STS, 14 de Octubre de 2011

En fecha 26 de octubre de 2001, la Inspección de los Tributos del Estado, incoó a la entidad GUITART HOTELS, S.A. Acta modelo A02, suscrita en disconformidad, número 70475432, por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1996,1997,1998 y 1999, haciendo constar, en lo que interesa al presente recurso de casación, lo siguiente:

1. ) Que la sociedad había presentado declaración por el impuesto y periodos de referencia con los siguientes datos:

   1996 1997 1 998 1999

   Resultado Contable 148.754.623 78.879.134 173.148.715 373.386.729

   Aumentos 86.227.950 103.547.000 143.709.800 168.051.000

   Disminuciones 234.982.573 182.426.134 316.858.615 541.437.729

   Base Imponible 0 0 0 0

   Autoliquidación 0 0 0 -541.784

2. ) Que dentro de las disminuciones del resultado contable figuraban incluidas las siguientes compensaciones de pérdidas de ejercicios anteriores:

   1996 1997 1998 1999

   Pérd. Ejercicios ant 34.982.573 154.017.130 288.449.511 541.437.729

3. ) Que de las actuaciones de comprobación de los ejercicios anteriores (1991, 1992, 1993,1994 y 1995), regularizados en acta de la misma fecha, resultaba una cantidad pendiente de compensar derivada de bases imponibles de ejercicios anteriores a 1-1- 1996 de 392.777.717 ptas., y no la declarada de 1.438.739.565 ptas., por este concepto. Además procedía añadir 194.223.751 ptas. en el ejercicio 1997 por pérdidas procedentes de sociedades absorbidas, resultando por tanto:

   1996 1997 1998 1999

   Comprobado, 234.982.573 154.017.130 198.001.765 0

   Exceso compensado 0 0 90.447.746 541.437.729

   Se hacía constar expresamente que "El acta es PREVIA. La Inspección se ha limitado a regularizar en función de las comprobaciones realizadas acerca de los ejercicios precedentes, las compensaciones de bases imponibles de dichos años, que resulta procedente aplicar en los ejercicios 1996,1997, 1998 y 1999, sin haber realizado la comprobación material de ninguno de los períodos a los que se refiere la presenta ata, que, pueden ser objeto de comprobación. En consecuencia, la liquidación derivada del acta es provisional, a cuenta de las definitivas, que posteriormente, se pudieran practicar( arts. 34.b) y 50.2.d), Real Decreto 939/1986, BOE 15.5.86 )."

   Finalmente, en el acta se contenía propuesta de liquidación con una cuota de 1.329.197,87 € (221.159.916 pesetas) unos intereses de demora de 124.291,63 € (20.680.387 pesetas) y una deuda a ingresar de 1.453.489,49 € (241.840.303 pesetas).

   Tras emitirse el informe ampliatorio del Inspector actuario y no formular alegaciones la entidad, la Inspección Regional, con fecha 24 de abril de 2002, giró liquidación modificando la propuesta inspectora, en los siguientes términos

   1996 1997 1998 1999

   Comprobado 192.777.717 154.017.130 40.206.621 0

   Exceso compensado 42.204.856 0 248.242.890 541.437.729

   Resultando una liquidación con una cuota de 1.794.896,34 € (298.645.622 pesetas), unos intereses de demora de 196.364,64 € (32.672.327 pesetas) y una deuda a ingresar de 1.991.260,98 € (331.317.949 pesetas).

   Por otra parte, en fecha 8 de noviembre de 2001, el Instructor acordó la iniciación del correspondiente expediente sancionador y tras seguirse los trámites correspondientes, sin formulación de alegaciones por la Entidad, se dictó Acuerdo por el Inspector Regional, calificando los hechos de infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la LGT , al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria e imponiendo una sanción de cuantía 665.382 ptas. en 1996, 0 ptas. en 1998 y 65.744.913 ptas. en 1999, siendo el porcentaje aplicado sobre la cuota dejada de ingresar del 50 por 100, de conformidad con el art. 87.1 de la LGT, minorada en 6.720.468 ptas. en 1996, 43.442.505 ptas. y 29.006.689 ptas. en 1999, en aplicación de lo dispuesto en el tercer párrafo del art. 88.1 de la LGT , al derivar la sanción impuesta de la compensación de bases imponibles negativas cuya acreditación había sido sancionada con anterioridad.

La entidad GUITART HOTELS, S.A. interpuso reclamación económico- administrativa contra los anteriores acuerdos ante el Tribunal Regional de Cataluña, el cual dictó resolución, de fecha 9 de marzo de 2006, con el siguiente fallo:

" Acuerda en primera instancia desestimar la presente reclamación:

Confirmando la liquidación practicada por el impuesto de sociedades de los ejercicios 1996, 1997,198 y 1999, a salvo de la necesaria rectificación del error material puesto de manifiesto en el fundamento de derecho quinto de la presente resolución por importe de 40 euros.

Confirmando la sanción impuesta por su adecuación al ordenamiento jurídico".

Conviene reseñar que en el Fundamento de Derecho Quinto de la resolución se indicaba que las cuotas de los ejercicios 1996,1997, 1998 y 1999 eran, respectivamente, de 88.779,71, 0, 522.178,43 y 1.138.937,20 euros, señalándose que la suma de dichas cuotas ascendía a 1.794.896, 34 € y no 1.749.906,34€, como se indica en la liquidación girada por el Inspector Regional.

No conformándose con la resolución referida, la entidad GUITART HOTELS, S.A. interpuso contra la misma recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que lo desestimó en la resolución de fecha 15 marzo de 2007.

En lo que interesa, la resolución de referencia señalaba en el Fundamento de Derecho Tercero, lo siguiente:

"En cuanto a la siguiente cuestión planteada, versa sobre la negativa de la Inspección a contemplar la posibilidad de realizar en el resultado contable de los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999 ajustes negativos contrapartida de ajustes positivos derivados de la regularización practicada por la Inspección en los ejercicios 1993, 1994 y 1995.

Al respecto hay que considerar, la orden de inclusión en Plan de Inspección dictada por el Inspector Regional de Cataluña el 16 de julio de 2001, y la consiguiente comprobación y regularización, se limitó a la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y que, a resultas de las actuaciones de comprobación practicadas, habían sufrido modificaciones respecto de las declaradas. El mandato por el que se ordenó la ampliación de las actuaciones de comprobación parcial del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999 se limitaba a `regularizar en función de las comprobaciones realizadas acerca de los ejercicios precedentes (...) y no se extenderán a la comprobación material de ninguno de los nuevos ejercicios".

En este sentido, pues, se extiende el acta de referencia como previa al limitarse la Inspección a regularizar las compensaciones de bases imponibles negativas consecuencia de la regularización de los ejercicios precedentes (1991 a 1995), que resulta procedente aplicar a los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999. Ha de notarse que en relación con este aspecto si se atiende a la solicitud de la interesada respecto la admisión de pérdidas procedentes de las sociedades absorbidas en 1997 pues ello entraba dentro del ámbito de la regularización.

Los otros ajustes negativos solicitados por el obligado tributario, tal y como manifiesta el Inspector Regional en el acuerdo de liquidación, y el propio actuario explica en al acta, hubiesen requerido la comprobación por parte de la Inspección, entre otras operaciones, de compraventa de títulos de diversas entidades participadas, de la efectiva declaración de insolvencia definitiva respecto de determinados clientes, etc., comprobaciones todas ellas que hubiesen excedido ampliamente de la citada Orden de 16 de julio de 2001. Por tanto, la Inspección se limitó en su actuación al mandato concedido. No obstante, la entidad interesada tenía otras vías a su alcance para que la Administración tomase en consideración tales ajustes; solicitar una devolución de ingresos indebidos, mediante la correspondiente impugnación de su declaración-liquidación; o bien, presentar una solicitud de ampliación de actuaciones con carácter general, dentro del plazo establecido al efecto en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, actuaciones ambas de las que no se tiene constancia que haya realizado."

La representación procesal de GUITART HOTELS, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 225/2007, dictó sentencia de fecha 2 de junio de 2010 , con la siguiente parte dispositiva:

" Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Margarita Contreras Herradón, en nombre y representación de la entidad GUITART HOTELS, S.A., contra la resolución de fecha 15.3.2007, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

La representación de la Entidad GUITART HOTELS, S.A. preparó recurso de casación contra dicha sentencia y luego de tenerse por preparado, lo interpuso en fecha 30 julio 2010, solicitando que se dicte otra que anule la impugnada.

El Abogado del Estado, igualmente, preparó recurso de casación contra la sentencia, pero habiendo manifestado posteriormente que no lo sostenía, se declaró desierto por Auto de 25 octubre 2010.

El Abogado del Estado, en fecha 30 junio 2011, formuló escrito de oposición al recurso de casación, solicitando su desestimación, con imposición de costas a la recurrente.

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del once de octubre de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Según se ha hecho constar en los Antecedentes, la actuación inspectora y liquidación derivada de la misma, se limitó a regularizar la situación tributaria de los ejercicios 1996, 1997 1998 y 1999, en lo que respecta a las consecuencias que en ello había necesariamente que tener la que previamente se había llevado a cabo en ejercicios anteriores y que había dado como resultado que, al 31 de diciembre de 1995, solo se computara como cantidad pendiente de compensar, la de 392.777.717 ptas. y no la declarada de 1.543.739.565 ptas., declarada por la entidad recurrente.

En dicha actuación inspectora, y por las razones que se expusieron en los Antecedentes, se negó a la recurrente la petición de llevar a cabo en las liquidaciones correspondientes los ajustes negativos consecuencia de ajustes positivos llevados a cabo en los ejercicios 1993,1994 y 1995.

Así las cosas, la Sentencia recurrida tiene, en lo que interesa al presente recurso de casación, la siguiente argumentación :

"PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 15.3.2007, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 9.3.2006, del TEAR de Cataluña, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999, por importe de 1.991.260,98 €; y acuerdo sancionador, por importe de 399.133,92 €, respectivamente, según Acta de disconformidad de fecha 26 de octubre de 2001, en la que se modificaban las bases declaradas por concepto de bases pendientes de compensar y pérdidas procedente de sociedades absorbidas.

La entidad, tras indicar la existencia de un error de cálculo en la determinación del importe de las liquidaciones, fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Incumplimiento del plazo previsto en la duración del procedimiento de comprobación y liquidación, sin que con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, pueda hablarse de carencia de un plazo. Considera que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria. Alega que los ejercicios de los que provienen la compensación estaban prescritos, sin que puedan trasladarse a los ejercicios ahora liquidados; estando también prescritos los ejercicios 1991 a 1994 por haber transcurrido más de seis meses sin realizar actuaciones inspectoras, ya que la Diligencia de 16 de noviembre de 1999 no interrumpe la prescripción. Invoca sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. Y 2) Nulidad de la sanción impuesta por prescripción y por falta de culpabilidad.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, alegando la ausencia de la prescripción invocada, al ser de aplicación el plazo de cinco años, al haberse iniciado el procedimiento antes de la entrada en vigor de la Ley 1/98 .

SEGUNDO: Alega la entidad recurrente como primer motivo de impugnación el del incumplimiento del plazo previsto en la duración del procedimiento de comprobación y liquidación, sin que con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, pueda hablarse de carencia de un plazo.

En primer lugar se ha de indicar que, por Sentencia de fecha 4 de abril de 2006 , dictada en el Rec. de Casación en interés de Ley, nº 71/2004 , declara como doctrina legal que: «A los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el art. 29-1, párrafo primero, de aquella Ley , aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones».

En el presente caso, la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fueron en 13 de junio de 1997, es decir, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/98 ; por ello, y en aplicación del criterio jurisprudencial expuesto, se ha de desestimar este motivo.

TERCERO: Por otra parte, la Sala entiende procedente exponer el criterio mantenido en relación con la cuantía de las bases imponibles negativas a imputar a ejercicios posteriores, correspondientes a ejercicios, en principio, prescritos. Así, en Sentencia de fecha 25 de junio de 2009, dictada en el Rec. nº 255/2006 , entre otras muchas, la Sala tiene declarado: "En sentencia de 18 diciembre 2007 esta AN ha expuesto: "Esta Sala ha reiterado, en armonía con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que la prescripción del derecho a liquidar no impide la regularización de ejercicios no afectados por la prescripción, aunque los hechos, operaciones o datos de relevancia tributaria provengan de ejercicios anteriores, ya prescritos, en cuanto a los efectos posteriores de tales actos o negocios, pero este criterio, que limita temporalmente la prescripción, impidiendo que se menoscabe el derecho de la Administración a liquidar los ejercicios en que no debe regir ésta, debe quedar constreñido a los supuestos de incorporación de hechos o datos propios de la comprobación del ejercicio de que se trata, sin extenderse a la verificación de las bases imponibles, aun cuando no puedan conducir a la determinación de la deuda tributaria del ejercicio en que se producen, porque estas operaciones son, estricta y rigurosamente, actividades de comprobación o liquidación tributaria vedadas ya a la Administración como consecuencia de la prescripción, siendo así que, además, aun cuando la base imponible negativa no pudiera ser utilizada para efectuar la liquidación del ejercicio o ejercicios afectados, ello no significa que no estemos ante una actividad propiamente liquidatoria y ya extinguida, pues la sustitución de la base declarada por otra distinta no es irrelevante ni siquiera en cuanto a los ejercicios a que se refiere tal base, en tanto que el mecanismo de la compensación, por su propia naturaleza, pone en conexión directa e indiferenciable los dos ejercicios fiscales comprendidos, de suerte que, como la compensación opera hasta la cuantía concurrente -con los demás límites legales la alteración de cualquiera de los términos cuantitativos en que juega la compensación afectaría necesariamente, no sólo al ejercicio de cuya liquidación se trata, por no estar prescrito, sino al otro, al reducirse el "crédito de impuesto".

Cabe añadir a lo anterior, de una parte, que como consecuencia de la prescripción, la autoliquidación, que se presume cierta, deviene inatacable, pues la actividad de gestión y liquidación, al encaminarse a la determinación de la deuda tributaria, lo que realmente entraña es una actividad administrativa dirigida a destruir la presunción de que goza realmente la declaración (artículo 116 de la LGT de 1963 , confirme al cual "las declaraciones tributarias a que se refiere el art. 102 se presumen ciertas..."), de suerte que la pérdida de la potestad que es consecuencia de la prescripción hace ilegítima cualquier actividad de alteración del contenido de lo declarado. Así se deduce igualmente de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, en particular, de la sentencia de 3 de marzo de 1999 y las demás invocadas en la demanda.".

De este criterio se desprende que el importe de las bases negativas, procedentes de ejercicios prescritos, a imputar en los ejercicios posteriores no prescritos, viene determinado por lo reflejado en las correspondientes autoliquidaciones.

Sin embargo, se ha de señalar que esta Sala, Sección Séptima, ya se ha pronunciado en relación con el ejercicio 1993, confirmando la resolución del TEAC de fecha 2 de marzo de 2007, en Sentencia de fecha 9 de diciembre de 2008, dictada en el Rec. nº 287/2007 ; de forma que, en relación con la imputación de bases imponibles negativas correspondientes al ejercicio 1993, se ha de estar al importe resultante de la regularización confirmada por dicha Sentencia, que desestimó el motivo de impugnación que sobre la prescripción de dicho ejercicio había argumentado el recurrente; ejercicio que juntamente con los ejercicios 1991, 1992, 1994 y 1995, habían sido objeto de regularización."

La representación procesal de GUITART HOTELS, S.A. articula su recurso de casación con base en cuatro motivos, en los que alega:

1. ) Al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , incongruencia omisiva en la sentencia, al no pronunciarse sobre el error aritmético de suma en la liquidación en contra de Guitart Hotels S.A. ya que la cuota tributaria por Impuesto sobre Sociedades de los años 1996, 1997, 1998 y 1999 según la liquidación de la AEAT es de 1.794.896,34 euros, mientras que sumando correctamente, la cuota de liquidación en euros es de 1.749.906,34 euros. Esta diferencia asciende a 44.990 euros en perjuicio de Guitart Hotels S.A y no a 40 euros, como se señalaba en la resolución del TEAR de Cataluña de 9 de marzo de 2006.

2. ) Al amparo del artículo 88.1.c) de la ley 29/1998 , haberse dictado sentencia en el recurso por Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996, 1997, y 1999 sin haber dictado previamente la Audiencia Nacional la correspondiente al recurso 229/2007, respecto de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del año 1995, pues la estimación del mismo, ya sea en todo o en parte, supondría la existencia de bases imponibles negativas pendientes de compensar en la liquidación por Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, con lo que disminuiría la cuota tributaria liquidada en este período.

3. ) Con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 , vulneración de lo dispuesto en el artículo 103.1 de la Constitución, en el que se establece que la Administración servirá con objetividad los intereses generales, por cuanto la Inspección no llevó a cabo los ajustes extracontables negativos que derivan de los ajustes extracontables positivos realizados en los ejercicios de 1993, 1994 y 1995, al tratarse de diferencias temporales entre criterios contables y criterios fiscales que convergen en los años 1996 a 1999.

4. ) Por el cauce del artículo 88.1.c) del al Ley 29/1998 , incongruencia omisiva, pues ninguna mención se hace en la Sentencia de 2 de junio de 2010 de la Audiencia Nacional , sobre la petición realizada por Guitart Hotels SA de que en la liquidación por Impuesto sobre Sociedades de los años 1996 a 1999, realizada por la AEAT, se efectuaron los ajustes extracontables negativos que hayan revertido en estos ejercicios y sean consecuencia de los ajustes extracontables positivos realizados por la Inspección en las liquidaciones de los años 1993, 1994 y 1995 y que eran diferencias temporales que han revertido ( se recuperan) en aquellos ejercicios. Se expone que se trata de "ajustes extracontables negativos en los ejercicios 1996,1997, 1998 y 1999, derivados de ajustes extracontables positivos que realizó el propio contribuyente en las declaraciones por Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1993, 1994 y 1995 y que han revertido en los ejercicios 1996,1997, 1998 y 1999, sin que GUITART HOTELS, S.A efectuara los ajustes extracontables de carácter positivo a que tenía derecho" y añadiéndose que la Inspección justificó su actuación en que, de conformidad con la orden de actuación, ésta no se refería a la comprobación material de los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, sino a las consecuencias en ellos de ejercicios anteriores.

También se formula el motivo al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 , dado que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de junio de 2010 vulnera la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2004 .

El Abogado del Estado se opone al recurso de casación interpuesto, en los siguientes términos:

"(...) Por lo que se refiere al primer motivo de oposición del recurso, sobre incongruencia omisiva de la Sentencia de instancia acerca de un supuesto error aritmético por parte de la Resolución del TEAR dictada en el expediente de autos, nos remitimos a las consideraciones vertidas por la Abogacía del Estado en su contestación a la demanda, de las que resulta que ese error habría sido ya admitido por la Resolución de TEAC; en el momento de evacuar el presente escrito carecemos del expediente administrativo de autos, pero lógicamente, en la medida en que, efectivamente, la Resolución del TEAR hubiera ya admitido esta corrección, ello explicaría su omisión por parte de la Sentencia de instancia.

(... Por lo que se refiere al resto de los motivos del recurso, los mismos se refieren, de una u otra forma, a la negativa por parte de la Inspección de los Tributos a recoger determinados ajustes extracontables negativos en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de autos.

A este respecto debemos subrayar como de las propias manifestaciones del interesado en su escrito de interposición del recurso de casación se desprende que los ajustes pretendidos por su parte exceden del ámbito del acta previa y liquidación provisional a que se refiere el procedimiento de autos, limitadas, de conformidad con lo establecido en el art° 122 de la Ley General Tributaria de 1963, en relación con el art° 50.3 .d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , a la corrección de la base de los Impuestos de Sociedades de los ejercicios considerados por razón de la regularización de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; comprobación que, como ordenan los preceptos referidos, no tendrá carácter definitivo hasta que la regularización de os ejercicios precedentes no haya adquirido firmeza.

Lo cual explica no sólo el carácter limitado de la comprobación efectuada por parte de la Inspección de los Tributos en el procedimiento de autos sino la posibilidad de que el recurso contencioso-administrativo frente a la liquidación de carácter parcial y provisional de autos sea resuelto antes de haber recaído sentencia definitiva en el recurso contencioso-administrativo que en paralelo se sigue frente a la regularización de los ejercicios procedentes: pues la liquidación de autos se efectúa, ex lege, a reserva de la sentencia definitiva y firme que se dicte acerca de la regularización habida respecto de los ejercicios anteriores, cuyas bases imponibles negativas son objeto de imputación durante los ejercicios considerados en el procedimiento de autos.

Lo anterior se entiende además sin perjuicio del derecho del interesado a impugnar sus propias autoliquidaciones por razón del Impuesto de Sociedades de los ejercicios de autos, solicitando la devolución de los ingresos indebidos que en su caso hubieran sido efectuados por su parte, por razón de cuestiones distintas de aquella a la que legalmente se circunscribe el procedimiento de comprobación parcial y provisional de autos. "

Nuestra respuesta al recurso de casación, como otras tantas veces, tiene que moverse dentro del cauce que nos marca la fundamentación de la sentencia recurrida y los motivos alegados para impugnarla y fundamento que les sirve de soporte.

Pues bien, el primero de los motivos reseñados en el Fundamento de Derecho Segundo tiene que ser necesariamente estimado, porque aun cuando la resolución del TEAR de Cataluña reconociera el error padecido en la suma las cuotas correspondientes a los distintos ejercicios, cuyo resultado es el 1.749. 906,34 € y no el de 1.794.896, 34 €, lo cierto es que en la parte dispositiva de aquella también se cometió el error aritmético de fijar la diferencia en 40€, cuando en realidad tal diferencia es de 44.990 euros.

Denunciada tal circunstancia en el escrito de demanda (Fundamento de Derecho II.4º), como antes se había hecho ante el TEAC, lo cierto es que la sentencia, que si reconoce que la demanda denuncia "la existencia de un error de cálculo en la determinación del importe de las liquidaciones", guarda silencio sobre la cuestión planteada, razón por la que el motivo, como se ha anticipado, ha de prosperar a fin de que se pueda corregir adecuadamente el error aritmético sufrido, cosa que no ha ocurrido ni en la vía administrativa ni en la judicial, pese a la insistencia de la recurrente .

En el segundo motivo, al amparo de la letra c) del artículo 88.1. de la Ley de la Jurisdicción , se opone que la Sala de instancia ha resuelto el recurso contencioso-administrativo respecto de los ejercicios 1996,1997, 1998 y 1999, sin haberlo hecho previamente respecto del recurso 229/07, en el que impugnaba la liquidación del ejercicio 1995.

Se resalta que en la fecha de interposición del presente recurso de casación está pendiente de dictarse por la Audiencia Nacional sentencia que resuelva el contencioso-administrativo interpuesto en su día respecto del referido ejercicio 1995, en el que se sostiene que GUITART HOTELS, S.A. considera procedentes que se efectúen ajustes extracontables de carácter negativo por Impuesto de Sociedades, que resultan procedentes como consecuencia de ajustes positivos realizados por la Inspección en su día y que determinan una deducción en la base de los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999; que, igualmente, resulta deducible como gasto la cantidad de 680.560.503 ptas (4.090.251€) por la cancelación de créditos de Elastimanagement B.V., por no existir liberalidad en la operación; y que, finalmente, considera incorrecto el ajuste extracontable positivo realizado por la Inspección, por importe de 496.272 ptas, en relación a la dotación a la provisión por depreciación de acciones de Consultores del Tiempo Libre, S.A., siendo así que se trata de un gasto deducible, "según se ha demostrado en las alegaciones por impuesto sobre sociedades del ejercicio 1995 cuya sentencia está pendiente de dictarse por la Audiencia Nacional a la fecha en que se efectúan estas alegaciones".

Así planteado el motivo, procedería su desestimación a partir de no exponerse una causa específica de indefensión a la recurrente, tanto más cuanto que una vez dictada sentencia respecto del ejercicio de 1995, podría solicitarse su ejecución con todas sus consecuencias, incluso respecto de ejercicios futuros, en su caso.

Pero es que además, los acontecimientos posteriores y la propia actitud de la recurrente demuestran que el motivo debe ser desestimado.

En efecto, ocurre que a la fecha de interposición del presente recurso de casación ( en 30 de julio de 2010), la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional había dictado sentencia, de fecha 22 julio 2010, en el recurso contencioso administrativo 229/2007 , en la que no se estimó pretensión alguna relacionada con ajustes extracontables negativos.

En la referida sentencia se señala que en el escrito de demanda se exponía que, para el supuesto de que no se apreciara la alegación de prescripción respecto del ejercicio 1995, "se ordene la procedencia que la Inspección efectúe los siguientes AJUSTES extracontables negativos: Un ajuste extracontable de carácter negativo en el ejercicio 1.996 por importe de 78.312 miles de pesetas correspondiente a la dotación a la provisión para insolvencias efectuada en 1.995 por Guitart Hotels SA. correspondiente a Poble Espanyol de Montjuic SA, que la Administración no considera gasto fiscalmente deducible en el ejercicio 1.995 efectuando e correspondiente ajuste extracontable de carácter positivo. Al venderse Guitart Hotels SA. en 1.996 el 100% del capital de PEMSA a la sociedad no vinculada Sunigati S.L. deja de existir vinculación y la dotación a la provisión para insolvencias es deducible a efectos fiscales y ello unido a que posteriormente PEMSA fue declarado en estado legal de suspensión de pagos. En la liquidación por impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996 por la transmisión de las acciones de Poble Espanyol de Montjuic SA. realizada por Guitart Hotels SA. a Sumgati S.L., se han de realizar AJUSTES extracontables negativos por importes de 13.273.045 pesetas y 6S.853,0(X) pesetas, que se derivan del ajuste extracontable positivo realizado por Guitart Hotels SA. por importe de 63.853.000 pesetas en la autoliquidación por impuesto sobre sociedades de 1.995 por la dotación a la provisión por depreciación de Poble Espanyol de Montjuic SA. y del ajuste extracontable positivo realizado por la Inspección en el ejercicio 1.995 por importe de 1 pesetas al no admitir como gasto fiscalmente deducible este importe en la dotación a la provisión por depreciación de Poble Espanyol de Montjuic SA.. En relación a la operación de permuta de un hotel por acciones de Guitart Hotels SA. y por la posterior transmisión a terceros no vinculados de acciones de Guitart Hotels SA. tenidas en autocartera obliga a realizar en la liquidación por impuesto sobre sociedades del año 1.996 un ajuste extracontable negativo por la transmisión de 270.945 acciones en autocartera por importe de 86.523.697 pesetas y otro ajuste extracontable negativo por desdotación parcial de la provisión (provisión por depreciación de acciones en autocartera que ya se había ajustado por Guitart Hotels SA. en la declaración por impuesto sobre sociedades del ejercicio 1.995) inherente a esta venta por importe de 67.116.691 pesetas y también obliga en la liquidación por impuesto sobre sociedades del año 1.997 a realizar un ajuste extracontable negativo por la transmisión de 318.934 acciones en autocartera por importe de 101.615.014 pesetas y otro ajuste extracontable negativo por la desdotación parcial de la provisión (provisión por depreciación de acciones en autocartera que ya se había ajustado por Guitart Hotels SA. en la declaración por impuesto sobre sociedades del ejercicio 1.995) inherente a esta venta por importe de 79.001.217 pesetas. A resultas de la fusión por absorción entre otras sociedades de AGATA, S.A. por Guitart Hotels SA. efectuada el 9 de mayo de 1.997 ante el Notario Ricardo Vilas de Escauriaza con número de protocolo 1.393 (fotocopia de la citada escritura pública ha de figurar en el expediente administrativo) con efectos la fusión desde 1 de enero de 1.997, es procedente efectuar un ajuste extracontable negativo en la liquidación por impuesto sobre sociedades del año 1.997 por importe de 224.759.000 pesetas que recupera el ajuste extracontable positivo efectuado en el ejercicio 1.995 por importe de 362.048.000 pesetas de dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios de los cuales 2 pesetas corresponden a AGATA SA.. En lo que se refiere al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1.995 se tomen en consideración los siguientes aspectos: Se admita la consideración como gasto deducible de 680.560.503 pesetas procedentes de la cancelación de créditos por parte de Guitart Hotels SA. de Elastimanagement BIT. y de Ilha Bella e Turismo Lda. por no constituir ninguna liberalidad estar perfectamente justificada la pérdida y enmarcarse dicha operación en la venta por parte de Guitart Hotels SA. de las acciones de Elastimanagement B.V. Que se declare improcedente el ajuste extracontable positivo que realiza la Inspección por importe de 496.272 pesetas en relación a la dotación a la provisión por depreciación de las acciones de Consultores del Tiempo Libre SA al ser gasto fiscalmente deducible según se ha demostrado en estas alegaciones."

Sin embargo, la sentencia de referencia contenía la siguiente parte dispositiva:

" ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por la procuradora Dª Margarita Contreras Herradón, en nombre y representación de la entidad GUITART HOTELS, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central el 15 de marzo de 2007, a que las presentes actuaciones se contraen, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en cuanto al incremento de la base imponible en 200.000.000 ptas, y en relación con la sanción, que se deja sin efecto, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin expresa imposición de costas."

Por tanto, lo lógico es que en el recurso de casación interpuesto contra la referida sentencia, respecto del ejercicio 1995, año que resulta clave, por lo dicho hasta ahora, la entidad recurrente suscitara la cuestión de los ajustes negativos a que se hacía referencia en el escrito de demanda.

Pues bien, no fue así, y ésta es la razón por la que al resolver el recurso de casación nº 5426/2010, en nuestra Sentencia de 7 de julio de 2011 , manifestáramos que "la parte hoy recurrente basa su recurso de casación en torno a la duración de las actuaciones inspectoras, interrupción de las mismas por más de seis meses y prescripción del derecho a liquidar. En cambio, respecto de las cuestiones de fondo, solo se prolonga en el recurso de casación la relativa a la no admisión como gasto deducible del importe de un crédito condonado", con lo que resultaba evidente que la cuestión que ahora se quiere plantear quedó abandonada en el recurso de la referencia.

La actitud de la recurrente en el proceso y recurso de casación en el que se ha dirimido la regularización del ejercicio 1995 justifica toda vía más, a posteriori, la desestimación del recurso contencioso-administrativo y, desde luego, que el motivo de casación no prospere.

Resolvemos conjuntamente los motivos tercero y cuarto.

En el tercer motivo, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción y alegación de infracción del artículo 103.1 de la Constitución, en cuanto impone a la Administración servir con objetividad los intereses generales, se expone que en la liquidación practicada, la Inspección se limitó a corregir en cada uno de los ejercicios de 1996, 1997,1998 y 1999, la compensación de bases imponibles negativas de los ejercicios anteriores (1993 a 1995), practicadas por la recurrente. En cambio, no realizó, pese a la petición expresa formulada al efecto, los ajustes extracontables negativos que derivan de los ajustes extracontables positivos realizados en los señalados ejercicios de 1993, 1994 y 1995, al tratarse de diferencias temporales entre criterios contables y criterios fiscales que convergen en los años 1996 a 1999. Además, y siempre según la recurrente la Inspección debió realizar otros ajustes extracontables negativos en los ejercicios 1996 y siguientes, que tienen su origen en ajustes extracontables positivos realizados por GUITART HOTELS, en la autoliquidación por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995 y que revierten en los ejercicios 1996 y siguientes.

En el cuarto motivo se vuelve a plantear la misma cuestión de fondo del motivo anterior, pero ahora con invocación del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción, al estimar la existencia de incongruencia omisiva en la sentencia respecto de la pretensión formulada para que surtieran efecto los ajustes extracontables que se estiman pertinentes. Pero también se ampara el motivo en el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, con cita de la Sentencia de esta Sala de 5 de marzo de 2004 .

Ambos motivos resultan inadmisibles.

En efecto, esta Sala tiene reiteradamente declarado que la naturaleza extraordinaria del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquel ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia.

Pues bien, en el tercer motivo, se limita la recurrente a reproducir lo ya expuesto en el escrito de demanda (Fundamento de Derecho II.5º), invocando el artículo 103.1 de la Constitución y criticando la actuación de la Inspección y no la fundamentación jurídica de la sentencia, como es obligado en el recurso de casación.

La crítica de la sentencia se lleva a cabo, ciertamente, en el motivo cuarto, pero , tal como ha quedado señalado anteriormente, bajo invocación de las letras c) y d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional , siendo así que esta Sala viene declarando inadmisibles los recursos de casación basados en motivos simultáneos, pero de diferente naturaleza y significación, (por todos, Autos de 11 de mayo de 2006 -recurso de casación nº 1295/2003-, de 23 de abril de 2009 -recurso de casación nº 4984/2008- de 9 de julio de 2009 -recurso de casación nº 3633/2008- 11 de febrero de 2010- recurso de casación 6260/2008- y 24 de febrero de 2011 -recurso de casación 3809/2010). Por su parte, en la Sentencia de esta Sala y Sección de 1 de julio de 2010 (Fundamento de Derecho Tercero) se ha señalado que " la formulación de los motivos de casación al amparo simultáneamente de dos letras distintas del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, sin especificar a cuál de aquellos apartados se vincula cada una de las alegaciones realizadas, resulta incompatible con el rigor formal que dicha Ley atribuye al escrito de interposición del recurso extraordinario de casación recogido en el artículo 92.1 de la Ley jurisdiccional [ Autos de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 3655/2009 ); de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 6228/2009 ); de 28 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 483/2008 ); y de 1 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 1304/2009 ), entre los más recientes].

Al prosperar el primer motivo procede estimar el recurso de casación y anular la sentencia impugnada, lo cual conduce a la necesidad de resolver lo que proceda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, según ordena el artículo 95.2. d) de la Ley de esta Jurisdicción. Y ello ha de hacerse estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de marzo de 2007, que se anula en cuanto no reconoció el error aritmético sufrido en la liquidación girada y en el fallo de la resolución del TEAR de Cataluña de 9 de marzo de 2006, ordenándose dicha rectificación en la forma indicada en el Fundamento de Derecho Cuarto de esta Sentencia.

No ha lugar a la imposición de costas en el presente recurso de casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación, número 4380/2010, interpuesto por Dª Margarita Contreras Herradón, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la entidad GUITART HOTELS, S.A ., contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 2 de junio de 2010, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 225/2007 , sentencia que se casa y anula en el extremo al que se refiere el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos en parte el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de GUITART HOTELS, S.A. y anulamos la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de marzo de 2007, en cuanto no reconoció el error aritmético padecido en la liquidación girada y en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 9 de marzo de 2006, ordenándose su rectificación en la forma expuesta en el Fundamento de Derecho Cuarto. Sin costas

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.