STS, 14 de Octubre de 2011

Con fecha 29 de junio de 2000, la Oficina Nacional de Inspección de Sevilla incoó al Grupo Consolidado PEDRO DOMECQ S.A. acta de disconformidad nº 70299574 por el concepto Impuesto sobre Sociedades y periodo 1 de septiembre de 1995 a 31 de agosto de 1996. En la comprobación del Grupo Consolidado se recogen incrementos de base imponible tanto de la sociedad dominante como de las dominadas. En concreto y por lo que afecta al expediente de comprobación de la sociedad dominante PEDRO DOMECQ S.A. y de la dominada DESTILERÍAS Y CRIANZA DEL WHISQUY S.A. resultan unos incrementos de 262.082.960 ptas. (1.575.150,31 €) y de 47.582.223 ptas. (285.974,92 €) por provisión por riesgos y gastos por intereses de demora liquidados mediante acta de Inspección que no son deducibles. También por lo que afecta al expediente de la comprobación de la sociedad BODEGAS DOMECQ S.A. resulta un Incremento de 19.534.000 ptas. (117.401,7 €) por exceso de amortizaciones practicadas sobre el inmovilizado material actualizado al amparo de la Norma Foral 42/90, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Álava, cuando los efectos de dicha actualización debieron ser ajustados para la determinación de la base imponible del Grupo Consolidado cuando la sociedad entra en consolidación, al quedar sometido el Grupo en su Integridad a la normativa común. En la sociedad DESTILERÍAS Y CRIANZA DEL WHISQUY S.A. resulta un incremento de 5.874.866 ptas. (35.308,66 €) correspondiente al importe del recurso cameral del año 1989 dotado en la cuenta de Provisión Cámara de Comercio que al cierre del ejercicio figuraba en el pasivo, sin que se haya acreditado por parte del obligado tributario acciones de la Cámara de Comercio, Industria y Navegación de Madrid tendentes a la liquidación o cobro de la cuota que pudieran ser interruptivas de la prescripción, razón por la que debió computarse en resultados al haber desaparecido el riesgo que originó su deducción. Por otro lado la sociedad dominante acreditó derecho a deducir por doble imposición intersocietaria interna la cantidad de 6.704.638.176 ptas. (40.295.686,99 €) que debe reducirse en 1.286.520.148 ptas. (7.732.141,81 €). La sociedad percibió un dividendo por importe de 3.675.771.852 ptas. (22.091.833,76 €) con cargo a reservas de las sociedades participadas, obtenidas éstas con anterioridad a su adquisición por PEDRO DOMECQ S.A. contabilizándolo como menor coste de adquisición de inmovilizaciones financieras, sin registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio como ingresos de participaciones de capital. La Inspección considera que al no haberse producido tributación efectiva del citado dividendo, no ha de incrementarse el saldo de la deducción por doble imposición intersocietaria, debiendo reducirse su importe en la cuantía señalada. En la sociedad DESTILERÍAS Y CRIANZAS DEL WHISQUY S.A. debe reducirse la deducción por doble imposición de dividendos en 37.917.897 ptas. (227.891,15 €). La sociedad percibió dividendos por importe de 67.577.561 ptas (406.149,32 €) distribuidos por sociedades participadas con cargo a reservas de ejercicios anteriores que contabilizó como menor coste de la cartera de valores, sin registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, de modo que no incrementó la base imponible del Impuesto. Por otro lado esta sociedad dotó una provisión de cartera por la depreciación por importe de 40.759.286 ptas. (244.968,24 €), al ser inferior el valor teórico de las acciones como consecuencia del reparto de las citadas reservas que existiendo en la sociedad emisora en el momento de la compra, dieron lugar a un incremento del valor de adquisición. La controversia radica en si dicha provisión debe minorar la base de la doble imposición de dividendos, ya que esta no debe ser el importe integro percibido por la sociedad sino que esta cuantía debe reducirse en el importe de los gastos específicos que afectan a los dividendos, entre los que se encuentran la provisión por depreciación de la cartera de valores, en cuanto que el descenso de valor contable de los títulos que originan la dotación tiene su causa en el reparto de reservas existentes con anterioridad. Estos son los aspectos a los que limita el sujeto pasivo su disconformidad. Sobre las bases individualmente declaradas se han realizado las incorporaciones y eliminaciones por intergrupo, así como otra serie de incrementos y disminuciones respecto de los cuales el sujeto pasivo no muestra su disconformidad, quedando la base imponible previa firmada en conformidad cifrada en 24.651.818.760 ptas. (148.160.414,7 €). La citada base imponible previa debe incrementarse en 309.665.183 ptas. (1.861.125,23 €) por intereses de demora considerados no deducibles fiscalmente, en 19.534.000 ptas. (117.401,7 €) por excesos de amortizaciones practicadas sobre determinados elementos actualizados conforme a la norma Foral 42/1990 y en 5.874.886 ptas. (35.308,78 €) por dotación a la provisión para el pago de las cuotas de la Cámara de Comercio. La deducción aplicada por el obligado tributario se reduce de 6.927.980.669 ptas. (41.638.002,41 €) en 5.603.542.624 ptas. (33.677.969,44 €). La deuda tributaria fijada en el acta asciende a 1.793.790.147 ptas. (10.780.895,91 €) de las que 1.441.713.969 ptas. (8.664.875,46 €) corresponden a la cuota, y 352.076.178 ptas. (2.116.020,45 €) a los intereses de demora, no siendo procedente sanción alguna.

Previo informe de la Inspección de fecha 29 de junio de 2000 y cumplido el trámite de puesta de manifiesto para alegaciones, sin que se formulasen estas, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó acto de liquidación el 31 de octubre de 2000, confirmando la propuesta inspectora. Dicha liquidación fue notificada al reclamante el 17 de noviembre de 2000.

El 30 de noviembre de 2000 se interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central formulando alegaciones el reclamante, en escrito presentado el 23 de diciembre de 2002.

En resolución de fecha 5 de diciembre de 2003 (R.G. 7228-00; R.S. 57-03) el TEAC acordó estimar en parte el acuerdo impugnado, admitiendo como deducibles los intereses de demora procedentes de un acta, y confirmar el acuerdo impugnado en los restantes extremos.

Contra la resolución del TEAC de fecha 5 de diciembre de 2003, ALLIED DOMECQ ESPAÑA S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 7 de mayo de 2007 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Victoria Brualla Gómez de la Torre, en nombre y representación de la entidad mercantil ALLIED DOMECQ ESPAÑA, S.A., como sucesora de Pedro Domecq, S.A., Grupo Consolidado 14/83, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de diciembre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos al ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de ALLIED DOMECQ ESPAÑA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

Admitido el recurso de casación interpuesto por providencia de la Sección Primera de esta Sala de 14 de enero de 2008 y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 11 de octubre de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

1. Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la representación de la entidad ALLIED DOMECQ ESPAÑA S.A., como absorbente de Pedro Domecq S.A. Grupo Consolidado nº 14/83, del que esta última era sociedad dominante, contra sentencia de 7 de mayo de 2007 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 166/2004 instado por dicha entidad contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de diciembre de 2003, estimatoria en parte de la reclamación económico-administrativa formulada, en única instancia, contra el Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 31 de octubre de 2000, núm. de expediente 41/150204/00, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1 de septiembre de 1995 a 31 de agosto de 1996 y cuantía de 8.919.770,68 euros.

2. Ante la Sala de instancia, la entidad actora adujo los siguientes motivos de impugnación:

- Mantenimiento en Balance de la Provisión del Recurso Cameral.

- Procedencia de la deducción por doble imposición a la vista del artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 .

- Deducción por doble imposición intersocietaria. Reducción de la base de deducción en el importe de la dotación a la provisión de cartera.

- Amortización de activos revalorizados.

El recurso de casación se funda en los siguientes motivos:

1. El primer motivo de casación se funda en el motivo descrito en la letra d) del apartado 1 del artículo 88 de la LJCA . Se estima por la recurrente que se ha producido infracción del artículo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y de los artículos 37 y 84 del Reglamento de Desarrollo de dicha Ley, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre . Nulidad de la liquidación practicada por no resultar procedente imputar a resultados en el periodo objeto de regularización la provisión constituida en su día para responder de las responsabilidades que pudieran exigirse por deudas con origen en el recurso cameral permanente del ejercicio 1989 /1990.

2. En el segundo motivo de casación se alega infracción del artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con el artículo 62 del Reglamento de Desarrollo de dicha Ley, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre . Nulidad de la liquidación practicada por resultar procedente, a efectos de la cuantificación de la base imponible consolidada, la deducción de las amortizaciones practicadas por una sociedad dependiente sobre activos revalorizados al amparo de una norma foral que le resultó aplicable con anterioridad a su inclusión en el grupo de consolidación fiscal.

3. En el tercer motivo de casación se alega la existencia de un supuesto de doble imposición. Quebrantamiento del principio constitucional de capacidad económica. Infracción del artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre . Improcedencia de no admitir la deducción por doble imposición de dividendos respecto de los percibidos por la sociedad recurrente correspondientes a periodos anteriores a la adquisición de su participación en las entidades que han repartido los mismos.

4. En el cuarto motivo de casación se alega infracción del artículo 174 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre . Improcedencia de minorar, a efectos de la cuantificación del dividendo que da derecho a practicar la deducción por doble imposición de dividendos, la dotación por depreciación de cartera experimentada en la propia entidad que ha repartido el mismo.

1. En el primer motivo de casación la cuestión objeto de controversia versa sobre la procedencia de incorporar a resultados en el periodo objeto de regularización el importe provisionado en su día para responder de las responsabilidades que pudiera exigirse por deudas con origen en el recurso cameral permanente del ejercicio 1989/1990.

Los hechos sobre los que se sostuvo la actuación inspectora de la que derivó la regularización tributaria fueron los siguientes:

1. La sociedad dominada "Destilerías y Crianza del Whisky, S.A." dotó en el ejercicio 1989/1990, por importe de 5.874.866 pesetas (35.308,66 euros), una provisión para el pago de las cuotas de la Cámara de Comercio de Madrid, provisión mantenida en el Balance al finalizar el ejercicio 1995/1996.

2. La Inspección consideró que ya que había decaído el derecho de la Cámara a exigir el pago del Recurso Cameral por los efectos de la prescripción, debería considerarse procedente la reversión de la dotación por haber desaparecido el riesgo que dio lugar a ella, invocando en apoyo de dicha conclusión el contenido del artículo 97 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre .

   Frente a este criterio, la recurrente estima que no existe justificación para la reversión contable de la provisión descrita por tratarse de un riesgo cierto y latente a la fecha a que se refieren los hechos, así como tampoco resultaría procedente la regularización llevada a cabo por extemporánea, caso de admitirse la tesis sobre la que se sustenta la desaparición del riesgo susceptible de ser provisionado, cual es la supuesta prescripción del derecho de la Cámara de Comercio de Madrid para hacer efectivo dicho crédito, resultando por tanto de todo orden improcedente la regularización practicada por el concepto indicado.

   En el curso de la actuación inspectora no se ha discutido la procedencia de la dotación efectuada en su día por el concepto indicado, sino su pervivencia en el período objeto de comprobación, en el entendimiento de que el riesgo provisionado había desaparecido por prescripción del derecho del organismo acreedor a exigir el pago de la deuda que hubiera resultado por el concepto mencionado.

   Y en este punto es donde la recurrente estima que la regularización practicada está viciada de nulidad, por cuanto que la Administración Tributaria no ha probado la desaparición del indicado riesgo por dicha causa. Falta, pues, la acreditación por parte de la Administración de la reducción del riesgo objeto de provisión y que justifica la reversión a resultados de la misma.

   La recurrente considera que, en el caso de que fuese procedente el criterio sostenido por el inspector para justificar la imputación a resultados de la provisión que figuraba en el pasivo de la entidad, sobre la circunstancia de haber prescrito el derecho del organismo público acreedor para exigir el pago de las deudas provisionadas, lo cierto es que dicha circunstancia se habría producido en el período impositivo 1994/1995, y no en el que ha sido objeto de regularización, infringiendo por tanto el apartado 1 del artículo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , relativo a la imputación temporal de los ingresos y gastos.

2. El artículo 97 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982 "Provisiones no aplicadas a su finalidad", dispone: 1) Se considerarán provisiones no aplicadas a su finalidad: b) La parte que se considere dotada en exceso por haberse alterado en sentido favorable la situación que originó la provisión, por disminución del riesgo, recuperación de las cotizaciones o por cualquier otra causa. 2) Las provisiones no aplicadas a su finalidad se reflejarán en el haber de la cuenta de resultados, en el ejercicio en que se produzca o se conozca alguna de las circunstancias enumeradas en el apartado anterior".

   La Inspección , con base en el citado precepto, realiza un ajuste eliminando la provisión dotada en el ejercicio 1989 para el pago del recurso cameral, entendiendo que el riesgo que originó la provisión ha desaparecido al prescribir el derecho a su exigibilidad, debiendo imputarse el ingreso al período en que desaparece el riesgo que es el ejercicio inspeccionado.

   El Tribunal Central entiende, sin necesidad de basarse en el instituto de la prescripción, por cuanto no existen en el expediente datos que permitan analizar el cómputo del plazo para exigir el recurso cameral, que procede confirmar la postura de la Inspección en el sentido de eliminar la provisión dotada que figura en el Balance de 1995/96 ya que, en la fecha en que se aprueba el Balance de la sociedad, se había pronunciado sobre esta cuestión el Tribunal Constitucional, en sentencia de 16 de junio de 1994 , al declarar la inconstitucionalidad y nulidad de las Bases Cuarta y Quinta de la Ley de 29 de junio de 1911 sobre la no exigibilidad del recargo. No siendo procedente, pues, la exigibilidad del recurso cameral, desaparece el riesgo que motivó la provisión, debiendo confirmarse el ajuste efectuado por la Inspección.

   En relación con la citada cuestión, el Tribunal Constitucional , en su sentencia 179/1994, de 16 de junio , declaró la inconstitucionalidad y nulidad de las Bases Cuarta y Quinta de la Ley de 29 de junio de 1911 y del artículo 1 del Real Decreto-Ley de 26 de julio de 1929 , por cuanto implicaban la adscripción forzosa a las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, doctrina constitucional que ha venido siendo reiterada por muchas otras sentencias del mismo Tribunal Constitucional, entre ellas, las sentencias 223 a 226/1994 y, especialmente la 284/1994 , así como por la 152/1995, de 24 de octubre .

   Tal doctrina constitucional considera desaparecido el régimen de adscripción obligatoria en virtud de la previsión que efectúa la disposición derogatoria, apartado 3º, de la Constitución, por ser contrario a la libertad fundamental de asociación reconocida en el artículo 22.1 de la Carta Magna, puesto en relación con los artículos 1.1 y 10.1 de la misma norma fundamental.

   En consecuencia, procede confirmar en este punto la sentencia recurrida.

La cuestión a que se contrae el segundo motivo de casación se centra en determinar si resultan deducibles las amortizaciones practicadas por BODEGAS DOMECQ S.A. sobre unos activos que fueron revalorizados de acuerdo con la Norma Foral 42/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos General del Territorio Histórico de Álava.

Sostiene la recurrente que es sobre los valores actualizados conforme a la Norma Foral 42/1990 "sobre los que han de aplicarse los coeficientes de amortización establecidos por la normativa estatal", que en este caso viene constituida por la Orden de 12 de mayo de 1993 que aprobó la tabla de coeficientes anuales de amortización, cuyo artículo segundo, letra a), dispone que "a) Los nuevos coeficientes máximos se aplicarán sobre los valores contables o de adquisición".

Es de señalar que BODEGAS DOMECQ S.A. actualizó los elementos de su inmovilizado material a 31 de diciembre de 1991 al amparo de la Norma Foral 42/1990, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Álava, practicando las amortizaciones, en ejercicios posteriores, incluido el ahora enjuiciado, sobre los nuevos valores actualizados.

La Inspección no cuestionó estas dotaciones durante los ejercicios en que la entidad tributó individualmente, pero sí en los ejercicios 1994/95 y 1995/96 en los que formaba parte del Grupo Consolidado, al entender que éste está sometido a la normativa común y los activos debían ajustarse a ella en cuanto a su valoración a los efectos de dotar las correspondientes amortizaciones.

La cuestión que en definitiva se plantea es la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el régimen de tributación consolidada de aquellos grupos de sociedades que están integrados, tanto por entidades sometidas a tributación en territorio común, como por entidades sometidas a tributación en territorio vasco.

El artículo 25, apartado dos, de la Ley 12/81, de 13 de mayo , por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en la redacción dada por la Ley 27/90, de 26 de diciembre , afirma: "El régimen de tributación consolidada de los grupos de Sociedades, de los cuales formen parte Entidades sujetas a tributación en territorio común y vasco, corresponderá a la Administración del Estado y se ajustará a las reglas siguientes:

1. Las sociedades integrantes del Grupo presentarán, de conformidad con las normas generales a que se refiere este Concierto, la declaración establecida para el régimen de tributación independiente. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, la Sociedad dominante presentará a cada una de las Administraciones los estados contables consolidados del grupo de Sociedades.

2. El Grupo consolidado tributará a una y otra Administración en función del volumen de operaciones realizado en uno y otro territorio. A estos efectos, el volumen de operaciones realizado en cada territorio estará constituido por la suma o agregación de las operaciones que cada una de las Sociedades integrantes del grupo efectúen en el mismo antes de las eliminaciones intergrupo que procedan". En consecuencia, las sociedades integrantes del Grupo Consolidado que operen en el País Vasco deben presentar declaración Individual conforme a la normativa del Concierto, pero corresponderá a la Administración del Estado el régimen de tributación consolidada de los Grupos de sociedades que integren entidades sujetas en el territorio común y vasco. Es decir, el régimen tributario del Grupo está determinado por la normativa común.

Aún cuando a nivel individual fuere de aplicación la normativa autónoma en virtud del artículo 17 de la referida Ley 12/1981 y la declaración por el Impuesto sobre Sociedades que esté obligada a presentar se formule de acuerdo con dicha normativa, sin embargo, a efectos del régimen de tributación consolidada, sus ingresos, gastos y, en su caso, incentivos fiscales deberán determinarse de acuerdo con la normativa del Estado al objeto de cuantificar la base imponible y deuda tributaria del grupo de sociedades en que está integrada. Por tanto, si una entidad cumple las condiciones para integrarse en un grupo, y éste opta por la tributación en régimen de declaración consolidada, dicha entidad debe incluirse en el mismo y tributar por este régimen especial, aun cuando de tributar independientemente lo hiciera conforme a la normativa foral, y ya dentro de éste, deberá aplicarse la normativa común a todas las entidades que integren el grupo.

En la medida en que al Grupo consolidado le es de aplicación la normativa común dicha normativa será aplicable a todos los efectos para la determinación de la deuda tributaria del Grupo, y en consecuencia, el importe de las deducciones pendientes procedentes de la sociedad incorporada al Grupo, que este último podrá aplicar en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, se determinará en función de la que hubiera correspondido a dicha sociedad en régimen individual de tributación, tomando en consideración tanto el límite temporal de deducción como el límite cuantitativo sobre cuota regulado en la normativa común, esto es, según lo establecido en el Impuesto sobre Sociedades del Estado...

Siempre que exista un Grupo Consolidado en el que alguna sociedad tribute individualmente en el territorio del País Vasco, la Administración Central tiene atribuida la competencia sobre ese Grupo, con un alcance total tanto en orden a la determinación de la base imponible del Grupo Consolidado, como en orden a la fijación de la deuda tributaria, de modo que las singularidades forales no son trasladables a la tributación del Grupo.

Bodegas Domecq S.A. presentó sus declaraciones individuales con arreglo a la normativa foral, incluyendo algunas peculiaridades que difieren de la normativa común reguladora del Impuesto sobre Sociedades, como la mencionada actualización de valores foral y las amortizaciones derivadas de ella. Ahora bien, aunque sus declaraciones independientes acojan singularidades forales, ello no significa su mantenimiento en la Base Imponible Consolidada, debiendo proceder a eliminar sus importes, ya que el régimen tributario del Grupo como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades es el del Estado y es un régimen único y homogéneo.

Siempre que exista un grupo de sociedades en el que alguna sociedad en régimen individual tribute parcial o totalmente a la Administraciones Vascas, el Estado es el que tiene atribuida la competencia sobre ese grupo, lo que incluye tanto los aspectos referentes a la determinación de la base imponible consolidada, como la deuda tributaria del grupo, debiendo colegir que no tiene la consideración de partida fiscalmente deducible para la determinación de la base imponible de un grupo de sociedades regido por las normas estatales, un gasto, como el que nos ocupa, consistente en mayores amortizaciones derivadas de la actualización de balances amparada por la Norma Foral 42/1990 que, se reitera, tiene su origen en una norma de carácter foral y que supone un exceso de amortización en aplicación de la legislación común.

En el caso que nos ocupa el sujeto pasivo pretende practicarse una deducción por amortizaciones correspondientes a una de las sociedades dominadas BODEGAS DOMECQ S.A., sin que exista disposición legal o reglamentaria aplicable que ampare la cuantía de las mismas. El argumento que utiliza la entidad se basa en la aplicación de una Norma Foral, concretamente la 11/90, de 21 de diciembre, que autorizó la actualización de los elementos del inmovilizado material, siendo el importe deducido el resultado de aplicar los coeficientes de amortización al valor de los elementos actualizados. Sin embargo, como hemos indicado anteriormente, el sujeto pasivo es el Grupo Consolidado y la normativa aplicable es la prevista en el territorio común, sin que la modificación que introduce la Ley 27/90 , conlleve atribuir competencias normativas al territorio foral en relación con los grupos de sociedades en régimen de declaración consolidada sujetos a tributación en el ámbito de la Administración del Estado, y, en este sentido, se ha pronunciado este Tribunal Supremo en diferentes sentencias, (SS. 7 de diciembre de 1999 , 29 de diciembre de 2001 ) afirmando que tras la reforma operada por la Ley 27/90 respecto de los grupos de sociedades de los cuales formen parte entidades sujetas a tributación en territorio común y vasco, la regulación sustantiva de su régimen tributario constituye una competencia estatal.

La posterior modificación del artículo 25 del Concierto Económico, mediante Ley 38/97 , continúa utilizando la expresión -- régimen de tributación-- para indicar la sujeción de los grupos de sociedades, que es el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades-Régimen de Declaración Consolidada, a la normativa foral o a la normativa común, pero exclusivamente a una de ellas, en ningún caso existe una dualidad normativa aplicable, por un lado, a las entidades dependientes y, por otro, al Grupo. En definitiva, no cabe admitir la aplicación de una norma foral para determinar la base imponible de un Grupo Consolidado cuyo régimen de tributación consolidada corresponde a la Administración del Estado.

Por lo expuesto procede desestimar también este motivo de casación.

1. En el tercer motivo de casación , la entidad recurrente sostiene la improcedencia de la Sentencia objeto de casación, por lo que se refiere a la inadmisión de la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos, por aquellos percibidos en el período objeto de regularización de entidades participadas y que se corresponden con beneficios obtenidos por dichas entidades con anterioridad a la toma de adquisición de la participación por la sociedad recurrente ya que supone infringir la regla especial contenida en el artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

El primer apartado del citado artículo reza así: "1. Cuando se perciban rendimientos que correspondan, total o parcialmente, a periodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho periodo podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido".

El texto del apartado transcrito a todas luces incluye el supuesto de hecho objeto aquí de discusión entre aquellos a los que es aplicable la consecuencia jurídica prevista, ya que no hace distingo alguno entre aquellos casos en los que la fecha del acuerdo sea previa a la fecha de la transmisión y aquellos en los que sea posterior. El único hecho trascendente para su análisis, que no debemos olvidar que debe realizarse con una óptica tributaria, es la naturaleza del dividendo distribuido al socio como consecuencia del acuerdo, en concreto, si las mismas han sido generadas por beneficios que han quedado sujetos a tributación en sede de la sociedad que reparte el dividendo. Independientemente de la fecha del acuerdo de reparto, si el reparto del dividendo al socio se hace con cargo a reservas generadas antes de la adquisición de éste, como se ha explicado anteriormente, la consecuencia tributaría es idéntica, ya que las mismas reservas que han tributado en sede de la sociedad que ha generado el beneficio volverán a tributar, esta vez en sede del transmitente, como consecuencia del incremento de patrimonio experimentado por el mismo al ser incluidas como parte del precio de venta de la participación.

2. En el supuesto litigioso consta en el acta de inspección, extendida a Pedro Domecq, S.A., que el sujeto pasivo percibió en el ejercicio regularizado dividendos de varias de sus sociedades participadas, con cargo a "Reservas" generadas y distribuidas por las mismas con anterioridad a su adquisición por "Pedro Domecq S.A.", habiendo ascendido su cuantía a 3.675.771.852 ptas., que contabilizó como menor precio de adquisición de inmovilizaciones financieras.

   Asimismo, en el informe ampliatorio se hace constar que "Destilerías y Crianza del Whisky S.A." percibió en el año 1995/1996, en concepto de dividendos, la cantidad de 358.926.175 ptas. de las sociedades participadas "Destiladores e Inversores Reunidos S.A." y "Manuel Giro S.A." Parte de estos dividendos ya fueron repartidos con cargo a reservas de ejercicios anteriores al de adquisición por la perceptora de esas sociedades.

   De esos importes, 42.430.830 ptas., en el caso de la primera de aquellas sociedades y de 25.146.731 ptas., en el caso de la segunda, se contabilizaron en la cuenta 24010, minorando el coste de adquisición de las carteras de valores, sin abonarse a "Resultados".

   La Inspección redujo el importe de la deducción por doble imposición de dividendos en el caso que nos ocupa al entender que no existe doble tributación de dividendos respecto de los percibidos por la sociedad dominante y otra dominada de alguna de sus sociedades dependientes cuando estos dividendos tienen su origen en reservas generadas con anterioridad a su toma de participación siendo contabilizadas como menor precio de adquisición de la cartera de valores y sin abono en la cuenta de ingresos.

   Para la Sala de instancia la deducción por doble imposición de dividendos exige siempre y en todo caso que tales dividendos sean computados como ingresos.

   Si el sujeto pasivo se acoge al artículo 73.1, del Reglamento y reduce el valor de adquisición de los títulos en el importe de los rendimientos percibidos que corresponden a periodos anteriores a la adquisición de los mismos, los citados rendimientos no darán derecho a la deducción por doble imposición.

   En la sentencia de 15 de mayo de 2009 (casación núm. 3914/2006 ) el análisis del precepto reglamentario ha llevado a esta Sala a entender que los supuestos de hecho que son requisitos para la aplicación de la consecuencia jurídica prevista en la norma son, en primer lugar, que se perciban rendimientos y, en segundo término, que correspondan a un periodo anterior a su adquisición. Sólo ante la concurrencia de ambos requisitos la norma reglamentaria permite que hasta el límite de tales rendimientos correspondientes a periodos anteriores minoren el valor de adquisición de los títulos, de tal manera que únicamente constituya ingreso la diferencia.

   En el supuesto litigioso la propia recurrente reconoce que los dividendos distribuidos con cargo a reservas de las entidades participadas se contabilizaron como minoración de la cartera de valores al amparo del artículo 73.1 del Reglamento , por lo que no fueron contabilizados como ingresos; y, en consecuencia, no podían dar lugar a la deducción por doble imposición de dividendos.

   Conforme a lo expuesto, la deducción por doble imposición llevada a cabo por la sociedad recurrente no es posible, ya que disminuyó del precio de adquisición de las acciones el importe de los rendimientos percibidos que corresponden a periodos anteriores a la adquisición de los mismos, no teniendo la consideración de ingreso, no computándose por tanto, en la base imponible.

3. El requisito esencial para la aplicación del régimen legal de la doble imposición de dividendos, no es otro que los dividendos a que se pretenda aplicar tal deducción hayan sido incluidos por quien así lo solicite entre los ingresos. Así lo dispone con total claridad el artículo 24.1 de la Ley 61/78 al comenzar diciendo que "Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades...." y se reitera literalmente en el artículo 173.1 del Reglamento de 1982 .

   De ahí que, puestas en relación las disposiciones contenidas en los artículos 24 LIS y 173.1 RIS con el artículo 73 del propio Reglamento , resulte que sólo cuando el sujeto pasivo, o bien no se acoja a la posibilidad que le brinda dicho precepto para deducir el valor de adquisición o, bien cuando acogiéndose en la parte en que sí los compute efectivamente como ingresos, nos encontraremos ante el supuesto en que se permite la controvertida deducción por doble imposición de dividendos.

   Mientras que, por el contrario, si, como aquí ha sucedido, la recurrente se acogió a las previsiones del artículo 73.1 RIS para reducir el valor de adquisición en el importe de los rendimientos anteriores percibidos, nunca tales rendimientos anteriores percibidos podrán dar lugar a la deducción por doble imposición de dividendos, por la esencial razón de que tales rendimientos no sólo no han sido computados como ingresos sino que se han destinado a minorar tales ingresos, faltando, por consiguiente, la exigencia primigenia para poder aplicar la pretendida deducción por doble imposición de dividendos.

   En el supuesto litigioso los dividendos distribuidos con cargo a reservas de las entidades participadas se contabilizaron como minoración de la cartera de valores al amparo del artículo 73.1 del Reglamento , por lo que no fueron contabilizados como ingresos; y, en consecuencia, no podían dar lugar a la deducción por doble imposición de dividendos.

   En realidad tal modo de entender las cosas responde a la propia finalidad de la deducción por doble imposición de dividendos que rectamente entendida conlleva que los dividendos por los que se pretende la deducción hayan tributado previamente y vuelvan a ser gravados de nuevo en la renta del sujeto pasivo que pretende la deducción. Es justamente la segunda de dichas tributaciones la que permite al sujeto pasivo afectado acceder a la deducción con la finalidad precisamente de paliar los efectos de esa segunda imposición.

   Consecuentemente, no puede admitirse que esa segunda tributación pueda haber tenido lugar al distribuirse los dividendos con cargo a reservas sino en la venta de la transmitente de los títulos por el mayor valor obtenido en la enajenación de aquéllos, puesto que en el precio de adquisición debió estar incluido no sólo el valor contable sino también el importe correspondiente a las reservas. Ello no supone sino una tributación de los beneficios obtenidos por las entidades transmitentes pero en cualquier caso algo bien diferente de una segunda tributación de dividendos que sólo puede tener lugar cuando haya tenido lugar a su vez una distribución de beneficios entre los socios de una determinada entidad, no cuando haya un mayor o menor importe de los beneficios obtenidos por el antiguo titular de unas participaciones que han sido objeto de transmisión.

   La interpretación de la deducción que se encuentra en la base de la actual controversia, en los términos expuestos, ha venido a ser corroborada por la posterior regulación del Impuesto sobre Sociedades.

   En efecto, tanto en la redacción originaria del artículo 28 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , como la redacción de dicho precepto en virtud de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de Medidas Fiscales Urgentes sobre Corrección de la Doble Imposición Interna Intersocietaria y sobre Incentivos a la Internacionalización de las Empresas, continúan efectivamente exigiendo como requisito esencial que los dividendos o participaciones que pretendan acogerse a las deducciones para evitar la doble imposición intersocietaria sean computados como ingresos al disponerse, según el tenor de ambas redacciones, que "Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades ...".

1. El último motivo del recurso se refiere a la procedencia o improcedencia de la deducción por doble imposición de dividendos cuando, al repartir reservas obtenidas en ejercicios anteriores a la adquisición de los títulos, disminuye el valor de las acciones del perceptor por debajo de su coste de adquisición, con dotación de una provisión por depreciación.

A este respecto se señala en el informe ampliatorio que "Manuel Giro, S.A." distribuyó un dividendo a "Destilerías y Crianza del Whisky S.A.", por un importe de 67.829.772 ptas. Como parte de sus dividendos ya fueron repartidos con cargo a reservas de ejercicios anteriores al de adquisición de sus acciones por parte de la sociedad perceptora del dividendo y al haberse computado dicha reserva para determinar el valor de adquisición de las acciones en su día, el reparto de las mismas ha dado lugar a una minoración del valor neto contable de las acciones tenidas en su cartera, lo que ha provocado que "Destilerías y Crianza del Whisky S.A." haya procedido a destinar una provisión por importe de 40.759.286 ptas.

La recurrente considera que la no admisión de la plena aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos no se ajusta a Derecho y supone una infracción de la regla de fijación de la base de la deducción indicada, prevista en el artículo 174 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , por cuanto que la única limitación que dicho precepto establece se refiere a exclusivamente a los "gastos específicamente imputables, como son los de custodia, cobro, gestión y administración".

A juicio de la recurrente, resulta indubitado su derecho a aplicar la deducción por doble imposición prevista en el citado artículo 173 del RIS , toda vez que la consecuencia jurídica prevista en el mismo es, sin duda alguna, aplicable al supuesto de hecho objeto de análisis, al haberse computado como ingreso el dividendo percibido.

No existe, en la normativa, precepto alguno que restrinja el derecho a la deducción por doble imposición en el caso que nos ocupa, que no es otro que aquel en que el sujeto pasivo haya dotado una provisión por depreciación de cartera como consecuencia de la disminución de valor de la participación que provoca el reparto del dividendo. No tiene, por tanto, justificación alguna, que la Administración con el posterior beneplácito del TEAC y de la Audiencia Nacional, cree una restricción que el legislador no ha querido introducir en la normativa.

A juicio de la recurrente en el supuesto analizado existe doble imposición, dado que:

1. - La primera tributación se produce en sede de las entidades que generan el beneficio, debiendo tributar en el Impuesto sobre Sociedades.

2. - La segunda tributación se produce al repercutir el transmitente de la participación el coste impositivo originado con ocasión del incremento de patrimonio generado por la transmisión de los títulos.

   La recurrente considera que para que exista una doble imposición económica, el único requisito es que una misma renta sea gravada más de una vez en distintos sujetos pasivos, no pudiendo aceptar que el único caso en que una renta es gravada doblemente es aquel en que después de que la renta tribute en sede de la sociedad que genera el beneficio, dicho beneficio sea repartido al socio como consecuencia de un reparto de dividendos.

   Teniendo en cuenta que el único requisito exigible para que exista doble imposición es que una renta sea gravada más de una vez, el abanico de supuestos que configuran la doble imposición se abre incluyendo, como no puede ser de otra manera, el supuesto que aquí se juzga, que, como se ha comentado, no es otro que el que implica una tributación inicial en sede de la sociedad que genera el beneficio y una segunda imposición en el socio transmitente de la participación como consecuencia de inclusión en el precio del importe de las reservas generadas y no distribuidas por la sociedad.

2. No se discute en este caso la compatibilidad entre la deducción por dotaciones a la provisión por depreciación de la cartera de valores , que tiene lugar cuando la sociedad trata de precaverse de la pérdida provisional de valor de los títulos representativos de su participación en el capital de otras empresas, en el caso de que esta pérdida sea reversible y no se manifieste con ocasión de la transmisión de los títulos (en cuyo caso, más que de pérdida latente de valor a efectos de provisión habría que hablar de pérdida o disminución patrimonial) y la deducción por doble imposición de dividendos , pero sí corrigen la cuantía de ésta última en función de la influencia que en la citada depreciación tenga el reparto de dividendos con cargo a reservas acumuladas en ejercicios anteriores, en la medida en que tales pérdidas habrían sido ocasionadas por la descapitalización de la empresa filial al repartir los dividendos sobre beneficios generados en años anteriores y en la parte proporcional a la concurrencia de dicha circunstancia.

   La finalidad de la deducción por doble imposición sirve al propósito de evitar que unos mismos rendimientos puedan ser gravados doblemente, lo que exigiría que una sociedad haya tributado por las rentas obtenidas y que, en el momento de repartirse tales beneficios entre sus socios, normalmente en forma de dividendos, tales socios vuelvan a tributar por ellas. Sin embargo, ese presupuesto de hecho no concurre en el presente caso, pues la provisión por depreciación de los valores de tiene su razón de ser en la pérdida experimentada como consecuencia de la conversión de las reservas en dividendos y su reparto a los socios, lo que determina que, como quiera que ambos mecanismos (la provisión y la deducción en la cuota del Impuesto) están íntimamente relacionados entre sí, pues proceden de un mismo fenómeno societario, reconocer el derecho de la recurrente a la totalidad de la deducción que propugna, al margen de las deducciones en la base ya computadas, determinaría que, para evitar una doble imposición, se alcanzara una "doble deducción".

   El artículo 174 del RIS de 1982 equipara a los rendimientos la cuota de liquidación social, indicando que "1. A los efectos de la presente deducción tendrán la consideración de dividendos las partidas no deducibles a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 125.1 de este Reglamento .

   En particular:

   1. Las distribuciones de resultados o reservas realizadas por las Sociedades para retribuir a sus socios o partícipes.

   2. Las primas de asistencia a juntas y remuneraciones dinerarias análogas realizadas en función del número de títulos poseídos, presentes o representados, según proceda.

   3. La parte de cuota de liquidación social que corresponda a beneficios no distribuidos".

   Cabe citar, en refuerzo de cuanto se afirma, lo dispuesto en el artículo 28.4.d) de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades que, si bien es inaplicable "ratione temporis" al ejercicio examinado, sí que aclara e interpreta el régimen anterior, explicitando lo que anteriormente sólo era inferible por vía interpretativa, al señalar, en su redacción originaria, que "la deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto a las siguientes rentas: ...d) cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una depreciación en el valor de la participación, a efectos fiscales...", como es el caso que ahora se analiza. Lo que importa, en cualquier caso, es destacar que sólo es procedente la deducción por doble imposición cuando ha habido doble imposición, esto es, gravamen sucesivo de rendimientos o rentas, lo que en el presente supuesto no ha sucedido con la intensidad que la recurrente sostiene.

   No debe olvidarse que el artículo 173 , que encabeza la sección relativa a la "deducción por doble imposición de dividendos", dispone que:

   "1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras Sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones".

   Ello significa que la doble imposición recae sobre la parte que corresponda, en la base imponible, a los dividendos o participaciones, de suerte que si en esa misma base se practica una deducción de las cantidades con que se dota el fondo de provisión para cubrir la depreciación de los valores de que se dispone, y la depreciación expresada trae causa, a su vez, del reparto de dividendos, lo procedente es disminuir la deducción en cuota, por doble imposición, en la parte relativa a los dividendos satisfechos con cargo a reservas de ejercicios anteriores, pues uno y otro concepto se neutralizan mutuamente, ya que del reparto de dividendos ha obtenido su compensación la recurrente mediante el mecanismo de la deducción en la base de la provisión encaminada a salvar o cubrir la momentánea pérdida de valor de las acciones poseídas, por lo que no es razonable ni lógico acumular a dicha deducción, en su integridad, la procedente de la doble imposición de dividendos, pues la finalidad de la eliminación de reiteraciones ya estaba parcialmente cumplida".

   En definitiva, la corrección valorativa que representa la dotación por provisión de cartera, constituye un gasto del ejercicio que viene a anular la compensación del ingreso correspondiente a los dividendos en la cuantía de la provisión dotada, no pudiéndose hablar en ningún caso de doble imposición.

En virtud de lo expuesto procede la desestimación total del recurso interpuesto por la entidad mercantil ALLIED DOMECQ ESPAÑA S.A., debiendo imponérsele las costas causadas en el mismo a tenor de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la LJCA , sin que el importe de los honorarios del Abogado del Estado pueda exceder de los 6.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION