STS, 6 de Octubre de 2011

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) dictó sentencia, de fecha 7 de marzo de 2007, en el recurso contencioso-administrativo número 842/2004 , promovido por la representación procesal de Dª Enma contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de septiembre de 2004, que estimó el recurso de alzada del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria contra resoluciones del TEAR de Madrid, referentes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1987 a 1991, que habían apreciado la prescripción del derecho a liquidar, razón por la cual recobraban fuerza las liquidaciones en su día giradas y entre ellas, la referida al ejercicio de 1991, que es la que interesa al presente recurso de casación.

La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección 4ª) tiene la siguiente parte dispositiva:

" 1.- ESTIMAR, EN PARTE, EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO interpuesto por Dª. Enma contra la resolución adoptada con fecha de 28 de septiembre de 2004 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, en el recurso de alzada (R.G.4824-02) interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, frente a la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, de 25 de junio de 2002 adoptada ésta en relación con las reclamaciones formuladas por Dª. Enma (expedientes núm. NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008 y NUM009), en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 1987 a 1991. Y, en consecuencia:

1.1.- Revocamos parcialmente la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha de 28 de septiembre de 2004, al objeto de que las sanciones tributarias impuestas en los actos de liquidación que dieron lugar a las mencionadas reclamaciones económico-administrativas sean objeto de revisión y, en su caso, de modificación en aplicación del régimen sancionador introducido por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , de ser más favorable para la recurrente que el régimen sancionador aplicado al imponerse aquellas.

1.2.- Y confirmamos la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha de 28 de septiembre de 2004, en sus restantes pronunciamientos, de conformidad con lo señalado en el último de los Fundamentos de Derecho que anteceden."

No conforme con la sentencia, la representación procesal de Dª Enma preparó recurso de casación contra la misma y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 28 mayo 2007, en el que se solicita se dicte otra que anule la impugnada en los aspectos a los que se refiere el escrito presentado.

Según se hace constar en el escrito de interposición del recurso, éste se circunscribe únicamente al desacuerdo de la recurrente con el contenido del Acta de la Inspección de Tributos del Estado, correspondiente al IRPF, del ejercicio 1991.

Si bien el Abogado del Estado preparó igualmente recurso de casación contra la sentencia, posteriormente presentó escrito manifestando que no lo sostenía, razón por lo que dicho recurso se declaró desierto en Auto de 4 junio 2007.

Por Providencia de 23 de octubre de 2007 se acordó oír a las partes, por plazo de diez días, para que formularan alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso siguiente: "estar exceptuada del recurso de casación la sentencia impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues aunque en la instancia quedó fijada en la cantidad de 471.204,98 euros, habiéndose producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones, únicamente la liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1991 excede de 150.000 euros (arts. 86.2.b) y 41.2 de la LRJCA)."

Habiéndose evacuado el trámite por las partes, la Sección Primera de esta Sala dictó Auto, de fecha 27 de marzo de 2008 , en el que se acordó: " Declarar la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Dª Enma contra la Sentencia de 7 de marzo de 2007, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso número 842/04 , remitiéndose las presentes actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, para su sustanciación, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos."

La fundamentación del Auto era la siguiente:

"PRIMERO.- La sentencia impugnada estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Doña Enma contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2004, estimatoria del recurso de alzada deducido por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de junio de 2002, parcialmente estimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta contra los acuerdos liquidatorios dictado por la Administración de la AEAT de Centro en fecha de 22 de junio de 2004, referentes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1987 a 1991, y cuantía la mayor de 471.204,98 euros.

SEGUNDO.- La Sala, reconsiderando la causa de inadmisión del recurso sometida a debate -insuficiencia de la cuantía litigiosa de los ejercicios 1987,1988,1989 y 1990-, aprecia que ésta no puede erigirse en obstáculo a la admisión del presente recurso, toda vez que, aun siendo cierto que ni la cuota ni los demás conceptos que integran la deuda tributaria de las liquidaciones referidas superan los 150.000 euros, no lo es menos que dichas liquidaciones no forman parte de la pretensión casacional de la recurrente, que se contrae a la liquidación relativa al ejercicio 1991, cuyo importe sí supera ampliamente el límite legalmente establecido para acceder al recurso de casación."

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación interpuesto por la representación de Dª Enma, mediante escrito presentado en fecha 17 julio de 2008, solicitando su desestimación con imposición de las costas procesales a la recurrente.

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del día cinco de octubre de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

En lo que concierne al presente recurso de casación, la sentencia resuelve en sentido desestimatorio la pretensión de la recurrente relativa al incremento patrimonial no declarado en el IRPF de 1991, por importe de 50.000.000 ptas., procedente de indemnización recibida (cláusula penal) como consecuencia del incumplimiento de contrato de compraventa de determinado inmueble, suscrito entre la recurrente y EUROVI SA.

Y dicha desestimación se apoya en la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Quinto, en el que se señala:

" Sobre el motivo de impugnación denominado "Error en la imputación temporal de la deuda tributaria puesta de manifiesto por la Inspección".

1. - El acto administrativo de liquidación correspondiente al IRPF (ejercicio 1991), ratifica el criterio del actuario, de incrementar la base imponible declarada en 50.000.000 ptas como incremento de patrimonio sujeto a tarifa general correspondiente a la indemnización obtenida por resolución de un contrato de compraventa (arts. 76 y 77 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , Real Decreto 2384/1981 ), al señalar que "en el año 1991 la sujeto pasivo incorporó a su patrimonio 50.000.000 ptas, en concepto de indemnización, haciendo uso de la estipulación octava del contrato de compraventa de fecha 21-01-90, formalizado con la entidad EUROVISA, según consta en diligencia de fecha 5 de julio de 1993", y que " a esta alteración patrimonial no es de aplicación lo dispuesto en los artículos 78 y 79 del Reglamento , en los que se regulan los incrementos no sometidos a gravamen y actos que no implican incrementos o disminuciones patrimoniales".

2. - Ello así, frente a lo que la parte recurrente sostiene, no puede considerarse que la realización del derecho a la indemnización contractualmente convenida no fuera susceptible de tributación en el concepto y respecto del ejercicio aplicados por la Inspección, puesto que esa realización del derecho se produjo en el año 1991, que es cuando se produjo el supuesto de hecho que diera lugar al nacimiento del derecho a la indemnización, según se desprende de la documentación aportada con la demanda por la propia parte recurrente, sin que la controversia suscitada entre las partes a propósito de aquella y su ulterior resolución en vía judicial constituyan circunstancias determinantes de la modificación de la tributación, en los términos propugnados por aquella parte, puesto que la decisión judicial de la controversia no hizo sino confirmar la realización del derecho operada en el ejercicio 1991 -determinante de la alteración patrimonial sujeta a tributación-, ya que en la sentencia de primera instancia -luego confirmada en grado de apelación- se vino a "concluir que la resolución efectuada por la vendedora por acta de 20 de agosto de 1991 (...) se efectuó de conformidad a lo prevenido en las cláusulas sexta y octava del contrato de 21 de febrero de 1990". Carece de fundamento por ello sostener que, el examinado, se trate de un supuesto de rendimientos obtenidos de forma irregular en el tiempo (art. 27 Ley 4/1978 ), sino de una alteración patrimonial imputable al período en que se devengó (art. 26 , idem), que fue el ejercicio 1991. En fin, la referencia que a la regla especial de imputación temporal establecida en el art. 14 de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a la fecha de formalización de la demanda 21 septiembre 2005), carece de fundamento, puesto que la regularización de la situación tributaria de la obligada tributaria se rige por la norma vigente en la fecha de devengo del tributo, 31 de diciembre de 1991, esto es, por la Ley 44/1978 (art. 23 , idem). Por lo demás, dicha regla especial (art. 14.2 a) Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Real Decreto Legislativo 3/2004 ), se refiere al caso -que, por lo expuesto, no es el aquí planteado- de que no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, supuesto en el que "los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".

La recurrente articula su recurso de casación con base en un solo motivo, en el que, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, alega la infracción del artículo 26 de la Ley 44/1978 , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con el 109.2 del Real Decreto 2384/1981 y 1.256 y 1.124 del Código Civil.

Expone que el acta de la Inspección de Tributos del Estado correspondiente al IRPF, ejercicio 1.991, emitida el día 12 de Noviembre de 1.993, procede a incrementar la base imponible declarada correspondiente a dicho periodo impositivo, en la cantidad de 50.000.000 de pesetas, como consecuencia de un incremento de patrimonio sujeto a tarifa general, considerando como tal la indemnización por dicho importe obtenido como consecuencia de la resolución de un contrato de compraventa cuyo objeto era un local comercial de su propiedad situado la calle Velázquez número 43 de Madrid.

La resolución contractual, sigue exponiendo la recurrente, constituyó el objeto de un procedimiento judicial terminado por las sentencias dictadas, primero por el Juzgado de Primera Instancia número 13 de Madrid, con fecha 25 marzo 1994 , y posteriormente, por la Sección 10ª de la Audiencia Provincial de Madrid de fecha 29 de Octubre de 1996 , ambas acompañadas al escrito de demanda, señalándose que de la primera de ellas se desprenden una serie de hechos probados, relevantes para la comprensión de la situación que se somete al criterio de esta Sala por medio del recurso de casación y que son los siguientes:

1. El 21 de febrero de 1990, Dª. Enma y D. Juan Antonio Martínez Moyano, en nombre y representación de la sociedad Eurovi, S.A., conciertan documento privado de compraventa sobre la finca, situada en la calle Velázquez nº 43 de Madrid.

2. El 15 de Enero de 1.991, las mismas partes suscriben documento privado, en el que acuerdan modificar determinadas cláusulas del contrato privado anteriormente reseñado.

3. Con fecha 26 de Julio de 1.991, a través del notario D. José Ignacio Fuentes López, Dª. Enma remite carta a Eurovi en la que se le hace saber que antes del 21 de Agosto de 1.991, debe procederse al otorgamiento de la escritura pública de compraventa y al pago del precio convenido. De no llevarse a efecto la escritura pública transcurrida a la citada fecha quedará resuelto el contrato de compraventa firmado en Febrero de 1.990.

4. Mediante carta fechada en Madrid el 1 de Agosto de 1.991, Eurovi comunica a Dª Enma su disposición a firmar la escritura pública y a entregar la parte de precio pendiente de pago, en el plazo de un mes desde que la totalidad de los inquilinos sean desalojados, dado que dicho desalojo y desocupación es una condición esencial del contrato.

5. En fecha 7 de Agosto de 1.991, Dª. Enma ratifica el requerimiento notarial de 26 de Julio de 1.991.

6. Mediante acta notarial de fecha 29 de Agosto de 1.991, Dª Enma comunica a Eurovi la resolución del contrato de compraventa de 21 de Febrero de 1.990, al haber transcurrido el plazo estipulado para el otorgamiento de la escritura, y pone a disposición de Eurovi la cantidad de 50 millones de pesetas (la mitad de la cantidad percibida en Febrero de 1.990 a cuenta del precio de la transmisión).

7. Mediante acta notarial de fecha 18 de Septiembre de 1.991, Eurovi rechaza la resolución contractual, y anuncia la interposición de acciones legales en reclamación de daños y perjuicios.

8. En los primeros meses de 1.992, Eurovi interpone demanda judicial contra Dª. Enma, reclamando la devolución de los 50 millones de pesetas no devueltos, más una importante cantidad económica (ciento cincuenta millones de pesetas) en concepto de indemnización por daños y perjuicios.

9. El 20 de Enero de 1.993, estando en tramitación el procedimiento judicial al que se hizo referencia, se inicia la actividad inspectora, a cual concluye mediante la emisión de las actas fechadas el día 12 de Noviembre de 1.993.

10. La primera sentencia del Juzgado de Primera Instancia se dictó el día 25 de marzo de 1994 y no adquirió firmeza hasta al 29 de octubre de 1996, fecha en la que la Audiencia Provincial de Madrid desestimó el recurso de apelación interpuesto por Eurovi, S.A. contra la sentencia de primera instancia.

Tras ello, se afirma ser patente que "la validez y el cumplimiento de los contratos no pueden dejarse al arbitrio de uno de los contratantes (artículo 1.256 del Código Civil ). Por ello, quien tenía la facultad de declarar válidamente resuelto el contrato de compraventa de fecha 21 de Febrero de 1990 era él Tribunal de Justicia, no una de las partes contratantes del mismo. Y la sentencia dictada por los Tribunales no se emitió hasta el año 1994 y no adquirió firmeza hasta el año 1996. Es más, durante todo el procedimiento se encontraba latente el procedimiento judicial en su primera instancia, invocándose expresamente durante el mismo, como consta en las diligencias obrantes en las actuaciones, que la imputación del incremento patrimonial producido no fue declarada en el ejercicio 1991 por entender que al existir una demanda presentada por la parte compradora, en ese momento en tramitación, dicha situación tenía el carácter de provisional. Entiende esta parte que el incremento de patrimonio por importe de 50 millones de pesetas que atribuye a mi mandante la administración tributaria no puede imputarse al ejercicio 1991, por lo que el acta de IRPF correspondiente a dicho ejercicio fiscal estuvo incorrectamente levantada."

En apoyo de la tesis se invoca que el artículo 26, 1 de la Ley 44/78, reguladora del I .R.P.F., vigente en el ejercicio 1.991, dispone: "Los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes pagos" y que pese a seguir la norma el principio contable del devengo, el Real Decreto 238/1981, de 3 de agosto , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece en su artículo 109 :

"1. Los ingresos y gastos que determinan la base imponible del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.

2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, se entenderá que se han devengado los ingresos en el momento en que son exigibles por el acreedor, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4 siguiente."

Continua afirmando la representación procesal de la recurrente que "En este caso el cobro de los 50 millones de pesetas se produjo efectivamente en el mes de Febrero de 1.990, fecha en que se firmó el contrato privado de compraventa, pero su devengo no se produjo hasta el momento en que la sentencia judicial que declaró válida la resolución del contrato declarada previa unilateralmente por mi representada no adquirió firmeza, en el año 1996, momento a partir del cual, con la legislación procesal vigente en dicha fecha, devino plenamente exigible por la acreedora. ¿Qué habría ocurrido si la sentencia judicial hubiera declarado la obligación de mi mandante de restituir los 50 millones de pesetas que se le reclamaban por su contraparte, junto con una indemnización por daños y perjuicios por importe de 150 millones de pesetas? En dicho momento, 1.996, ya había sido emitida el acta definitiva que incrementaba la base imponible del ejercicio 1.991 en ese elevado importe económico."

Se cita la sentencia de esta Sala de fecha 30 de Octubre de 2.003 .

Se manifiesta ser consciente de que "ratione temporis", la regla especial de imputación temporal establecida en el arto 14 de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 40/1.998 no es aplicable directamente sobre la renta devengada en 1.991, pero el criterio ínsito en dicho precepto puede utilizarse a efectos interpretativos respecto del l.R.P.F. del ejercicio 1991 , toda vez que los conceptos esenciales no han variado.

Subsidiariamente, se alega, que la cantidad obtenida en concepto de indemnización tendría el carácter de renta irregular, al haber sido su ciclo de producción superior a un año, tal y como establece el artículo 27 de la Ley reguladora del Impuesto en su redacción dada por la ley 44/1985 , a cuyo efecto se manifiesta: "Es patente que dicha renta se generó entre los ejercicios 1.990 -fecha en la que se firmó el contrato de compraventa del que surge- y 1.996 -fecha en que se resolvió definitivamente el mismo-, o, al menos, si no se aceptara el criterio de la firmeza de la sentencia judicial que así lo declara, entre el año 1990 y el año 1991, por lo que dicho incremento de patrimonio no puede someterse, íntegramente, a la tarifa general, como indebidamente efectuó la Administración Tributaria."

El Abogado del Estado formula oposición a la casación en los siguientes términos:

"La única cuestión que es objeto del recurso de casación es la relativa a la imputación como incremento de patrimonio en el ejercicio de 1991, de la cantidad de 50.000.000 de ptas. que la recurrente percibió en 1990, al formalizar el contrato privado de compraventa del local comercial sito en la calle Velázquez 43, de Madrid.

La sentencia dio respuesta a la cuestión en su Fundamento de Derecho Quinto, sin que la argumentación vertida en el escrito del recurso para impugnar la respuesta pueda prosperar.

Dos son las líneas argumentales utilizadas por la recurrente:

Una primera y principal, atinente a la existencia o no de incremento de patrimonio.

Una segunda y subsidiaria, relativa al carácter irregular de la renta obtenida.

Pues bien, pese a los muy respetables razonamientos de la recurrente, es lo cierto que no hallan refrendo en la norma fiscal a aplicar, debiendo derivar de ello la desestimación del motivo.

Veamos, en torno a la cuestión principal, es cierto que el 21 de febrero de 1990, la recurrente y EUROVI, S.A. formalizan una venta en documento privado en la que se materializa la -entrega de una parte del precio- se entregan- 100.000.000 de ptas.-.

Una eventual resolución del contrato de compraventa imputable al comprador, habría de generar en favor del vendedor -aquí recurrente- el percibo a título de indemnización, de la cantidad de 50.000.000 de ptas. Habiendo ello ocurrido y ratificado el pacto por los Tribunales, es claro que en el año 1990 entró en el patrimonio de la recurrente la citada cantidad de 50.000.000 de ptas, estipulada para el caso de resolución del contrato, siendo así que el art. 77.1.b) del R.D. 2384/81 , reputa alteración patrimonial "la incorporación al patrimonio de dinero, bienes o derechos". Por su parte, el art 76 , señala que son "incrementos de patrimonio" las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo cuando se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél ... ".

Entiende la recurrente que, en realidad, hasta que en 1996 adquirió firmeza la sentencia que confirmó la resolución del contrato, no se habría producido el devengo y, por ello, se habría infringido el arto 26 de la Ley 44/78 y 109 del Reglamento, al referir el devengo al año 1990, en que se firmó el contrato privado de compraventa.

La argumentación no puede prosperar en cuanto que, de admitirse, sería tanto como establecer que cualesquiera ingresos constitutivos de renta, cualquiera que hubiese sido su origen legítimo, no deberían entenderse devengados sino cuando hubieran devenido definitivos, no susceptibles de ser devueltos, hasta tanto ello ocurriera, ya por sentencia firme (caso de litigio), ya por prescripción de las acciones, caso de no mediar litigio.

El devengo se produjo en el año 1990, la sentencia de 1996 declaró su conformidad con efectos desde 1990 y a este solo momento debe pues referirse el devengo.

Por lo demás, como reconoce la recurrente, el art. 14 de la Ley 40/98 no era aplicable por razones de tiempo pero, aun cuando lo fuera, la hipótesis que contempla el precepto en su apartado 2 .a), es distinta de la que el supuesto de hecho que se analiza.

Lo referente a la cuestión subsidiaria viene predeterminado por la anterior y, además, el art. 27 que se invoca contempla, asimismo, un caso distinto al que se considera."

El artículo 3 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , delimita el hecho imponible en la siguiente forma:

" 3. 1. Constituye el hecho imponible del impuesto la obtención de la renta por el sujeto pasivo.

2. Componen la renta del sujeto pasivo:

1. Los rendimientos del trabajo personal.

2. Los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole y los derivados de actividades profesionales o artísticas.

3. Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto a las actividades referidas en la letra anterior.

4. Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley...."

Por su parte, el artículo 20.1 de la misma Ley define los incrementos o disminuciones de patrimonio como «las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo, que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél» . Este mismo concepto se encuentra recogido en el artículo 76 del Reglamento de la Ley, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto .

Se expone así un concepto amplio de los incrementos o disminuciones de patrimonio, en la que se exige, eso sí, que concurran las circunstancias de alteración en la composición y que esa alteración determine una variación de valor, en mas o en menos.

En fin, el artículo 77 del Reglamento establece como supuesto de incremento patrimonial (apartado 1 .b) el de " la incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos". Como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 29 de julio de 2008 (recurso de casación número 15/2004 ), " la institución jurídica de los incrementos de patrimonio se establece en nuestro sistema jurídico impositivo como un elemento esencial de cierre que trata de evitar en lo posible el que ciertas rentas ocultas al Fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiestan o afloran; así de los artículos 3.1 de la Ley del I.R.P.F . la obtención de renta por el sujeto pasivo, constituye el hecho imponible de este impuesto, y entre los elementos que componen la renta se encuentra, «los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo previsto en la mencionada ley» (art. 3.2.d), y que son definidos en el citado artículo 20.1 de la misma Ley , como «las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél».

Finalmente, el artículo 26.1 de la Ley 44/1978 establece que " Los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos".

No niega la parte recurrente la existencia de incremento patrimonial, sino que su recurso se orienta a impugnar que el devengo del impuesto tuviera lugar en 1991, tal como sostuvo la Administración Tributaria y confirmó la sentencia impugnada. Subsidiariamente, se solicita que el tratamiento fiscal de la indeminización debe ser el de renta irregular, bien por haberse generado en el período comprendido entre 1990 ( fecha del contrato de compraventa) y 1996 (fecha de la sentencia firme) o, al menos entre 1990 y 1991 (año éste último en que se optó por la resolución contractual).

Pues bien, la Sala comparte el criterio de los "jueces a quo", que remitiéndose a los pronunciamientos de la sentencia dictada el 25 marzo 1994 por el Juzgado de Primera Instancia número 13 de Madrid , afirman que "la decisión judicial de la controversia no hizo sino confirmar la realización del derecho operada en el ejercicio 1991 -determinante de la alteración patrimonial sujeta a tributación-, ya que en la sentencia de primera instancia -luego confirmada en grado de apelación- se vino a "concluir que la resolución efectuada por la vendedora por acta de 20 de agosto de 1991 (...) se efectuó de conformidad a lo prevenido en las cláusulas sexta y octava del contrato de 21 de febrero de 1990".

En efecto, no es solo que el artículo 26.1 de la Ley 44/1978 disponga que los ingresos se imputen al periodo en que se hubieren devengado; es que el artículo 109 de su Reglamento , aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto de 1981, tras transcribir en el apartado 1 el precepto legal, precisa en el apartado 2 que "A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, se entenderá que se han devengado los ingresos en el momento en que son exigibles por el acreedor... ". Y este efecto se produjo al resolver la recurrente el contrato concertado, sin perjuicio de que su actuación hubiera de ser confirmada en vía judicial a consecuencia del ejercicio de la acción pertinente por la contraparte.

Así pues, la sentencia no contiene vulneración alguna del artículo 26 de la ley 44/1978 ni del artículo 109 de su Reglamento . Por el contrario, esa infracción se produciría si se afirmara que el devengo del impuesto debe situarse en el año 1996, amén de la consecuencia que pone de manifiesto el Abogado del Estado y que antes quedo transcrita.

Añadir por último que en ningún caso el incremento de patrimonio puede tener el tratamiento de renta irregular de la Ley 44/1978, al tratarse de una alteración patrimonial imputable exclusivamente al ejercicio 1991 , en el que se produjo el incumplimiento contractual generador del derecho a la indemnización.

Por tanto, el motivo no prospera.

El rechazo de los motivos alegados, conlleva a la desestimación del recurso de casación interpuesto y ésta conduce directamente a la preceptiva condena en costas al recurrente, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se fija como honorarios máximos del Abogado del Estado, la cifra de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,