STS, 24 de Enero de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad VIANA SPE, S.L., contra la Resolución del TEAC, de fecha 13 de febrero de 2004, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR del País Vasco, de fecha 28 de mayo de 2003, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998 y cuantía de 2.876.269,87 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la recurrentes se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 25 de abril de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrentes (VIANA SPE, S.L.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 12 de junio de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Infracción de los artículos 130 y 132 de la Ley Jurisdiccional , art. 22 del R.D. Legislativo 2795/1980 y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

2) Infracción del artículo 24.1 de la CE . y de la jurisprudencia que se cita.

Terminando por suplicar se case y anule la sentencia recurrida y se dicte sentencia por la que se resuelva conforme a lo interesado por la recurrente en el escrito de demanda.

Por providencia de la Sala, de fecha 5 de septiembre de 2007, se acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por los recurrentes, ordenándose por otra de 18 de octubre de 2007, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 12 de diciembre de 2007, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 24 de mayo de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 21 de septiembre siguiente, dictándose otra en fecha 20 de septiembre de 2011, en la que se acordó suspender el señalamiento acordado, volviéndose a señalar nuevamente para el día 18 de enero de 2012, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad VIANA SPE S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la alzada deducida frente a la del Tribunal Económico- Administrativo Regional del País Vasco, dictada en expediente relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998 y cuantía de 2.876.269,87 euros.

El Tribunal de instancia centra la cuestión objeto de recurso en determinar si debe anularse o no la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 por el hecho de encontrarse suspendida la liquidación del mismo impuesto relativa a los ejercicios 1993 a 1996, habida cuenta de la relevancia que dichas liquidaciones tienen en relación a la liquidación provisional practicada del ejercicio 1998 impugnada, puesto que la compensación aplicada en esta última deriva de las bases imponibles negativas que la entidad declaró en los ejercicios anteriores (1993 a 1996).

En la sentencia recurrida se parte de dos datos de trascendencia: a) la declaración de los ejercicios 1993 a 1996 fue comprobada por la Oficina Técnica de Madrid, que redujo las bases negativas declaradas, resolución que motivó reclamación ante el TEAR de Madrid, que la desestimó, ignorándose si esa resolución ha sido recurrida, b) la liquidación del ejercicio 1998 fue objeto de comprobación y objeto de regularización por la Administración de Alava que dictó liquidación provisional considerando que la compensación efectuada en ese ejercicio era excesiva con fundamento en la regularización practicada de los ejercicios 1993 a 1996, liquidación que fue recurrida ante el TEAR del País Vasco, que desestimó la reclamación, siendo posteriormente recurrida en alzada ante el TEAC y finalmente objeto de recurso contencioso-administrativo, que dio origen a la presente casación.

La Sala de instancia basó su fallo desestimatorio del recurso en los siguientes fundamentos:

"El artículo 122 de la ley general Tributaria dispone: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza".

Y el art. 123, continúa: "La Administración tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto.

De igual manera podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados".

Entiende la Sala, en contra de lo postulado por la parte, que es ésta la situación en que nos encontramos, ya que se ha regularizado provisionalmente la liquidación del ejercicio 1998 declarando excesiva la compensación de beneficios de ese ejercicio, con fundamento en la regularización practicada de los ejercicios 1993 a 1996 en que se redujeron las bases imponibles negativas declaradas por la entidad.

Por tanto la liquidación del ejercicio 1998 se ha determinado directamente en función de las bases establecidas en los ejercicios anteriores, siendo una liquidación consecuencia directa de la otra.

En este sentido y con independencia de que, según consta en el expediente ambas liquidaciones se encuentran suspendidas, no cabe duda de que la Administración de Alava ha actuado correctamente al practicar liquidación provisional del ejercicio 1998, pues la comprobación inspectora respecto de la hoy recurrente se realizó en base a los datos y antecedentes de la sociedad que obraban ya en poder de la Administración y que permitían acudir a la comprobación abreviada, siendo así que la liquidación provisional practicada , según se hace constar expresamente en el apartado de Motivación, es debido a que "no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco al margen de la propuesta de liquidación provisional. En concreto: compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores ( art. 23 de la Ley 43/1995 ).".

[...] Este es, por otro lado la postura que ha mantenido la Sala en relación con las imputaciones a socios de las bases de sociedades transparentes, situación similar a la del presente supuesto, y a la que "mutatis mutandi" son de aplicación las mismas reglas, por lo que por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, procedemos a reiterar el criterio de la Sala expuesto en numerosas resoluciones.

Sentada la anterior premisa, se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a dicha sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades y de ahí que la Administración Tributaria puede imputar los rendimientos de una Sociedad en régimen de transparencia fiscal a sus socios, percibir los intereses correspondientes e imponer las sanciones oportunas en tanto el acta levantada a la Sociedad transparente no haya ganado firmeza. En efecto, tal cuestión de la imputación a los socios de las bases imponibles de la sociedad en régimen de transparencia fiscal, una vez ultimadas las actuaciones con la sociedad transparente y respecto de la ejecutividad del acto de determinación de las bases, ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 24 de septiembre de 1999 (Recurso de Casación nº 7501/1994 ) habiendo declarado:

"Este quinto motivo casacional se refiere a la segunda pretensión de la entidad mercantil "Socoas, SA", parte recurrente, que consiste en negar que pueda imputársele en su calidad de socio de las sociedades participadas (sociedades transparentes) "Financiera Fierro, SA" y "Boncede, SA" los aumentos de las bases imponibles de éstas, determinados por la Administración Tributaria, como consecuencia de sendos expedientes iniciados por actuación de la Inspección tributaria, por no ser firmes, toda vez que fueron impugnados primero en vía económico-administrativa y luego en vía jurisdiccional, todo ello de acuerdo con el artículo 120 de la Ley General Tributaria .

Esta cuestión ha sido resuelta por el artículo 387, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , aplicable al caso por tratarse de un procedimiento inspector llevado a cabo en el ejercicio 1985, precepto, no citado, ni tenido en cuenta por las partes, que dispone: "Una vez ultimadas las actuaciones (se refiere a la comprobación de las declaraciones de las sociedades transparentes o sea "Financiera Fierro, SA" y "Boncede, SA"), y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios (en el caso de autos "SOCOAS, S.A.") en que deben figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia".

Las sociedades transparentes presentan anualmente declaraciones-autoliquidaciones en las que no cuantifican cuota tributaria alguna, porque están exentas del Impuesto sobre Sociedades, sino que determinan la base imponible, las retenciones soportadas y las deducciones, que se imputan a los socios.

Estas declaraciones-autoliquidaciones ("sui generis") son susceptibles de comprobación por la Inspección de Hacienda, la cual, si está justificado, puede proponer el aumento de la base imponible declarada, que es el caso de autos o la rectificación de las retenciones y deducciones.

Esta actuación de la Inspección de Hacienda desemboca en el correspondiente acto administrativo de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones, que podrá ser definitivo o provisional, según haya tenido en cuenta la totalidad del hecho imponible o sólo parte de él (actas previas) , y, por supuesto, podrá ser objeto de impugnación, si la sociedad transparente no está conforme, en cuyo caso el acto administrativo de que se trate, no habrá adquirido firmeza, pero, en cualquier caso, el acto administrativo de determinación de la base imponible, que es el supuesto que nos interesa, sea provisional o sea definitivo, es ejecutivo, por lo que desplegará toda su eficacia, que por tratarse de una sociedad transparente, se resume en la imputación del aumento de la base imponible a los socios o accionistas, ejecutividad que sólo podrá ser suspendida si así lo acordaran, en su momento, los Tribunales Económico-Administrativos o los Tribunales de Justicia.

La imputación dará como resultado la correspondiente liquidación en sede de los socios o accionistas que será previa o definitiva, según las circunstancias, pues nos hallamos ante una clara conexión procedimental entre la situación jurídica de la sociedad transparente y la de sus socios.

Para comprender con claridad esta interconexión, lo primero que debe hacer la Sala es precisar los conceptos jurídicos en liza.

Actos de liquidación definitivos son aquéllos en los que la Administración Tributaria gestora ha realizado las correspondientes comprobaciones y una vez que tiene todos los elementos de juicio relativos al hecho imponible dice su última palabra y practica la correspondiente liquidación que por eso es definitiva, también lo es, pero no interesa al caso, si ha transcurrido el plazo de comprobación, sin practicarla.

Actos provisionales son aquellos que dicta la Administración Tributaria sin haber ultimado la comprobación, por ello cuando ésta es parcial (actas previas: art. 10, RD 2077/1984 , sobre régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos y de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas) las liquidaciones son provisionales y a cuenta de la definitiva futura.

Los actos de determinación de la base imponible y de las retenciones y deducciones de las sociedades transparentes pueden ser obviamente provisionales o definitivos. Si son provisionales, lo serán también las correspondientes imputaciones a los socios, de ahí que el artículo 50, apartado 3, letra c), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, textualmente disponga: "3. Tendrán asimismo, el carácter de previas: (...) c) Las actas que se formalicen en relación con los socios de una Sociedad o Entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la Entidad (se refiere a la sociedad transparente)", y de igual modo el artículo 387, apartados 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , puesto que "Socoas, SA" era el socio de las sociedades transparentes "Financiera Fierro, SA" y "Boncede, SA" que dispone en el mismo sentido: "1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiera prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria. 2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad Transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas".

Si las actas incoadas a la sociedad transparente son definitivas, la imputación a los socios también lo será, pero en sede de éstas la liquidación será provisional o definitiva, según se haya ultimado la total comprobación de sus respectivos hechos imponibles.

Por supuesto, como ya hemos indicado los actos administrativos de determinación de la base imponible de las retenciones y de las deducciones de las sociedades transparentes, imputables a los socios, son ejecutivos, y, por tanto, la imputación se produce, salvo que se haya otorgado la suspensión, en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

Distinto por completo es que dichos actos (provisionales o definitivos) de determinación de la base imponible, retenciones y deducciones en sede de las sociedades transparente, sean firmes o no. Si las sociedades transparentes no los han impugnado, devienen en firmes y consentidos y la correspondiente imputación a los socios ya no puede ser discutida al practicar a éstos la correspondiente liquidación provisional o definitiva del Impuesto sobre Sociedades, si el socio de la transparente es una sociedad, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si es persona física.

Si las sociedades transparentes los han impugnado, que es el caso de autos, tales actos no son firmes, pero son ejecutivos, por lo que procede practicar las correspondientes imputaciones a los socios de los aumentos de la base imponible y de las posibles rectificaciones de las retenciones y deducciones, y la carencia de firmeza no debería doctrinalmente alterar en absoluto el carácter provisional o definitivo de las liquidaciones practicadas a los socios de la sociedad transparente, pero lo cierto es que el artículo 122 de la Ley General Tributaria , no citado ni tenido en cuenta, por ninguna de las partes, que, textualmente, dispone: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas por otros, aquélla n o será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza ", obliga a la Sala, dado el mandato de la ley, a declarar que la liquidación practicada a "Socoas, SA" no será definitiva hasta que adquieran firmeza los actos de determinación de la base imponible de las sociedades "Financiera Fierro, SA" y "Boncede, SA" sin que ello impida en absoluto las correspondientes imputaciones, ahora bien por razón de la conexión expuesta (imputación de resultados y de otros elementos tributarios) las liquidaciones de los socios no son firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimasen los recursos presentados por las sociedades transparentes, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios. Nos hallamos en esta hipótesis ante la prolongación de la no firmeza, a las liquidaciones de los socios, las cuales se hallan en una situación de pendencia, derivada de la propia imputación de resultados controvertidos, con lo que patrocinamos a efectos puramente dialécticos lo que debió ser la redacción del artículo 122 de la Ley General Tributaria , a saber: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquélla no será firme, hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", eliminando así el efecto suspensivo legal que por el hecho de no ser firmes los actos de determinación de las bases imponibles, retenciones y deducciones de las sociedades transparentes no permite desplegar toda su eficacia, en la medida que impide que las liquidaciones practicadas a los socios, sean definitivas.".

Doctrina la anterior que ha sido corroborada más recientemente por el propio Tribunal Supremo en su Sentencia de 17 de febrero de 2001 (Recurso de casación nº 8820/1995 ) con cita expresa de la anterior Sentencia de la propia Sala Tercera de 24 de septiembre de 1999 , reiterando la distinción entre la ejecutividad de los actos de determinación de bases en las sociedades transparentes, que son imputables a los socios y la firmeza de dichos actos, según que las sociedades transparentes los hayan consentido o, por el contrario, los hubiesen impugnado, pues sólo en este segundo caso -el de su impugnación en plazo- puede ser discutida la imputación a los socios que, en caso de bases no impugnadas por la Sociedad transparente, no pueden los socios combatir por dicha causa las liquidaciones que se les practiquen, siendo dichas bases consentidas por la Sociedad transparente inatacables por los socios al haber adquirido la condición de firmes, ya sean aún revisables por la Administración, si tuviesen la naturaleza de provisionales, o no lo sean, por ser definitivas.

La aplicación de la anterior doctrina al caso actualmente controvertido, nos conduce a la desestimación del motivo de impugnación referido con la paralela confirmación de los aumentos de base imponible regularizados. Todo ello sin perjuicio de que en el caso de que las liquidaciones de los ejercicios 1993 a 1996 fueran modificadas, se practiquen los ajustes pertinentes en la liquidación del ejercicio 1998".»

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

Aunque desde diferentes perspectivas aducidas en los distintos motivos de casación, la pretensión fundamental del recurrente no es otra que considerar que la suspensión acordada respecto de las liquidaciones 1993 a 1996 se desplaza a los ejercicios posteriores, y comprende no sólo el pago de la deuda sino también el importe de las bases imponibles negativas, que por efecto de la suspensión deben compensarse en los ejercicios posteriores, sin tener en cuenta la regularización practicada en las bases negativas. En consecuencia, entiende que la decisión de la Audiencia Nacional permitiendo ejecutar el acto administrativo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1998 sin haberse sometido a control judicial previo la actuación administrativa correspondiente a los ejercicios 1993 a 1996 que redujo las bases imponibles negativas declaradas por la sociedad y de indudable trascendencia para el cálculo de la deuda tributaria cuya exigibilidad se impone por la sentencia recurrida, supone una lesión del derecho a la tutela judicial efectiva por cuanto la suspensión de la eficacia del acto administrativo de liquidación correspondiente a los ejercicios comprobados desplaza sus efectos al de la compensación de las bases imponibles negativas, por la propia naturaleza jurídico administrativa de la suspensión, la indisoluble vinculación de ambas liquidaciones y el carácter de comprobación abreviada de la liquidación provisional.

Habiéndose dictado sentencia con esta misma fecha por esta Sala en el recurso de casación nº 1331/2009 , referente a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1993 a 1996, el presente recurso está predeterminado, pues la liquidación correspondiente al ejercicio 1998 habrá de tener presente las modificaciones en las liquidaciones de aquellos años que se efectuaron por la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 29 de noviembre de 2007 , que quedaron firmes por no haber sido recurridas por el Abogado del Estado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la recurrente y, por lo tanto, estimar en parte el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,