STS, 28 de Septiembre de 2011
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2011:6427 |
| Número de Recurso | 4629/2007 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 28 de Septiembre de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiocho de Septiembre de dos mil once.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, por la entidad Harinera Vilafranquina, S.A., representada por la Procuradora Dª. María Teresa De Las Alas-Pumariño Larrañaga, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 2 de julio de 2007, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictada en el Recurso Contencioso Administrativo número 407/2006 ; en cuya casación aparece como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de julio de 2007, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª. María Teresa de las Alas- Pumariño Larrañaga en representación de la entidad HARINERA VILAFRANQUINA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2006 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas. " .
Contra la anterior sentencia, por la Procuradora Dª. María Teresa De Las Alas-Pumariño Larrañaga, en nombre y representación de Harinera Vilafranquina, S.A., se interpone Recurso de Casación por los siguientes motivos: Primero.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Segundo.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963. Tercero.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , por infracción de lo dispuesto en el artículo 104.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Cuarto .- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de lo dispuesto en los artículos 77 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, y 33 de la Ley 12/1998, de 26 de febrero. Termina suplicando de la Sala se estime el recurso con anulación de las resoluciones de la Oficina Nacional de Inspección por las que se practicó una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 y 1997, por importe de 2.393.550,52 euros con sanción tributaria de 1.029.411,11 euros.
Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 14 de septiembre de 2011, en cuya fecha tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala
Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por la Procuradora María Teresa de las Alas- Pumariño Larrañaga, actuando en nombre y representación de la entidad Harinera Vilafranquina, S.A., la sentencia de 2 de julio de 2007, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 407/06 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2006, que confirmó parcialmente las resoluciones de la Oficina Nacional de Inspección, de 12 de febrero de 2003 y 22 de abril de 2003, por las que se practicaron a cargo de Harineras Vilafranquina, S.A., una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 1996 y 1997, por importe de 2.393.550,52 euros (398.253.296 ptas.) y se impuso una sanción tributaria, en relación con el mismo gravamen y anualidades por importe de 1.029.411,11 euros (171.279.597 ptas.).
La sentencia de instancia desestimó el recurso, y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.
Los motivos que fundan dicho recurso son: Primero.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Segundo.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963. Tercero.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , por infracción de lo dispuesto en el artículo 104.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Cuarto .- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de lo dispuesto en los artículos 77 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, y 33 de la Ley 12/1998, de 26 de febrero .
Los hechos que la sentencia impugnada declara probados y que no son objeto de discusión en casación se encuentran descritos en el fundamento primero de la sentencia de instancia en los siguientes términos: "La Oficina Nacional de Inspección de Barcelona el 30 octubre 2002 incoó acta de disconformidad a la entidad Harinera Vilafranquina S.A. por el Impuesto de Sociedades 1996 y 1997, cuantía de 2.393.550'52 y de 1.029.411'11 respectivamente. El inicio de las actuaciones inspectoras se produjo el 7 junio 2001 y a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones y hasta la fecha del acta se excluye el cómputo de 288 días por dilaciones imputables al recurrente. Se incrementan las bases imponibles declaradas en cada uno de los ejercicios por la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la sociedad absorbida Pastificio Aragón SL efectuada al amparo del art. 104.3 LIS. En escritura pública de 27 de febrero de 1997 se recoge el acuerdo de fusión por el que la entidad Harinera Villafranquina S.A. absorbe (fusión impropia) a la entidad Pastificio Aragón, S.L, antes Barilla Alimentare SPA. El acuerdo de fusión tuvo lugar el 18 de diciembre de 1996 y en él consta que las operaciones de la sociedad absorbida se consideran realizadas a efectos contables por la entidad absorbente desde el 18 de diciembre de 1996. La operación de fusión se acogió al régimen especial regulado en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95. En la declaración por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1996 la entidad Pastificio Aragón, S.L. acreditó bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de los ejercicios 1994 y 1995. La entidad actora y absorbente consignó en la declaración correspondiente al Impuesto de Sociedades de 1996 una disminución por importe de 573.713.615 pesetas (3.448.088,27 euros) por compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores de la sociedad absorbida y en la declaración correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio 1997 el ajuste al resultado contable, disminución por compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores de la sociedad absorbida, fue de 290.741.229 pesetas (1.747.389,98 euros). A juicio de la Inspección no procede la compensación de importe alguno en concepto de base imponible negativa pendiente de compensar de la sociedad absorbida tal y como dispone el artículo 104.3 de la LIS , dado que la diferencia entre el importe de las aportaciones por cualquier título de los socios a los fondos propios de la entidad y el valor contable de la participación para la entidad absorbente es superior al importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensar. La deuda tributaria propuesta ascendió a 2.392.728,48 euros (398.116.521 pesetas) de las cuales 1.818.417,38 euros (302.559.194 pesetas) corresponden a la cuota y 574.311,10 euros (95.557.327 pesetas) a los intereses de demora. Tras el preceptivo informe ampliatorio al acta del Inspector actuario se efectuaron alegaciones por el interesado y el Inspector Jefe en fecha 12 febrero 2003 dictó liquidación confirmando la propuesta del acta excepto en los intereses de demora fijando una deuda tributaria de 2.393.550'52 de cuota y de 575.133'13 de intereses. Contra el acuerdo anterior se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC que mediante resolución de fecha 2 marzo 2006 desestimó la reclamación, confirmando la liquidación sin perjuicio de lo dispuesto en el fundamento jurídico 7º y estima la reclamación en lo que respecta a las sanciones anulando la imposición de sanción del ejercicio 1997 y confirmando la sanción de 1996. Contra la anterior resolución se interpuso recurso contencioso administrativo.".
Con respecto al primero de los motivos la argumentación judicial para desestimar la alegación acerca del exceso en la duración del procedimiento de inspección es la siguiente: "A tenor de lo apuntado, la actuación de comprobación tiene una duración de 1 año y 2249 días, computados, tal y como determina el artículo 29.1 y 4, de la Ley 1/98 , desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas (7 de junio de 2001), hasta la fecha en que se dicta el acto administrativo de liquidación que resulte de dichas actuaciones (el 12 de febrero de 2003). Por lo que se sobrepasa el periodo máximo de duración de las actuaciones de comprobación (12 meses) que el artículo 29.1 de la Ley 1/98 prevé siendo la causa las dilaciones imputables al contribuyente, dilaciones que según el apartado 2 del artículo 31 bis del RGIT se contarán por -días naturales- y así se hace constar textualmente: <<A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales>>, en este caso el retraso imputable a la parte es de 288 días y su cómputo se ha hecho por días naturales como dice la norma y no hábiles como pretende el actor.
Por ello, teniendo en cuenta que la duración de las actuaciones inspectoras ha sido de 1 año y 249 días de los cuales 288 días corresponden a dilaciones imputables al sujeto pasivo, y si bien es cierto que se ha cumplido el plazo máximo de duración de aquellas debe atribuirse esa tardanza al propio sujeto pasivo. Por otra parte ha de concluirse que no ha prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 1996 y 1997. La deuda del Impuesto de Sociedades 1996 empieza su cómputo prescriptivo el 25 julio 1997 y las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 7 junio 2001, esta fecha interrumpe la prescripción y el derecho a liquidar de la administración no había prescrito.".
El motivo de casación argumenta que al amparo del artículo 48 de la Ley 30/92 los plazos establecidos por días han de entenderse hábiles. Ello comporta que los 288 días concedidos al administrado sólo pueden computarse 234. Dada la fecha de inicio del procedimiento tributario y aquélla en la que se dictó la resolución esta recayó después del transcurso de un año del inicio de las actuaciones inspectoras.
De este modo se convierte en trascendental el modo de computar el plazo de ampliación de las actuaciones, pues si no se descuentan los días inhábiles la resolución final del expediente se dictó dentro del año que como límite temporal de las actuaciones inspectoras establece el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, en tanto que si se descuentan dichos días la resolución fue dictada fuera de plazo.
A tales efectos, y a la vista de la contradicción existente entre el artículo 48 de la Ley 30/92 y el artículo 30 bis 2 del Decreto 939/86 modificado por el Real Decreto 136/2000 se solicita que se declare la ilegalidad de la norma reglamentaria referida.
Para la resolución del problema planteado ha de tenerse presente que la cuestión planteada no viene regulada en el artículo 48.1 de la Ley 30/92 , pues es evidente que no se trata de computar un plazo administrativo sino de compensar otro plazo previamente dado, lo que es semejante a la regulación legal pero no exactamente igual. Tratándose de plazos a "compensar" parece razonable que el plazo de suspensión, de un lado, acordado a instancia del sujeto pasivo, y el de ampliación del procedimiento, por otro, sean homogéneos, lo que excluye que en un caso no se computen los días inhábiles, y en otro sí.
Pero lo que definitivamente resuelve la cuestión en su esencia es que el artículo 48.1 de la Ley 30/92 se refiere a plazos fijados por días y de las diligencias en las que el sujeto pasivo solicitó la suspensión, y que hemos transcrito, dicha petición de suspensión de plazo de actuaciones nunca fue formulada en días, razón por lo que es inaplicable el precepto del artículo 48.1 de la Ley 30/92 , sirve de sustento a la tesis del actor.
Lo dicho excluye el planteamiento de la cuestión de ilegalidad planteada por contradicción entre el artículo 48.1 de la Ley 30/92 y el artículo 30 bis 2 del Real Decreto 939/86 .
La desestimación de este primer motivo arrastra la del segundo, pues al no haberse producido la caducidad del procedimiento tributario la interrupción de la prescripción que el inicio del procedimiento tributario produjo ha tenido plenos efectos.
En el tercero de los motivos se invoca la ilegalidad del artículo 104.3 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre . El precepto citado establece: "Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente. En el supuesto de que la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación y su valor contable.".
Las circunstancias fácticas, descritas, acreditan que se produjo la situación fáctica que habilita la aplicación del texto legal impugnado.
La recurrente considera que dicho texto es inaplicable si se tiene presente el artículo sexto de la Directiva que establece: "En la medida que los Estados miembros apliquen, cuando las operaciones a que hace referencia el artículo 1 se efectúen entre sociedades del Estado de la sociedad transmitente, disposiciones que permitan que la sociedad beneficiaria asuma las pérdidas de la sociedad transmitente aún no amortizadas desde el punto de vista fiscal, los Estados miembros ampliarán la aplicación de dichas disposiciones a la asunción, por parte de los establecimientos permanentes de la sociedad beneficiaria situados en su territorio, de las pérdidas de la sociedad transmitente aún no amortizadas desde el punto de vista fiscal.".
La Directiva invocada afirma, de entrada, "En la medida que los Estados miembros apliquen...", lo que significa que está concediendo a estos libertad para regular la compensación de pérdidas no amortizadas fiscalmente de la sociedad transmitente, en los supuestos de fusión, como el que ahora nos ocupa, en el modo que estimen conveniente. En este ámbito de libertad tiene perfecto encaje el artículo 104.3 de la Ley 43/1995 .
Que esto es así lo ratifica el devenir histórico del precepto invocado que tiene su antecedente en la Ley 29/1991 , dictada, precisamente, en desarrollo de la Directiva 90/434 , y que, en este punto, excluía la posibilidad de asunción de las citadas pérdidas sin excepción alguna. De este modo, la exclusión de la asunción de pérdidas que nuestro derecho rechaza sólo en los supuestos en que se producen las circunstancias fácticas que el precepto del artículo 104.3 de la Ley 43/1995 recoge, mejora la situación anterior pues sólo deniega la asunción de pérdidas cuando concurra la hipótesis que la ley regula.
Por tanto, si la Ley 21/1991 no fue contraria a la Directiva invocada y la Ley 43/1995 , aquí aplicada, mejora dicho régimen es evidente que no se da la contradicción entre los textos legales que se confrontan, conclusión que excluye plantear la "cuestión prejudicial" interesada y que comporta la desestimación del motivo alegado. Ello con independencia de que la dicción literal de la Directiva invocada, como se ha razonado, da cobertura al texto del artículo 104.3 de la Ley 43/95
Naturalmente, lo dicho hasta ahora implica excluir la relevancia de la fecha de la fusión, extremo que el recurrente analiza en el submotivo B de este motivo tercero, pues si las circunstancias fácticas concurrentes impiden la asunción de las pérdidas de la sociedad transmitida, resulta irrelevante la discusión sobre el alcance temporal de la fusión.
También ha de rechazarse la argumentación sobre retroactividad del precepto 104.3 de la Ley 43/1995 a unas pérdidas acaecidas con anterioridad a su entrada en vigor. Dos consideraciones, al menos, se oponen a esta alegación. En primer lugar, y como hemos señalado, la regulación del artículo 104.3 de la Ley 43/1995 es más favorable que la existente con anterioridad en la Ley 29/1991 sobre la asunción de pérdidas por la entidad adquirente procedentes de la sociedad transmitida. En segundo lugar, el hecho producido y objeto de análisis en estos autos no es el de la asunción de pérdidas por la entidad transmitente en sucesivos ejercicios -extremo sobre el que no hay controversia- el hecho real es la asunción de pérdidas por la entidad adquirente cuando se produce la fusión. Esta fusión, y no la mera compensación de las pérdidas pendientes, tiene lugar cuando está en vigor la Ley 43/1995 , razón por la que no concurre la retroactividad alegada.
Planteadas así las cosas es clara la improcedencia de la asunción de pérdidas practicada, lo que justifica la sanción impuesta, pues el problema esencial en materia sancionadora es la imposibilidad de la mencionada asunción cuando se produce la situación prevista en el artículo 104.3 dela Ley 43/1995 , extremo sobre el que no hay controversia.
Lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos con expresa imposición de costas al recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación interpuesto por a Procuradora Dª. María Teresa De Las Alas- Pumariño Larrañaga, en nombre y representación de la entidad Harinera Vilafranquina, S.A. , contra la sentencia 2 de julio de 2007, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo la Audiencia Nacional . Todo ello con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Manuel Martin Timon D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
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