativos de liquidación tributaria de fecha 1 de febrero de 1996".

Asimismo, no puede cuestionarse que la nueva liquidación se practica en ejecución de sentencia, y que tanto la Inspección como el TEAR de Asturias, rechazaron la prescripción alegada por la eficacia interruptiva de los actos anulables, lo que viene a confirmar la Sala de instancia, aunque agrega que la infracción había de calificarse como un supuesto de anulabilidad, como había entendido en su sentencia de 9 de Diciembre de 2009 , y no de nulidad absoluta, por estar dictada la resolución por persona manifiestamente incompetente, "toda vez que tiene competencia para dictarlo", argumentación esta última que solo puede entenderse como un obiter dicta, sin mayor relevancia, que no puede dar lugar a un recurso de casación para unificación de doctrina.

Siendo todo ello así, hay que declarar la inadmisibilidad que interesa el Abogado del Estado, ya que la sentencia recurrida presenta la peculiaridad de haberse dictado fiscalizando la actividad administrativa desarrollada en ejecución de una sentencia firme, que ordenaba la retroacción de actuaciones a partir del acuerdo de liquidación anulado, situación que no se contempla en la sentencia que se aporta como contradictoria, que resuelve un recurso contra la inicial liquidación, sin la existencia de vinculación alguna, por tanto, a lo declarado en otra resolución firme".

Declarada la inadmisibilidad procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le concede el apartado 3 del artículo 139 de la la ley Jurisdiccional , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 1.500 Euros.

En su virtud, en nombre del Rey, y en ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del Pueblo español y nos confiere la Constitución.