SAN, 10 de Abril de 2003
| Ponente | SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 6ª |
| ECLI | ES:AN:2003:9340 |
| Número de Recurso | 816/1999 |
SENTENCIA
Madrid, a diez de abril de dos mil tres.
VISTO, en nombre de Su Majestad el Rey, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-
Administrativo, de la Audiencia Nacional, el recurso nº 816/99, seguido a instancia de "Heineken
España, S.A. por absorción del Grupo Cruz Campo, S.A." representada la Procuradora de los
Tribunales Dª. María Granizo Palomeque, con asistencia letrada y como Administración demandada
la General del Estado, actuando en su representación y defensa la Abogacía del Estado.
El recurso versó sobre, obligación de abono de intereses de demora, la cuantía se fijó en más de
150.253 € e intervino como ponente el Magistrado Don Santiago Soldevila Fragoso.
La presente Sentencia se dicta con base en los siguientes:
Con fecha 11 de septiembre de 1997, el Jefe de la Oficina Nacional de la Inspección, confirmó la propuesta de liquidación realizada por la Inspección referida inicialmente a la empresa "La Cruz del Campo, S.A.", absorbida por el Grupo Cruzcampo el 3-8-1993, finalmente, absorbido por "Heineken España, S.A." que es la entidad con la que se entienden las presentes actuaciones.
Los hechos se refieren a los ejercicios de 1991, 1992 y 1 de enero a 2 de agosto de 1993, se concretan en los siguientes extremos, consignados en dos Actas levantadas el 29 de abril de 1997 (la primera respecto de lo ejercicios 1991 y 1992 y la tercera respecto de 1993):
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La recurrente prestaba gratuitamente servicios consistentes en la cesión de neveras, mostradores, botelleros y otro material comercial, que se califican como operaciones de autoconsumo y deben incluirse en la base imponible.
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La recurrente recibe cantidades de sus clientes en concepto de "fianzas por envases a devolver", que entiende la Inspección que deben incluirse en la base imponible.
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La recurrente realiza operaciones de servicios de consultoría, asesoramiento y royalties por asistencia técnica que satisface a sociedades no residentes en territorio nacional, que deben considerarse prestados en le domicilio del destinatario.
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Se considera expediente de rectificación sin sanción y debe incrementar la base por amortización de material comercial, percepción por la recurrente, de servicios publicitarios prestados por entidades no residentes en territorio nacional, sin haber cumplido con la obligación de emitir documento sustitutivo de la factura con liquidación del Impuesto e ingreso en el Tesoro (arts. 13.2 y 15.1.2, Ley 30/1985 ), por lo que se propuso un incremento de las bases imponibles: 17.246.268 pts. de cuota que fueron aceptadas y 11.363.479 pts. en concepto de interés y 8.623.134 por sanción que no fueron aceptadas.
La Inspección fijó una cuota a ingresar, en relación con la primera de las actas, de 40.954.699 pts., 21.115.887 por sanciones (supuestos descritos en las letras a, b, y c) y 36.506.394 por intereses. Tras interponer el correspondiente recurso, el Tribunal Económico Administrativo Central, mediante Acuerdo de 25 de junio de 1999, confirmó la liquidación inicial. Las cantidades referidas a la segunda acta fueron: 15.132.492 pts. de cuota, 5.144.967 de sanción y 7.969.539 pts. de intereses.
Por la representación del actor se interpuso recurso Contencioso-Administrativo, formalizando demanda con la súplica de que se dictara sentencia declarando la nulidad del acto recurrido por no ser conforme a derecho.
La fundamentación jurídica de la demanda se basó en las siguientes consideraciones:
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En relación al incremento de la base por exigencia de "fianzas por envase a devolver".
En el caso de autos, la recurrente se ha limitado a entregar el producto que comercializa (cerveza) en unos envases retornables, que siguen siendo de su propiedad y que deben ser devueltos por el consumidor final. Esta forma de proceder de acuerdo con la OM de 31-12 de 1976, (vigente por DA 1.2 Ley 11/1997 ), le da derecho a exigir a la cadena de distribución del producto una fianza que garantice el precio del envase que será devuelta al entregarlo de retorno. Nada tiene que ver este procedimiento con el referido en las resoluciones de consulta que invoca la Inspección, ya que se refieren al supuesto en que el envase se vende con el producto y se añade la opción de devolverlo y obtener el retorno del dinero pagado por ello.
Invoca el art. 6 de la Ley 30/1985, que vincula la entrega de bienes a la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales y subraya que la recurrente no trasmite la propiedad del envase, por lo que debe calificarse la entrega provisional del mismo como la prestación de un servicio unido inescindiblemente a la entrega del producto de acuerdo con la respuesta dada a la consulta no vinculante de 22-12-1988.
Invoca el art. 11 de la Sexta Directiva, que distingue entre envases retornables y no retornables, dejando, en el primer caso, libertad a los Estados miembros para decidir el momento de la inclusión de su precio en la base imponible (cuando se entregan al cliente, bien cuando éste incumple su obligación de devolución).
Analiza el art. 17.2 Ley 30/1985 ; y, subraya que la recurrente no tiene ningún crédito contra el usuario o distribuidor de sus envases, pues el dinero pagado por ello actúa como una simple garantía. Confirma este criterio la redacción del art. 78. Dos Ley 37/1992, que cambia el criterio y, expresamente, señala que se incluye en el concepto de contraprestación.... "El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba". Invoca la STS de 10-11-1999, que ratifica la interpretación propuesta en un supuesto similar. En cualquier caso, no puede pretenderse gravar el importe en que el depósito consiste sino hasta el momento en que la empresa suministradora se apropia definitivamente de la misma por incumplimiento del cliente de la obligación que tiene garantizada.
Entiende que no procede la imposición de sanciones por ofrecer una interpretación alternativa razonable de la norma aplicada, extremo que incluso admite la Inspección. Invoca el art. 33 Ley 1/1998.
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Sobre la calificación como autoconsumo de los servicios de cesión a clientes de mostradores, botelleros, neveras y otro material comercial:
Subraya que la Inspección nunca acreditó la existencia del hecho imponible de autoconsumo de servicios, del que dimana la deuda, obligando al recurrente a probar un hecho negativo. La recurrente sostiene que:
.La recurrente ofrece a sus clientes una contraprestación conjunta y global que se desdobla en la entrega del producto y la cesión de uso de determinados elementos comerciales por los que sus clientes pagan un precio único que se pacta junto con las demás condiciones que se prestan de forma inescindible, individualmente con cada cliente y sin que pueda acreditarse qué parte de la contraprestación es imputable a cada concepto. Cita contestaciones de consultas a la DGT en el mismo sentido.
.Aunque no hubiera una contraprestación directa e individualizada por la cesión de los bienes en cuestión, lo que se niega, ello no implica que dicha cesión necesariamente fuera gratuita.
No puede afirmarse que las cesiones que hace la recurrente sean desinteresadas, por cuanto subyace en su actividad un mínimo interés comercial y en este sentido se expresa la Sexta Directiva y el art. 12.2 Ley 37/1992.
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Respecto de los supuestos de inversión del sujeto pasivo:
La recurrente prestó conformidad con el Acta y la discrepancia se limita a la liquidación de intereses y a la imposición de sanciones.
.Improcedencia de la reclamación en concepto de intereses de demora.
Los intereses tributarios son correspectivos y su finalidad es compensar a la Administración por la falta de disponibilidad de determinadas cantidades, por lo que no tienen finalidad sancionadora. Al constituir una obligación accesoria se extinguen con la principal. Dado que en el presente caso existe un supuesto de inversión del sujeto pasivo por mandato legal, el cómputo de los intereses de demora debe ir desde la fecha en la que debió efectuarse la autorepercusión hasta la fecha de la siguiente declaración-liquidación, esto es, un mes para cada una de ellas, ya que las liquidaciones periódicas sólo son ajustes e ingresos del saldo de una cuenta corriente que permanece en oscilación. Invoca el art. 34.2 Ley 30/1985 y el art. 17 de la Sexta Directiva.
.Improcedencia de la sanción.
No concurre en la recurrente la existencia de dolo o culpa por lo que no procede la imposición de la sanción. Alude a la dificultad técnica del Impuesto y subraya que con la conducta desplegada no se causó ningún perjuicio a la Hacienda Pública por lo que el interés defraudatorio es inexistente. En cualquier caso entiende que debió aplicarse la reducción del 30% prevista en el art. 82.3 LGT pues se ha prestado conformidad con los hechos.
Termina pidiendo que se le indemnicen los gastos de mantenimiento de avales durante la tramitación del procedimiento.
La Administración demandada contestó a la demanda oponiéndose a ella con la súplica de que se dicte sentencia desestimando el recurso y declarando ajustada a derecho la resolución recurrida. Para sostener esta pretensión se alegó lo siguiente:
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Sobre la calificación de determinados elementos como autoconsumo:
La recurrente no aporta prueba sobre el hecho de que se trate de una operación realizada en el importe total acordado. Se trata de una operación realizada sin contraprestación, ya que no tiene reflejo contable. Admite la estimación de la alegación de la recurrente en el sentido de que en la determinación de la base debe computarse como coste del servicio prestado, la amortización de los bienes cedidos referido sólo al plazo en el...
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