STS, 19 de Enero de 2012

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos han sido expuestos en el encabezamiento, expone en el Fundamento de Derecho Primero lo que son los hechos a tener en cuenta para la resolución del presente recurso de casación:

"Se dirige el presente recurso contra la precitada resolución del TEAC, de fecha 15 de marzo de 2007, de la que son antecedentes fácticos a tener en cuenta los siguientes:

1. - Con fecha 21 de junio de 2001, la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León, sede de Valladolid, incoó acta de disconformidad a la actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, en la que se hacía una propuesta de liquidación con resultado de una deuda tributaria de 139.204.970 pesetas (836.638'72 €), correspondiendo 130.915.844 pesetas (786.820'07 €) a cuota, 8.288.946 pesetas (49.817'57 €) a intereses de demora.

2. - Presentadas alegaciones por la interesada, el día 22 de noviembre de 2001 el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de regularización contenida en el acta de la Inspección, si bien permitiendo la aplicación de una deducción en cuota procedente de 1994, solicitada por la obligada en el escrito de alegaciones. La deuda tributaria se fijó en 126.833.446 pesetas (762.284'36 €).

3. - De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

   1) El procedimiento inspector fue iniciado el día 16 de febrero de 2001, siendo la comprobación de carácter parcial, limitada a comprobar los aumentos y disminuciones sobre el resultado contable, que fueron declarados por la entidad al determinar la base imponible del tributo.

   2) En la autoliquidación presentada por el contribuyente se hizo constar como resultado contable 793.265.880 ptas, con aumentos por amortización libre y acelerada de 60.990.286 pesetas, con disminuciones por amortización libre y acelerada de 1.194.223.845 pesetas, y por deducciones en la cuota pendientes de aplicación de 11.774.368 ptas, resultando una cuota a devolver de 5.809.289 pesetas. La cantidad solicitada no fue objeto de devolución.

   3) Los ajustes practicados sobre el resultado contable por razón de las mayores amortizaciones fiscales sobre las contabilizadas, y referentes a tres tipos de bienes: construcciones, maquinaria e instalaciones, tienen un triple origen:

   - Por una parte, proceden de la libertad de amortización, amparadas en dos normas con rango legal, el Real Decreto Ley 7/1994 y el Real Decreto Ley 2/1995, ambos sobre libertad de amortización para las inversiones generadoras de empleo.

   - Por otra parte, proceden de la posibilidad con que cuenta la entidad de amortizar de manera acelerada ciertos bienes, con base en lo establecido en el Real Decreto Ley 3/1993, de medidas urgentes sobre materias presupuestarias, tributarias, financieras y de empleo.

   - En tercer lugar, existe otro grupo de ajustes extracontables practicados sobre la amortización contable, de aquellos bienes que no pueden acogerse ni al beneficio fiscal de libertad de amortización, ni al de la amortización acelerada. Por lo que respecta a este tercer grupo de elementos del activo, y con base en la particular interpretación que el obligado tributario realiza de la deducibilidad fiscal de las amortizaciones, en la autoliquidación efectuada por el contribuyente que se ha reducido la base imponible en la diferencia que media entre la amortización contablemente practicada y el coeficiente máximo que establecen las tablas de amortización.

   4) En el acta, el informe y acuerdo de liquidación, la Inspección señala previamente la regularización, dos cuestiones adicionales:

   - Respecto a los elementos de activo fijo encuadrados dentro de las "Construcciones", el interesado consideró que el tipo máximo de amortización aprobado por las tablas era del 4% anual, cuando éstas, en realidad, sólo exoneran de prueba de la depreciación de efectiva las amortizaciones que no superen el 3% anual.

   - En cuanto a la mecánica seguida para la amortización de la maquinaria adquirida en el ejercicio 1995, y que por un importe de 338.109.687 ptas fue acogida al régimen de libertad amortización, como quiera que tal beneficio fiscal ha permitido con anterioridad al ejercicio 1999 la deducibilidad fiscal del total de ese importe, aun cuando contablemente sólo se dotó la amortización que se correspondía con su depreciación efectiva, y como en el ejercicio 1999 se ha dotado contablemente la amortización correspondiente a ese año, suponiendo esa dotación un menor importe del resultado contable de ese ejercicio, debe procederse a corregir esa duplicidad de amortizaciones y efectuar un aumento en la base imponible por importe de 15.214.936 ptas.

   5) Los aumentos en base imponible efectuados por la Inspección son los siguientes:

   1. Hubo un exceso de dotación a la amortización contable y fiscal de Construcciones, dado que la mercantil habría entendido erróneamente que el tipo máximo normativamente establecido era del 4% en lugar del 3% máximo, por lo que para los bienes que no pueden acogerse a la amortización acelerada hay un exceso de amortización de 15.787.663 ptas, y para los que sí pueden acogerse de 13.234.614 pesetas.

   2. Por lo que se refiere a Maquinaria, cuya inversión total era de 1.991.834.072 pesetas, resulta que, por un importe de 338.109.687 ptas, se acogió a la libertad de amortización, de tal forma que el mismo ya fue íntegramente amortizado con anterioridad al ejercicio 1999. El contribuyente efectuó la correspondiente dotación contable en dicho periodo, pero no efectuó el ajuste positivo pendiente en base imponible, ya que fiscalmente dicho importe ya se había amortizado en su totalidad. Por lo tanto, se procedió a efectuar un ajuste extracontable positivo por 15.214.936 ptas.

   3. Tanto en Maquinaria como en Instalaciones la sociedad efectuó diversas dotaciones contables para la amortización por debajo de los coeficientes máximos fiscalmente previstos, pero luego realizó ajustes extracontables negativos para la determinación de la base imponible, con un resultado equivalente al de practicar una amortización fiscal según tales coeficientes máximos. Los ajustes extracontables negativos que a juicio del Inspector actuario deben ser eliminados, aumentando así la base imponible declarada, fueron de 70.695.762 ptas y 35.501.517 pesetas Maquinaria, la primera cantidad en la no acogida a amortización acelerada y la otra al resto, así como de 240.208.745 pesetas en Instalaciones.

   6) Por consiguiente, el acuerdo de liquidación acordó aumentar la base imponible en 390.643.237 ptas, determinando una deuda tributaria de 126.833.446 ptas, correspondiendo 119.141.476 ptas a la cuota de liquidación, una vez compensadas las deducciones pendientes de aplicación y procedentes del ejercicio 1994, tal y como solicitó la interesada en escrito de alegaciones, y 7.691.970 ptas a intereses de demora.

4. - Contra el acuerdo de liquidación interpuso la entidad reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Castilla y León, que fue desestimada en resolución de fecha 29 de julio de 2005.

5. - Contra la anterior resolución formuló recurso de alzada ante el TEAC, reiterando las alegaciones efectuadas en la reclamación presentada ante el TEAR, las cuales se centraban en las siguientes cuestiones:

   1. Si procede aplicar a la maquinaria el porcentaje de amortización del 12%, que en aplicación del régimen de amortización acumulada previsto en el Real Decreto Ley 3/1993, daría lugar a un porcentaje del 18%, en lugar del 15% aplicado por la Inspección. Procedencia, igualmente, del método de turnos de trabajo.

   2. Si es posible deducir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades el importe máximo de las amortizaciones admisibles según la normativa fiscal, siendo, sin embargo, las dotaciones contabilizadas inferiores a tal cuantía.

   El TEAC desestima la alzada en la resolución objeto del presente recurso contencioso administrativo, razonando, en síntesis, que si bien es cierto, como alega la actora, que de acuerdo con las tablas de amortización oficialmente aprobadas existe determinada maquinaria en la Agrupación 47 a la que es de aplicación un coeficiente máximo del 12%, no puede determinarse si ese porcentaje es o no de aplicación a la maquinaria en cuestión; que no consta en el expediente la certificación a la que hacía referencia la interesada; que el sistema de turnos de trabajo no es de aplicación a aquellos bienes que, por sus características y condiciones, son utilizados en procesos de fabricación que se desarrollan de forma continuada; que, por otra parte, las alegaciones al respecto no fueron efectuadas ante la Inspección durante el procedimiento inspector, por lo que el Tribunal Central no debe entrar a examinar cual es el porcentaje de amortización de la maquinaria en cuestión ni la aplicabilidad del sistema de amortización recogido en el 2.3 del RD 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, a efectos de calcular la amortización acelerada prevista en el RDL 3/1993 . Que, para resolver la segunda cuestión, se ha de estar a lo dispuesto en el art. 10.3 de la Ley 43/1995 (LIS ), así como que, estando las dotaciones a la amortización del inmovilizado incluidas en la categoría de gastos, para que sean deducibles se requiere que se cumplan una serie de requisitos, como la justificación documental de la anotación contable; la contabilización del gasto; su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia; la "necesariedad" del gasto o su correlación con los ingresos del sujeto pasivo, para lo cual debe probarse que el gasto fue real o se corresponde con una operación efectivamente realizada. Que la amortización, como instrumento del que se sirve la Contabilidad para corregir la depreciación que experimenta los bienes, se caracteriza por tres notas: 1. Debe ser sistemática. 2. El sistema debe basarse en la vida útil de los bienes. 3. Debe atender a la depreciación normal de los bienes, por funcionamiento, uso o disfrute y por obsolescencia. Sin embargo, la norma fiscal es más explícita a la hora de señalar cuál es la dotación fiscalmente deducible, que es lo que se regula en el art. 11 de la LIS , el cual, sin entrar a considerar la validez o no de la amortización contable, establece los límites máximos de lo que se considera deducible a efectos fiscales, de manera que siempre que la amortización contable se encuentre dentro de los límites o magnitudes descritos por el art. 11 , se considerará y presumirá que la misma se corresponde con una depreciación efectiva del bien, no siendo necesaria prueba efectiva por parte el contribuyente de tal depreciación. Ello no supone una derogación del requisito de inscripción contable de los gastos, recogido en el art. 19.3 de la LIS , debiendo ambos preceptos ser entendidos de manera conjunta, pudiendo llegarse a la conclusión de que para que la amortización sea deducible fiscalmente deben concurrir los requisitos fundamentales, cuales son, que la misma se halle contabilizada y que se encuentren dentro de los límites del artículo 11 de la LIS. En el presente caso falta uno de los requisitos descritos, ya que no ha tenido lugar su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, no ha sido contabilizada la dotación objeto de controversia, por lo que aunque dicho importe no supera los límites máximos del art. 11 en, al no estar contabilizada su dotación y por tanto no cumplir los requisitos del 19.3 no puede permitirse su deducción fiscal."

La representación procesal de "PAPELES Y CARTONES DE EUROPA, S.A." interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución del TEAC referida en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 278/2007, dictó sentencia, de fecha 9 de diciembre de 2008 , con la siguiente parte dispositiva:

"Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Manuel Lanchares Perlado, en nombre y representación de PAPELES Y CARTONES DE EUROPA, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 15 de marzo de 2007, a la que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas."

La representación procesal de "PAPELES Y CARTONES DE EUROPA, S.A.", preparó recurso de casación contra la sentencia reseñada anteriormente y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso, por escrito presentado en fecha 25 de marzo de 2009, en el que solicita se dicte en su día otra que anule la recurrida, acordando no ser procedente la liquidación tributaria practicada por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999, anulándola en consecuencia, con imposición de costas a la parte adversa.

El Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en este Tribunal Supremo en 20 de noviembre de 2009, se opone al recurso de casación, solicitando su desestimación, con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día dieciocho de enero de 2012, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El debate jurídico suscitado en la instancia y que se reproduce ahora en sede casacional, se centraba en dos cuestiones: la primera de ellas, hace referencia a la procedencia o no de aplicar a determinada maquinaria, adquirida en 1994, el coeficiente de amortización según tablas, del 12%, en lugar del 10% aplicado por la Inspección, y que en relación con el método de amortización acelerada determinaba unos coeficientes del 18% y del 15%, respectivamente; la segunda cuestión es la de si resulta posible deducir de la base imponible del Impuesto de Sociedades, el importe máximo de las amortizaciones admisibles según las tablas de amortización oficialmente aprobadas, cuando las dotaciones contables eran inferiores.

Por lo que respecta a la primera cuestión, debe reseñarse que la entidad recurrente, en el ejercicio 1994, adquirió maquinaria por importe de 1.991.834.072 ptas., que acogió a libertad de amortización (338.109.687 ptas.) y a amortización acelerada (1.653.724.385 ptas.), aplicando en éste último caso la amortización fiscal máxima del 18%, con amortización contable del 4,5%.

En cambio, según se hacía constar en el Acta e informe complementario, la Inspección regularizó la amortización fiscal máxima al porcentaje del 10% según tablas, que determinaba una amortización acelerada del 15%, de lo que resultaba:

Amortización fiscal máxima: 15%/ 1.653.724.385 = 248.058.658 ptas.

Amortizado contablemente : 4,5%/ 1.653.724.385 = 74.417.597 ptas.

Ajuste máximo posible a efectuar 173.641.061 ptas.

Ajuste efectuado por la entidad 209.142.578 ptas.

Exceso según la Inspección 35.501.517 ptas.

Pues bien, la postura de la hoy recurrente es la de que procede aplicar la amortización al 12%, que es el porcentaje máximo previsto en la Agrupación 74, Industrias del Papel y Artes Gráficas. Grupo 471. Industrias del papel y fabricación de artículos de papel. Apartado 2.e) (Anexo del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto de Sociedades).

En consecuencia, según la entidad recurrente, conforme al artículo 12 del Real Decreto Ley 3/1993, de 26 de febrero (que dispuso en su apartado 1 que " Los elementos de activo fijo material nuevo afectos al desarrollo de la actividad empresarial del sujeto pasivo puestos a su disposición entre la fecha de entrada en vigor de la presente disposición y el día 31 de diciembre de 1994 podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 1,5 el coeficiente máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas") , habría de aplicarse el coeficiente 18 (12*1,5), mientras que la Inspección, como hemos visto, aplicó el 15% (10*1,5).

La tesis de la entidad recurrente supone aceptar un posible ajuste máximo de 223.252.792 ptas., superior por tanto al efectuado por la Inspección, que era, según se ha indicado, de 209.142.578 ptas.

Acerca de esta cuestión, y como antes ha quedado reseñado, la resolución del TEAC impugnada ante la Sala de instancia, reconociendo que existen determinadas maquinarias en la Agrupación 47 a las que le resulta de aplicación el coeficiente máximo del 12%, señala que en el expediente no constan datos acreditativos de que sea éste el porcentaje que deba aplicarse y que si bien la entidad recurrente manifestó que, a estos efectos, había aportado ante la Inspección un informe o certificación emitida por su Jefe de Producción, lo cierto es que no figuraba en el expediente y tampoco la allí reclamante había aportado nuevo documento a la vista de la expresada circunstancia.

Reprochaba la resolución del TEAC a la entidad recurrente que habiendo podido plantear la cuestión del coeficiente máximo ante la Inspección, así como el método de turnos de trabajo, no lo hizo, planteando la misma por primera vez en la vía económico-administrativa.

Por lo expuesto, el TEAC consideró que no era admisible entrar a conocer de la cuestión planteada, lo que resulta equivalente a desestimar la posición de la entidad hoy recurrente.

Por su parte, la Sala de instancia pone de relieve las circunstancias expresadas por el TEAC en su resolución, añadiendo el reproche de no haber solicitado el recibimiento a prueba en el recurso contencioso-administrativo y aplica el articulo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 , en el sentido de considerar que la entidad recurrente no acreditó las características y destino de la maquinaria ni la utilización de los referidos elementos amortizables en más de un turno normal de trabajo, a fin de fijar el coeficiente de amortización invocado.

En definitiva, la sentencia razona de la siguiente forma:

"Efectivamente, dando respuesta a la primera de las cuestiones planteadas, el TEAC razona que no es procedente entrar a valorar las alegaciones de la reclamante referidas a la aplicación del coeficiente de amortización del 12%, ni que dicho Tribunal, en su función revisora, determine cuál sea el porcentaje correcto, por no haber sido planteada tal cuestión ante la Inspección.Sin embargo, este razonamiento del Tribunal Central se hace después de razonar y declarar que no existen en el expediente datos debidamente acreditados ni documento alguno que permita determinar si la maquinaria adquirida por la entidad tiene encaje en la Agrupación 47 de las Tablas de amortización oficialmente aprobadas,a efectos de la aplicación del porcentaje del 12% máximo, como tampoco están acreditadas las afirmaciones de la interesada sobre la existencia de varios turnos de trabajo, para la aplicación del sistema de turnos que propone.

Así pues, no puede concluirse que la resolución impugna adolezca de incongruencia omisiva de la que pueda derivarse indefensión para la reclamante en vía económico administrativa. Indefensión, que en todo caso, quedaría enervada por la posibilidad de defensa en esta sede jurisdiccional, en la que la parte plantea nuevamente la referida cuestión, si bien de manera meramente formal, pues, curiosamente, pese a su insistencia en el criterio postulado, no propone medio de prueba alguno tendente a acreditar la realidad de los hechos que constituyen el presupuesto para la aplicación del coeficiente máximo de amortización del 12% y del sistema de turnos de trabajo.

El artículo 12 del Real Decreto-Ley 3/1993, de 26 de febrero,, de Medidas Urgentes sobre materias presupuestarias, tributarias, financieras y de empleo, dispone:

"1. Los elementos de activo fijo material nuevo afectos al desarrollo de la actividad empresarial del sujeto pasivo puestos a su disposición entre la fecha de entrada en vigor de la presente disposición y el día 31 de diciembre de 1994 podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 1,5 el coeficiente máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación respecto de los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito dentro del período a que el mismo se refiere, siempre que su puesta a disposición sea anterior al 31 de diciembre de 1996 .

3. Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos de activo fijo material construidos por la propia empresa.

4. El régimen de amortización previsto en el presente artículo será compatible con cualquier otro beneficio fiscal que pudiera proceder por razón de los elementos sujetos a la misma."

   Por su parte, el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece en su artículo 2 :

1. Cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, la depreciación se entenderá efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:

   1. El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

   2. El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

   3. Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.

   A los efectos de aplicar lo previsto en el apartado 3 del art. 19 de la Ley del Impuesto , cuando un elemento patrimonial se hubiere amortizado contablemente en algún período impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente previsto en el párrafo b) anterior, se entenderá que el exceso de las amortizaciones contabilizadas en posteriores períodos impositivos respecto de la cantidad resultante de la aplicación de lo previsto en el párrafo a) anterior, corresponde al período impositivo citado en primer lugar, hasta el límite de la referida cantidad.

2. En el método de amortización, según tablas de amortización oficialmente aprobadas, la vida útil no podrá exceder del período máximo de amortización establecido en las mismas.

3. Cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno normal de trabajo, podrá amortizarse en función del coeficiente formado por la suma de:

   1. El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, y

   2. El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.

   Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a aquellos elementos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada.

4. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:

5. Las tablas de amortización oficialmente aprobadas y las instrucciones para su aplicación son las que constan como anexo del presente Reglamento."

   Pues bien, en el Anexo del Real Decreto 537/1997, figura la TABLA DE COEFICIENTES E AMORTIZACION, en la que se consigna:

   AGRUPACION 47. INDUSTRIAS DEL PAPEL Y ARTES GRAFICAS

   Grupo 471. Industrias del papel y fabricación de artículos de papel

   Coefic. lineal máximo-porcentaje Período máximo - años

   1. Fabricación de pasta papelera - -

   a) Depósitos de preparación de la

   pasta 7 30

   b) Maquinaria e instalaciones de las materias primas 10 20

   c) Maquinaria e instalaciones de producción. Equipos de trituración y desfibrado, de blanqueo e instalaciones de recuperación de productos químicos 12 18

   d)Equipos secapastas y prensapastas 10 20

   2.- Fabricación de papel y cartón - -

   a) Depósitos 7 30

   b) Maquinaria e instalaciones de preparación de pasta 10 20

   c) Maquinaria e instalaciones de fabricación de papel y cartón y equipos auxiliares 12 18

   d) Maquinaria e instalaciones de transformación, recubrimiento y acabado de papel y cartón 10 20

   3.- Fabricación de cartón ondulado - -

   a) Depósitos 7 30

   b) Maquinaria e instalaciones de ondulación 12 18

   4.- Maquinaría y equipos para manipulados de papel y cartón 12 18

   Del contenido del Acta de disconformidad, de 21/6/01, y del Informe ampliatorio al Acta, se dejar ver que, en relación con la "maquinaria" -adquirida en 1994-, la entidad acogió a libertad de amortización 338.109.687 pesetas y a amortización acelerada 1.653.724.385 pesetas. La amortización efectuada contablemente fue del 4'5% sobre 1.653.724.385 pesetas, realizando un ajuste de 209.142.578 pesetas por la diferencia entre los amortizado contablemente y la amortización fiscal máxima aplicada. Entiende, sin embargo la Inspección que la amortización acelerada máxima aplicable es del 15% (10% x 1'5), por lo que resulta un exceso de amortización de 35.501.517pesetas.

   Así, pues, el problema, tanto en lo que se refiere al coeficiente máximo aplicable por amortización como en lo que atañe a la invocada aplicación de la previsión del art. 2.3 del RIS (Real Decreto 537/1997 ), queda circunscrito a un tema de prueba, a cuyo efecto señala el artículo 114 de la Ley General Tributaria que, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo 2º del citado precepto.

   En relación con la carga de la prueba conviene recordar que es reiterado el criterio de esta Sala - conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara, en relación con la carga de la prueba (por todas, SAN de 4/10/01 , 26/9/06 y 8/2/07 ), que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 , compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".

   Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 ) se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que «en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza. En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor».

   La función que desempeña el art. 1214 del Código Civil es la de determinar para quién se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

   En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

   Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes", añadiendo el art. 118.2 de la referida Ley que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

   Por ello, la carga de la prueba, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria , corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda el beneficio fiscal pretendido.

   Aplicando la doctrina expuesta al caso enjuiciado, la Sala comparte la conclusión alcanzada en la resolución recurrida, en el sentido de que la actora no ha acreditado adecuadamente, como a ella le incumbía, las características y destino de la maquinaria ni la utilización de los referidos elementos amortizables en más de un turno normal de trabajo, que es lo que el precepto reglamentario exige para su aplicación. Por los que, siendo así que frente a tal declaración la entidad hoy recurrente no ha practicado prueba adicional alguna tendente a desvirtuar dicha conclusión, siendo sumamente significativo que en la actual vía jurisdiccional ni siquiera solicitara el recibimiento del pleito a prueba, con lo que ello comporta de incumplimiento del principio de la carga de la prueba que, conforme a lo expuesto, le correspondía, procede desestimar el motivo de impugnación examinado."

   Por lo que afecta a la segunda cuestión, la expone la sentencia impugnada de la siguiente forma:

   Como segunda cuestión de fondo, defiende la actora la procedencia de deducir de la base imponible del IS la diferencia entre la amortización contabilizada y la que resulta de aplicar el porcentaje máximo derivado de las Tablas oficiales, considerando errónea la interpretación que hace la Administración Tributaria, y confirma el TEAC, de las normas legales de aplicación."

   Respecto de esta cuestión, la sentencia argumenta el fallo desestimatorio en la siguiente forma (Fundamento de Derecho Cuarto):

   " El artículo 10 de la LIS ( Ley 43/1995 ), dedicado al concepto y determinación de la base imponible, señala:

   " (...)

3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

   En relación con la cuestión ahora examinada, se ha de tener en cuenta que el artículo 11, bajo la rúbrica "Correcciones de valor: amortizaciones", dispone que:

   "1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

   Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

   1. Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

   2. Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

      El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:

      (...)"

      Y el artículo 19.3 establece:

      "3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

      Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. (...)"

      La actora entiende que este precepto no es de aplicación al caso que nos ocupa, a los efectos de establecer como requisito de la deducibilidad de la amortización, fuera de los supuestos de libertad de amortización o de amortización acelerada, que ésta esté debidamente contabilizada, en contra de lo mantenido por la Inspección y por el TEAC.

      Sin embargo, entiende la Sala que el mencionado precepto es claro al establecer con carácter general la necesariedad de la anotación contable, previendo de manera expresa supuestos de excepción a tal requisito, referidos a los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente y de los sometidos a amortización acelerada. Acoger la tesis sostenida por la recurrente supondría dejar vacía de objeto y contenido práctico en precepto legal mencionado, cuya redacción es clara y responde al criterio de la contabilización de ingresos y gastos que viene confirmado en otros preceptos de la Ley, y que se ve reforzada por la expresa previsión de las excepciones a tal regla.

      Por otra parte, y en este mismo sentido, el RIS ( RD 537/1997) establece en su art. 2 :

      "1. Cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, la depreciación se entenderá efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:

   1. El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

   2. El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

   3. Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.

      A los efectos de aplicar lo previsto en el apartado 3 del art. 19 de la Ley del Impuesto , cuando un elemento patrimonial se hubiere amortizado contablemente en algún período impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente previsto en el párrafo b) anterior, se entenderá que el exceso de las amortizaciones contabilizadas en posteriores períodos impositivos respecto de la cantidad resultante de la aplicación de lo previsto en el párrafo a) anterior, corresponde al período impositivo citado en primer lugar, hasta el límite de la referida cantidad.

      (...)"

      Este precepto, de manera indiscutible, fija el límite de la deducibilidad de la amortización en el importe contabilizado."

La recurrente articula su recurso de casación mediante la formulación de dos motivos.

En el primero de ellos, por el cauce del artículo 88. 1, d) de la Ley 29/1998 de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se denuncia la infracción del artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 , al no tratarse el presente supuesto de una cuestión de prueba sino de la correcta aplicación de la norma aplicable, en este caso de las tablas oficiales de amortización.(El articulo 114 LGT 1963 declara en su apartado primero que "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.").

Comienza su alegato casacional la entidad recurrente reconociendo que la cuestión de la existencia de varios turnos de trabajo diario es una materia sobre la que no aportó la prueba que acreditara su realidad, pero que dicha circunstancia no acontece con relación a la determinación de cual sea el porcentaje máximo de amortización que establecen las tablas, donde para apreciar el error de la Inspección basta tener en consideración la actividad desarrollada (fabricación de papel y cartón ondulado) y consultar las tablas y los coeficientes establecidos al efecto para dicha actividad, comprobándose de esta forma que el porcentaje máximo que figura en ellas no es el 10%, sino el 12 %, de suerte que aplicado éste sobre el coeficiente 1,5 del Real Decreto-Ley 3/1993, el porcentaje máximo de amortización llegaba a ser del 18%, lo que determinaba un posible ajuste máximo de 223.252.792 pesetas, superior al efectuado por la parte recurrente (209.142.578 pesetas).

Por su parte, el Abogado del Estado opone que "incumbía a la recurrente probar el destino y las características de la maquinaria, lo que no practicó ni en la vía administrativa ni en la jurisdiccional. Tratándose además, de una cuestión nueva ante el TEAC, el cual precisamente por esta causa la denegó.

En cualquier caso, en vía contencioso administrativa no es admisible el error de hecho en la apreciación de la prueba, que es lo que en definitiva viene a alegarse en este motivo casacional, por lo cual el motivo no debe estimarse."

En cuanto al segundo motivo formulado también al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se denuncia en él la infracción de los artículos 10 , 11 y 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades.

Argumenta la entidad recurrente que una interpretación concordada de los artículos 10.3 y 11.1 de la Ley 43/1995 , permite sostener que la base imponible del impuesto se calculará corrigiendo el resultado contable con la deducción de la depreciación efectiva de los elementos del inmovilizado material e inmaterial, estimada dicha depreciación por cualquiera de los métodos legalmente previstos, de suerte que, si la amortización contabilizada resulta superior a dicha depreciación efectiva, el resultado contable deberá ser corregido mediante el correspondiente aumento, mientras que si la amortización contabilizada resulta ser inferior a dicha depreciación, el sujeto pasivo podrá deducir adicionalmente un importe superior corrigiendo el resultado contable con la correspondiente disminución.

En cambio, sigue exponiendo la entidad recurrente, la Sala de instancia, al ocuparse de esta cuestión, concluye a la vista del articulo 19.3 de la Ley 43/1995 , que con carácter general, resulta necesario la anotación contable para que sean fiscalmente deducibles los gastos declarados, concluyendo aquella, que acoger la tesis que ya hemos expuesto de la parte recurrente, supondría dejar vacía de objeto y contenido practico dicho articulo 19.3, cuya redacción, siempre según afirma la Sala de instancia, es clara y responde al criterio de la contabilización de ingresos y gastos, que viene confirmado en otros preceptos de la Ley, y que se ve reforzada por la expresa previsión de las excepciones a tal regla.

Pues bien, rebate este razonamiento la parte recurrente efectuando un análisis comparativo de los artículos 10.3 y 19.3 de la LIS, llegando a la conclusión de que este ultimo resulta completamente superfluo pues no dice nada que no estuviera ya previsto por aquél, toda vez que como la base imponible se obtiene tomando como punto de partida el resultado que ofrece la contabilidad del sujeto pasivo, resultaría evidente que si hay gastos que no están contabilizados, los mismos no podrían formar parte del resultado contable y por consiguiente no serian deducibles bajo ningún supuesto. En consecuencia, la parte recurrente defiende la posibilidad de deducir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades el importe máximo de las amortizaciones admisibles, según las tablas de amortización, cuando el sujeto pasivo, sin embargo ha contabilizado dotaciones por importes inferiores a dichas cuantías máximas, siempre que sobrevenidamente se produzca de manera efectiva una mayor depreciación de los elementos del inmovilizado material e inmaterial a amortizar.

A modo de conclusión, lo que se propugna por parte de la recurrente es la inaplicación del articulo 19.3 LIS, en cuanto se exige la inscripción contable del gasto para que el mismo sea deducible, ya que según su criterio el articulo 10.3 LIS agota toda la cuestión al supeditarse únicamente dicha deducibilidad al resultado contable sin mayor precisión.

En esta ocasión, el Abogado del Estado opone que el artículo 19.3 de la LIS no es una norma superflua o vacía de contenido, estableciéndose en ella la necesidad de la anotación contable salvo excepciones expresamente previstas, siendo necesario que exista una contabilización de ingresos y gastos, sin perjuicio de que la Administración Tributaria sea la que, caso de que la contabilidad lo requiera, en régimen de estimación directa, calcule la base imponible corrigiendo el resultado contable mediante la aplicación de los propios preceptos establecidos en la Ley del Impuesto de Sociedades.

Finalmente, hace referencia el Abogado del Estado a que el artículo 2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 537/1997, establece el límite de la deducibilidad de amortización en el importe contabilizado.

El primer motivo debe ser desestimado, pues la conclusión a la que llega la sentencia para negar la aplicación del coeficiente máximo de amortización a la maquinaria en cuestión, se fundamenta en la valoración del procedimiento seguido por la Inspección y la conducta procesal observada por la entidad recurrente, la cual no llevó a cabo manifestación alguna ante la Inspección, hasta el punto de que según la Sala de instancia pone de relieve, que en la resolución del TEAC se indicaba "no existen en el expediente datos debidamente acreditados ni documento alguno que permita determinar si la maquinaria adquirida por la entidad tiene encaje en la Agrupación 47 de las Tablas de amortización oficialmente aprobadas". A ello se añade en la sentencia que la parte allí demandante, y aquí también recurrente, a lo largo de todo el procedimiento administrativo y judicial, se limitó a afirmar que la maquinaria debía considerarse incluida dentro del apartado 2, letra c) del grupo 471, Agrupación 47, - donde se expresan los coeficientes máximos de amortización a aplicar por las industrias del papel y fabricación de artículos de papel- sin aportar ningún elemento de prueba que así lo acreditara. Y tras la manifestación expresa de compartir la conclusión alcanzada por el TEAC, la Sala de instancia resalta como especialmente significativa la circunstancia de que la entidad hoy recurrente no realizara prueba adicional alguna para desvirtuar aquella, así como que ni tan siquiera solicitara recibimiento a prueba.

La conclusión que alcanza la sentencia es la de la no justificación de la aplicación del coeficiente del 12% a la maquinaria en cuestión.

Frente a ello, no puede oponerse la alegación de que en el expediente (página 92) figura la adquisición en 1994 de una "Máquina Papel MP2 Aux. y Bobinadora", por importe de 1.991.834.072 ptas., pues con tal único y exíguo dato, en una cuestión que es eminentemente técnica, no podemos asegurar la pertenencia a alguna de las categorías de maquinaria de la Agrupación 47 del Anexo, del Real Decreto 547/1997 y mucho menos en las del apartado 3 de la misma, debiendo significarse que la entidad recurrente está matriculada en el Epígrafe 472 del IAE (fabricación de papel y carton) y que en la referida Agrupación 47 también figura maquinaria con coeficiente lineal máximo del 10%.

Finalmente, debe ponerse de relieve también la actitud contradictoria de la recurrente, que ahora pretende la aplicación directa del porcentaje del 12%, mientrás que en el escrito de interposición del recurso de alzada ante el TEAC planteaba también la aplicación del metodo de turnos de trabajo ( art. 2.3 del Real Decreto 537/1997 , en relación con la Instrucción Cuarta del Anexo para la aplicación de la tabla de amortización).

Por lo expuesto, el motivo no prospera.

En el segundo motivo, lo que se plantea en él es la posibilidad o no de deducir de la base imponible del Impuesto de Sociedades el importe máximo de las amortizaciones admisibles según tablas de amortización oficialmente aprobadas, aun cuando sin embargo, se hayan contabilizado por importe inferior.

El recurrente se fija exclusivamente al artículo 11 de la LIS, que considera deducibles las cantidades que, en concepto de amortización, correspondan a depreciación efectiva del inmovilizado material o inmaterial, aceptando como tal la que derive de la aplicación de las tablas oficialmente aprobadas. La conclusión que alcanza es clara: aun cuando la contabilización haya sido inferior, siempre será posible la deducción fiscal de la amortización efectiva según tablas.

Sin embargo, lo que no se tiene en cuenta en el recurso es que junto al artículo 11 de la LIS, que establece el arco dentro del cual se debe mover la amortización deducible, el artículo 19.3 impone el requisito de la inscripción contable de que haya de tener dicha consideración.

La Sala no comparte la tesis de que el articulo 19.3 de la LIS resulta un precepto superfluo y vacío de contenido, tal y como resulta de nuestra Sentencia de 29 de septiembre de 2011 (recurso de casación 4935/2009 ), en la que se declara la plena aplicabilidad de dicho precepto, en cuanto proclama el principio de inscripción contable, a virtud del cual, para que un gasto sea fiscalmente deducible, se hace necesario previamente su anotación contable.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Primero de dicha Sentencia se ha declarado:

" El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto de Sociedades , establece que " en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos contenidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas ".

Así pues, se establece la contabilidad como técnica de medición de la renta, si bien bajo la posibilidad de correcciones al resultado que la misma determine en los casos señalados por la ley, de tal forma que la base imponible se ha definido como el resultado contable más/menos los ajustes establecidos en la Ley del Impuesto, menos las bases imponibles de ejercicios anteriores que se compensen.

Pues bien, el artículo 19.1 de la Ley, bajo el Título de "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos"-, dispone: "Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

El criterio del devengo es el mismo que sigue el articulo 38.1.d) del Código de Comercio , que establece como principio de valoración el de que " se imputará al ejercicio el que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro".

De esta forma, se aplica tanto para ingresos como para gastos el criterio de imputación con arreglo al principio del devengo, que se determinará de acuerdo con la corriente real de bienes y servicios, lo que es independiente del momento en que se produce la corriente monetaria o financiera, principio éste recogido también en el Plan General de Contabilidad, en el que también se establece el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal forma que el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos del período menos los gastos realizados para la obtención de ellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa.

Y si bien el artículo 38.2 del Código de Comercio permite apartarse de los principios señalados en el apartado anterior del mismo precepto, aun cuando ello debe reflejarse de la manera motivada y detallada en la Memoria, en cambio, en materia tributaria, se señala ( artículo 19.2 de la Ley 43/1995 ) que " La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de Ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración Tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine".

Por tanto, cualquier otro criterio de imputación temporal que se pretenda aplicar, distinto del que se establece en el Apartado 1 del art. 19 , habrá de quedar sometido a la aprobación de la Administración Tributaria.

En fin, en lo que ahora interesa, el apartado 3 del artículo 19 establece que: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos Imputados contablemente en cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período Impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de Ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período Impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."

Este apartado establece el principio de inscripción contable, no como una norma de imputación temporal, sino como requisito de deducción y ello por cuanto una vez producida dicha inscripción en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas (novedad ésta de la Ley 43/1995 ), el gasto, para ser deducible, deberá cumplir los principios de devengo y correlación de ingresos y gastos.

El principio de la inscripción contable se recogía ya en la legislación anterior a la de 1995, pues el artículo 88.9.1ª del Real Decreto 2631/1982 , que aprobó el Reglamento de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , establecía que " Los gastos no resultarán deducibles fiscalmente en ejercicio anterior en el que se imputen contablemente en la cuenta de resultados" (en sentido análogo Disposición Final Séptima.2 .b) del Real Decreto 1643/1990 )" .

Así pues, para que un gasto sea deducible, se necesita como regla general su inscripción contable, salvo excepciones legales o reglamentarias, debiendo señalarse que el artículo 19.3 de la Ley ya incluye entre ellas el supuesto de amortización libre, al que ha de añadirse el previsto en el artículo 125.5, referido a activos fijos nuevos de empresas de reducida dimensión ("La deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de lo previsto en este artículo respecto de la depreciación efectivamente habida, no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias" ), así como en el artículo 128.7, en relación a bienes adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero (" La deducción de las cantidades a que se refiere el apartado anterior no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de Pérdidas y Ganancias") . Por su parte, el artículo 12 del Real Decreto Ley 3/1993, de 26 de febrero , que antes veíamos, estableció la posibilidad de amortizar los elementos de activo fijo material nuevo en función del coeficiente que resultara de multiplicar por 1,5 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización debidamente aprobadas.

A la vista de esta doctrina, resulta carente de virtualidad lo sostenido por la entidad recurrente en este su segundo motivo casacional y que se sustenta, como hemos visto, en el error en que a su juicio incurrió la Sala de instancia al ratificar lo actuado por la Administración, rechazando como gasto deducible en la base imponible de la liquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicio 1999, la cuantía máxima que le permitían las tablas de amortización sin la previa anotación contable de dicha circunstancia, pues es claro que ni el artículo 11.1 de la Ley 43/1995 ni ningún otro exceptúan de la regla general de imputación contable el método de amortización según tablas.

Al no aceptarse los motivos alegados el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,