Resolución nº 00/591/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 29 de Septiembre de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (29/09/2011) ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 30 de junio de 2009, estimatoria de las reclamaciones económico-administrativas número ... y acumuladas, relativas a liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:De los antecedentes obrantes en el expediente de gestión resultan acreditados los siguientes hechos:

1. Dª. A, D. B, Dª. C, Dª. D, X, S.L., Dª. E, D. F, D. G y Dª. H y D. I, D. J y Dª. K, eran cotitulares de tres fincas urbanas, parte de una un inmueble sito en ... -una vivienda emplazada en la primera planta y dos locales para negocio, el primero de ellos ubicado en la entreplanta y el segundo en la planta baja, que valoraban en 269.825,20 euros, 399.518,32 euros y 660.409,45 euros, respectivamente.

2. Las fincas les pertenecían en las siguientes proporciones: a cada uno de los Sres. I-K, un 4 por 100 indiviso en pleno dominio, a la Sra. E, el 3 por 100 indiviso en pleno dominio y el 9 por 100 indiviso en usufructo vitalicio,y a cada uno de los hermanos F-H, un 3 por 100 indiviso en nuda propiedad; a la Sra. A, el 16 por 100 indiviso en pleno dominio y el 22 por 100 indiviso en usufructo vitalicio; y a los hermanos B-D, por igual, el 22 por 100 indiviso en nuda propiedad; y a "X, S.L." un 38 por 100 indiviso en pleno dominio.

3. En escritura pública de fecha 17 de diciembre de 2007 procedieron a la disolución de la comunidad existente, siendo las fincas adjudicadas en su totalidad y en pleno dominio, por un valor total de 1.329.752,97 euros, en las siguientes proporciones: a Dª. A el 57,25 por 100 indiviso en pleno dominio y el 42,75 por 100 indiviso en usufructo vitalicio, y a D. B, Dª. C y Dª. D, por iguales partes indivisas, el 42,75 por 100 indiviso en nuda propiedad, abonándose a los demás el valor de sus respectivas titularidades en dinero metálico.

4. El 25-01-2008 se presentó, en el Servicio Territorial de Hacienda de ... autoliquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Actos Jurídicos Documentados-documentos notariales), con una base imponible de 1.329.752,97 euros, al tipo impositivo del 1 por ciento, y con una cuota de 13.297,52 euros.

5. Previo inicio de expediente de comprobación, propuestas de liquidación, trámite de audiencia y alegaciones, el Servicio Territorial de Hacienda procedió a girar por el gravamen sobre las "transmisiones patrimoniales onerosas" del impuesto, al tipo impositivo del 7 por ciento las correspondientes liquidaciones.

6. Contra las liquidaciones se interpusieron sendas reclamaciones administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR), registradas con los números ..., ..., ..., ... y ..., que fueron acumuladas, siendo estimadas.

   Así, el TEAR, apoyándose en sentencias del Tribunal Supremo de 03 de febrero de 2005 (recurso núm. 3544/1998) y de 07 de julio de 2006 (recurso núm. 3990/1999), afirma en el Fundamento de Derecho Tercero: "En el presente caso nos encontramos ante una disolución parcial del condominio que existía sobre una finca, en los términos expuestos en el hecho primero; y lo primero que conviene señalar es que, aunque se trate de tres fincas urbanas, que forman parte de una casa, sobre la que existe una compleja distribución de cuotas entre numerosas personas, considera este Tribunal que, aun cuando pudiera eventualmente procederse a su división, lo cierto es que tratándose de viviendas y locales, aquélla afectaría de modo claro a los propios bienes, determinando un notable desmerecimiento de su valor; así pues, entendemos que no era posible la disolución del condominio con la división de las fincas y por ello cabía la adjudicación de las mismas a algunos de los copropietarios, a calidad de abonar a los restantes el exceso en dinero".

   Añade en el mismo fundamento: "Nos encontramos, pues, ante una acción de cesación de indivisión prevista en el artículo 400 del Código Civil, según el cual "ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad" y "cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común. ...".

   El mismo Código Civil dedica los preceptos siguientes a establecer el régimen jurídico del ejercicio de esta denominada "actio conmuni dividundo", o acción de división de la cosa común; y, por lo que aquí nos interesa, matiza en el artículo 401 que, no obstante lo anterior, "los copropietarios no podrán exigir la división de la cosa común, cuando de hacerla resulte inservible para el uso a que se destina" y que "si se tratare de un edificio cuyas características lo permitan, a solicitud de cualquiera de los comuneros, la división podrá realizarse mediante la adjudicación de pisos o locales independientes, con sus elementos comunes anejos, en la forma prevista por el artículo 396" (artículo 401), dispone en el artículo 404 que "cuando la cosa fuere esencialmente indivisible, y los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos indemnizando a los demás, se venderá y repartirá su precio" y concluye señalando en el artículo 406 que "serán aplicables a la división entre los partícipes en la comunidad las reglas concernientes a la división de la herencia", remitiendo así en este punto al artículo 1.062, que en lo relativo a la partición de la herencia establece que "cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero".

   Conviene advertir que en las operaciones de adjudicación de una cosa común no existe transmisión patrimonial de las partes que ya se detentaban pro indiviso, sino sólo la concreción material de esas partes, por lo que se trata de una operación interna de la comunidad.

   En efecto, como señala el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 23 de mayo de 1.998, "la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes, en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero", siendo indiferente a estos efectos que la adjudicación se acuerde por los condóminos o por el Juzgado en respuesta a una acción de división de la cosa común".

   Por último en el Fundamento Quinto: "De cuanto antecede resulta, que cuando en una extinción de condominio surja un exceso de adjudicación como consecuencia de la atribución a uno de los comuneros de una cosa que sea indivisible o desmerezca mucho por su división, dicho exceso de adjudicación no constituye hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas".

   Tal conclusión sirve perfectamente para el supuesto de que la adjudicación se haga, no a uno, sino a varios condóminos, que compensan a los otros copropietarios en metálico, como sucede en este caso, siempre que los excesos de adjudicación que se pongan de manifiesto surjan, precisamente, de dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 1.062, párrafo primero, del Código Civil. Y es que, en realidad, concurre en estos casos la misma razón que expresa el Tribunal Supremo en la citada Sentencia de 28 de junio de 1999, pues carecería de sentido otorgar un tratamiento diferenciado a la extinción del condominio en el caso en que la adjudicación del bien se realiza a un solo comunero en un solo acto, y en aquel otro en que la adjudicación se realizara en actos sucesivos pero igualmente a un solo comunero que acumulara de manera progresiva la totalidad de las cuotas de los restantes condóminos.

   Por lo expuesto, este Tribunal considera aplicable al caso la excepción contenida en el artículo 7º.2.B) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto. La conclusión que se extrae es que no procede liquidación alguna por la modalidad de "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" respecto de las fincas indivisibles adjudicadas a algunos de los copropietarios, los ahora reclamantes, compensando a los otros copropietarios en dinero; y únicamente, dado que la operación se instrumenta en escritura pública, el documento notarial habría de tributar por la modalidad de "Actos Jurídicos Documentados", siendo sujetos pasivos los ahora reclamantes y sobre la base del valor del bien, que puede ser objeto de comprobación".

   SEGUNDO: Notificada la anterior resolución con fecha 17 de septiembre de 2009, el 9 de octubre siguiente el Director General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad Autónoma de ... interpone el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

   El recurrente, después de transcribir los valores de las fincas y los porcentajes de participación tanto antes de la operación como después (que se recogen en los hechos primero y segundo de esta resolución) señala que "Resulta evidente que con la adjudicación realizada se produce un exceso de adjudicación que fácilmente podría haberse evitado o paliado en su cuantía efectuando otra adjudicación. Dado que se trataba de tres fincas independientes, el exceso producido podría haberse evitado o paliado adjudicando, al menos, alguna de las fincas a quien tenía mayor porcentaje en el condominio, la sociedad X, S.L. el 38%".

   Considera errónea la consideración del TEAR de tratar a las tres fincas como si se tratase de una indivisible y que dado que el condominio recaía sobre las tres fincas, entiende que las adjudicaciones podrían haberse hecho de otra forma que evitaran o paliaran la cuantía de lo adjudicado en exceso: "La resolución del TEAR parece luego olvidar que el Código civil contempla concretamente como fórmula para disolver la comunidad la adjudicación de los pisos o locales a los comuneros, y que la doctrina del Tribunal Supremo cuando se pronuncia sobre la indivisión de una finca se refiere a fincas pequeñas (plaza de aparcamiento, incluso un piso); es más, incluso parece ignorar que en el caso de referencia no era necesario proceder a la división para hacer una adjudicación más ajustada a las cuotas de participación de los condóminos, ya que las fincas en condominio eran ya fincas independientes, que, entre otras, forman parte de un edificio cuya división horizontal se había producido muchos años antes ( con fecha 10 de noviembre de 1987).".

   Añade que la resolución del TEAR no se ajusta a los criterios expresados por el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de junio de 1999, pues en el caso de referencia la compensación en metálico excede del interés de los adjudicatarios en el condominio, y ello es debido a que la adjudicación no se ha hecho con criterios de equivalencia y proporcionalidad sino buscando otros fines. Así pues, concluye, en el caso de disolución de un condominio sobre varios bienes para que no opere la sujeción a Transmisiones Patrimoniales Onerosas es necesario que el exceso sea inevitable, que no sea posible hacer otros lotes que eviten o palien el exceso de adjudicación producido.

   Por otra parte, el Director alega en su recurso que la adjudicación no se efectuó a un solo condómino, sino a favor de varios, considerando asimismo errónea en este punto la posición jurídica del TEAR de que el artículo 1062 del Código Civil debe entenderse aplicable no sólo cuando la cosa se adjudique a uno -como reza literalmente el precepto- sino a varios. Apoya este argumento en diferentes contestaciones de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda a consultas vinculantes. En su opinión, la excepción de tributación de los excesos de adjudicación por TPO por aplicación de lo dispuesto en el artículo 1.062 del Código Civil sólo cabe cuando efectivamente se extingue el condominio por adjudicarse el bien a uno solo de los condóminos o copropietarios; cuando el bien no se adjudica a uno sino a varios, el bien sigue en indivisión, por lo que propiamente no se ha extinguido el condominio sobre el bien sino que unos condóminos han adquirido su participación en el condominio a los otros.

   Por último, tras subrayar que "Los criterios del TEAR difieren de los que sostiene el Ministerio de Economía y hacienda en las contestaciones a consultas vinculantes", añade a continuación, sobre el valor de las consultas vinculantes y su deber de seguimiento, que: "El artículo 89.1 de La Ley General Tributaria establece que los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deben aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado tributario siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias. Por consiguiente, la Administración tributaria gestora está vinculada por las contestaciones del Ministerio en las consultas referidas y ha de aplicar los criterios sostenidos en las mismas".

   Termina solicitando que se dicte "acuerdo por el que se declare errónea la citada resolución y se establezca el criterio aplicable en la sujeción a Trasmisiones Patrimoniales Onerosas de los excesos de adjudicación tanto en los casos de condominio sobre varios bienes como en lo de adjudicación a varios condóminos".

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

   SEGUNDO: Las cuestiones controvertidas consisten en:

   - En primer lugar, tratándose de la disolución de una comunidad donde existan varios bienes y se produzcan excesos de adjudicación, si los mismos pueden quedar sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas si tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de tales bienes.

   - En segundo término, si resulta aplicable o no la previsión del artículo 1.062 apartado primero del Código Civil, y en consecuencia la exoneración de la tributación de los excesos de adjudicación producidos por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, a aquellos supuestos en que un mismo bien se adjudica no solo a uno sino a varios de los copropietarios (supuestos de extinción parcial del condominio).

   TERCERO: Con el objeto de centrar adecuadamente el objeto del debate, debemos partir de la cita del artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITPAJD), el cual dispone:

   "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

   1. Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

   (...)

2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

   (...)

   2. Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento".

   Por su parte, el artículo 31.2 del mismo texto legal determina en su párrafo primero que "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma".

   En cuanto a la disolución de comunidades de bienes, el artículo 61 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, establece en su apartado 2 que "La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados".

   A tenor de lo previsto en el trascrito artículo 7.º 2.B) del TRLITPAJD, los excesos de adjudicación declarados se consideran en principio transmisiones patrimoniales, salvo que surjan de dar cumplimiento a determinados artículos del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento, entre los que se incluye, a los efectos que aquí nos interesan, el artículo 1.062 párrafo primero del Código Civil, según el cual "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero"..

   Los preceptos anteriores ha sido interpretado por el Tribunal Supremo en sentencia de 28 de junio de 1999 (Rec. n.º 8138/1998) en la que se afirma lo siguiente:

   "Primero.

   Se impugna en estos autos, mediante la modalidad casacional "en interés de la Ley", la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Baleares, de fecha 16 de junio de 1998, que había estimado un recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la denegación presunta, por silencio administrativo, de una reclamación entablada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la misma Comunidad respecto de liquidación practicada por la Inspección de Tributos cedidos de su Consellería de Economía y Hacienda, en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP), con motivo de la adjudicación, en 1993 y por causa de ejecución de convenio adoptado en proceso de separación matrimonial, de un piso y plaza de aparcamiento a la esposa, que ambos cónyuges habían adquirido pro indiviso con anterioridad y constante matrimonio, con obligación de entrega, por parte de ésta y como compensación, de tres millones de pesetas al marido copropietario.

   La Hacienda Autonómica entendió que se había producido el hecho imponible del impuesto de referencia, ya que, en su criterio, se trataba de un exceso de adjudicación a integrar en los artículos 7.º 1 A) y 7.º 2 B) de la Ley y Reglamento del Impuesto aquí aplicables, Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980 y Reglamento de 29 de diciembre de 1981, por no guardar la debida proporción con las cuotas de cotitularidad, por derivar de una Comunidad por cuotas constituida voluntariamente por acto inter vivos de ambos cónyuges, casados bajo régimen económico-matrimonial de separación de bienes -sin proceder, por tanto, de comunidades hereditarias- y por no constituir, tampoco, una adjudicación procedente de la disolución de la sociedad conyugal y del pago a cada cónyuge de sus aportaciones o de su haber de gananciales. En consecuencia, la mencionada Hacienda entendió inaplicables los supuestos de no sujeción previstos en los indicados preceptos legal y reglamentario para los excesos de adjudicación surgidos del cumplimiento de los artículos 821, 829, 1.056, párrafo 2.º y 1.062, párrafo 1.º del Código Civil, referidos todos ellos a comunidades hereditarias y a su división, y para la disolución de comunidades de bienes que hubieran realizado actividades empresariales -art. 30.2 Rgto.-, en que el precepto preveía una sola tributación por actos jurídicos documentados "siempre que las adjudicaciones (guardasen) la debida proporción con las cuotas de titularidad", e inaplicable, asimismo, la exención recogida en el artículo 48.I B) 3 del Texto Refundido antes citado, puesto que venía referida a las adjudicaciones que, en pago de sus derechos en la sociedad conyugal, se hiciesen los cónyuges a su disolución y a las transmisiones que por tal causa se hicieran en pago de su haber de gananciales y no a los excesos de adjudicación como el que se contemplaba en el supuesto de autos.

   La sentencia, en cambio, consideró que no solamente no estaban sujetos al impuesto aquí controvertido los excesos de adjudicación específicamente nominados en los preceptos del Código Civil antes aludidos -en todos los cuales se contempla un supuesto de indivisibilidad de la cosa común o de desmerecimiento importante si se llevara a cabo la división-, sino, en general, en todos los casos de indivisibilidad de la cosa objeto de adjudicación, en los cuales el exceso resultaba inevitable y se compensaba en efectivo por el adjudicatario.

   Segundo.

   Con el planteamiento acabado de exponer, la Comunidad Autónoma ... solicitó se fijara, como doctrina legal correcta, la contenida en la alegación tercera del escrito de interposición. En ésta, partiendo de la consideración legal de transmisión patrimonial para los excesos de adjudicación declarados y de la no sujeción de aquellos, como se ha visto, que hayan surgido de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056, párrafo 2.º y 1.062, párrafo 1.º, del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo Fundamento, y partiendo, asimismo, de que no existe identidad de razón entre supuestos de extinción de comunidades por cuotas constituidas voluntariamente por acto inter vivos con las comunidades hereditarias o mortis causa, y también de que el artículo 406 del Código Civil, que se remite a las reglas de la división de la herencia para la división entre los partícipes de la cosa común, no figura entre los relacionados en los artículos 7.º 2 B) del Texto Refundido y Reglamento del Impuesto aquí aplicables, hay que deducir -porque no lo pide ni con claridad ni con precisión- que lo que interesó de la Sala fue se sentase como doctrina que, tratándose de bienes adquiridos pro indiviso por los cónyuges durante un matrimonio contraído bajo el régimen de separación de bienes, el exceso de adjudicación a uno de ellos de bienes indivisibles con la obligación de compensar al otro en metálico cuando se produjera la separación legal de ese mismo matrimonio y se ejecutase el convenio judicial de separación, realizaba -así, en pasado- el hecho imponible del ITP en los términos que preveía el Texto Refundido, entonces vigente, de 30 de diciembre de 1980.

   Tercero.

   La Sala no puede acceder a la pretensión de fijación de doctrina legal en los términos anteriormente concretados, por un triple orden de razonamientos:

   (...)

   Y, por último y en tercer lugar, porque no puede tacharse de errónea la doctrina seguida por la sentencia recurrida. Esta Sala, aun en supuestos no estrictamente similares al que ahora se enjuicia y como recuerda la Sentencia de 23 de mayo de 1998, con cita de otras de la Sala 1.ª y de la Sala 3.ª de este Tribunal, tiene reconocida, con vocación de generalidad, la doctrina consistente en que "la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero". En principio, pues, la división y consiguiente adjudicación de las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente existentes no son operaciones susceptibles de realizar el hecho imponible del ITP a tenor de lo establecido en el artículo 7.º 1 A) del Texto Refundido y de su Reglamento, aquí aplicables, de 1980 y 1981, respectivamente -hoy los mismos preceptos de los textos vigentes de 24 de septiembre de 1993 y 29 de mayo de 1995-. La división de la cosa común debe ser contemplada -recuerda la sentencia mencionada de 1998- como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado. Con otras palabras: La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, art. 401 CC)- la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero -arts. 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC-. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un "exceso de adjudicación", sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar -art. 400-. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de "compra" de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y 1.061 del Código Civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo cuerpo legal. En puridad de conceptos, cuando la cosa común es indivisible, bien materialmente o bien por desmerecimiento excesivo si se llevara a cabo la división, cada comunero, aun cuando tenga derecho sólo a una parte de la cosa, tiene realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le adjudique aquélla en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la obligación de compensar a los demás en metálico. Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no impide el efecto de posesión civilísima reconocido en el artículo 450 del Código Civil y no constituye, conforme ya se ha dicho, transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales. Por lo demás, el hecho de que el artículo 7.º 2 B) de la Ley y Reglamento del Impuesto aquí aplicables sólo exceptúe de la consideración de transmisión, a los efectos de su liquidación y pago, "los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil ..." y entre ellos no se cite precepto alguno regulador de comunidades voluntarias, sino sólo de comunidades hereditarias, no constituye argumento en contra de la conclusión precedentemente sentada, habida cuenta que a lo que quiere con ello aludirse es a los excesos de adjudicación verdaderos, esto es, a aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros. No hay, pues, tampoco, con esta interpretación, desconocimiento alguno del artículo 24 de la Ley General Tributaria -hoy 23.3 de la misma tras la reforma operada por la Ley 25/1995 de 20 de julio-, cuando veda la utilización del procedimiento analógico para extender, más allá de sus términos estrictos, el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones tributarias".

   CUARTO: Sentado lo anterior, pasamos al estudio de la primera de las pretensiones deducidas en el presente recurso, esto es, la de determinar, tratándose de la disolución de una comunidad donde existan varios bienes y se produzcan excesos de adjudicación, si los mismos pueden quedar sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas cuando tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de tales bienes.

   El tantas veces aludido artículo 7.2.B) del TRLITPAJD se remite a cuatro artículos del Código Civil:

   Artículo 821: "Cuando el legado sujeto a reducción consista en una finca que no admita cómoda división, quedará ésta para el legatario si la reducción no absorbe la mitad de su valor, y en caso contrario para los herederos forzosos; pero aquél y éstos deberán abonarse su respectivo haber en dinero.

   El legatario que tenga derecho a legítima podrá retener toda la finca, con tal que su valor no supere, el importe de la porción disponible y de la cuota que le corresponda por legítima.

   Si los herederos o legatarios no quieren usar del derecho que se les concede en este artículo se venderá la finca en pública subasta, a instancia de cualquiera de los interesados".

   Artículo 829: "La mejora podrá señalarse en cosa determinada. Si el valor de ésta excediere del tercio destinado a la mejora y de la parte de legítima correspondiente al mejorado, deberá éste abonar la diferencia en metálico a los demás interesados".

   Artículo 1.056, apartado segundo: "El testador que en atención a la conservación de la empresa o en interés de su familia quiera preservar indivisa una explotación económica o bien mantener el control de una sociedad de capital o grupo de éstas podrá usar de la facultad concedida en este artículo, disponiendo que se pague en metálico su legítima a los demás interesados. A tal efecto, no será necesario que exista metálico suficiente en la herencia para el pago, siendo posible realizar el abono con efectivo extrahereditario y establecer por el testador o por el contador-partidor por él designado aplazamiento, siempre que éste no supere cinco años a contar desde el fallecimiento del testador; podrá ser también de aplicación cualquier otro medio de extinción de las obligaciones. Si no se hubiere establecido la forma de pago, cualquier legitimario podrá exigir su legítima en bienes de la herencia. No será de aplicación a la partición así realizada lo dispuesto en el artículo 843 y en el párrafo primero del artículo 844".

   Artículo 1.062 apartado primero: "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero".

   Así las cosas, se trata de cuatro preceptos que tienen en común la regulación de aspectos concretos de la herencia en los que se pueden producir excesos de adjudicación. De ellos, dos de las previsiones tiene relación directa con la divisibilidad/indivisibilidad de la cosa común: que no admita cómoda división (821), o la cosa sea indivisible o desmerezca por su división (1.062). Los otros dos preceptos están relacionados con excesos de adjudicación que se derivan de la voluntad del testador (cuando la mejora se señala en cosa determinada y el valor de la cosa excede del tercio de mejora, en el 829, y en cuanto a la conservación de una empresa, en el 1.056, si bien el artículo 821 también participa de esta circunstancia, siendo un caso mixto). En los cuatro casos, los excesos de adjudicación que se producen son ajenos la voluntad de los herederos/comuneros, y se producen bien por las características de la cosa, bien porque la voluntad del testador determina un exceso que los herederos no pueden eludir. Se trata por tanto de excesos de adjudicación inevitables y es esta cualidad de los excesos la que subyace en la exoneración de los casos concretos del artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, convirtiéndose tal inevitabilidad en el eje de la no tributación por el concepto de Transmisión Patrimonial Onerosa, manifestada unas veces en forma de indivisibilidad material, funcional o jurídica, o incluso en su variante de desmerecer mucho su valor con la división (que a estos efectos se transforma en un bien indivisible de facto), y, otras veces, manifestada en forma de respeto a la voluntad del testador.

   También el artículo 402 del Código Civil contribuye a dar validez a los conceptos de evitabilidad/inevitabilidad. Así, en la regulación de la división de cosa común, el precepto señala: "La división de la cosa común podrá hacerse por los interesados, o por árbitros o amigables componedores nombrados a voluntad de los partícipes En el caso de verificarse por árbitros o amigables componedores, deberán formar partes proporcionales al derecho de cada uno, evitando en cuanto sea posible los suplementos a metálico".

   En el caso de la indivisibilidad, que es la directamente relacionada con este recurso, la inevitabilidad viene reforzada por el hecho (y a su vez derecho) de que ningún copropietario puede ser obligado a permanecer a una comunidad (artículo 400 Código Civil, o en el caso de la comunidad hereditaria en el artículo 1.051 del mismo cuerpo legal). La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999 recoge esta situación de inevitabilidad cuando dice: "Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división (...) la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero" .

   De lo hasta ahora expuesto ya se infiere que es la relación indivisibilidad-inevitabilidad del exceso de adjudicación la que debe presidir el análisis de esta controversia. Pero a su vez se quiere destacar que cuando estamos ante bienes divisibles no es posible la exoneración de la tributación de los excesos de adjudicación derivados de la adjudicación de un bien divisible, y no sólo por la literalidad de los preceptos del Código Civil a los que se remite el artículo 7.2.B) TRLITPAJD, sino porque a su vez no existe la inevitabilidad del exceso de adjudicación por la propia condición de bien divisible.

   Dicho lo anterior, a la pregunta de si en el caso de disolución de una comunidad integrada por varios bienes, todos ellos indivisibles, cualquier forma de reparto debe dar lugar la exoneración de tributación de los excesos de adjudicación por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ya se anticipa que la respuesta ha de ser negativa (es decir, no cualquier forma de reparto con excesos de adjudicación tributará por Actos Jurídicos Documentados, sino sólo algunas de ellas).

   En cuanto a la fundamentación jurídica de la conclusión anticipada, además de encontrarla en los cuatros artículos del Código Civil a que se remite la propia normativa del ITPAJD, encuentra asimismo sustento en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, quien, en la sentencia ya citada de 28 de junio de 1999 afirma:

   "La división de la cosa común debe ser contemplada -recuerda la sentencia mencionada de 1998- como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado. Con otras palabras: La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, art. 401 CC)- la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero -arts. 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC-. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar -art. 400-. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y 1.061 del Código Civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo cuerpo legal.

   Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, si el desequilibrio en los lotes de reparto se produce por imposibilidad (inevitabilidad) de formar lotes proporcionales al interés de cada comunero en la comunidad, provocado, en el caso enjuiciado, por la existencia de uno o varios bienes indivisibles, y además dicho desequilibrio se compensa en dinero, los excesos de adjudicación no tributarán por la modalidad Transmisión Patrimonial Onerosa.

   Ahora bien, este Tribunal Central entiende que la excepción de indivisibilidad - inevitabilidad (de "obligación consecuencia de la indivisibilidad"· en palabras del Tribunal Supremo) no debe aplicarse a cada uno de los bines individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes que integren la comunidad, de forma tal que el exceso de adjudicación sea, como se viene insistiendo, inevitable, en el sentido de que no hubiera sido posible hacer, mediante otras adjudicaciones, otros lotes proporcionales al interés de cada comunero y que hubieran evitado o mirado los excesos de adjudicación, de forma tal que si no es así, estaremos ante un exceso de adjudicación "verdadero" (siguiendo de nuevo la terminología del Tribunal Supremo) sujeto y no exento como Transmisión Patrimonial Onerosa, siendo los excesos de adjudicación verdaderos "aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros".

   El criterio anterior es igualmente compartido por diferentes Tribunales Superiores de Justicia. Así, entre otras, podemos destacar dos sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de fechas 21 de julio y 18 de noviembre de 2010 (recursos nº 1437/2008 y 1925/2008 respectivamente). En la segunda de ellas se analiza una adjudicación en la que dos comuneros hermanos se reparten los bienes de su madre y otro hermano fallecidos, adjudicándose la hermana en pago de su haber el pleno dominio de los bienes nº 1 y nº 3 del inventario (vivienda y local de negocio en ...), la mitad indivisa de la nave industrial sita en ..., señalada al nº 2, y el mobiliario y ajuar doméstico de ambas herencias, nº 7 y 11, lo que supone un total de 510.087,17 euros, llevando de más 107.718,35 euros, que compensa a su hermano con 1.205 acciones de una sociedad por su valor de 43.946,35 euros y un reconocimiento de deuda a favor del mismo por importe de 63.772 euros a satisfacer con el pago por aquella de las liquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones.

   A la vista de los hechos anteriores, el TSJ de Asturias concluye que existe un exceso de adjudicación que debe tributar como transmisión patrimonial onerosa pues "pues existiendo en el inventario varios bienes inmuebles susceptibles de adjudicación no era necesario adjudicar a la recurrente el pleno dominio de dos de los inmuebles y la mitad indivisa del otro, además de otros bienes, excediendo así la suma de su haber hereditario, con lo que se ha incurrido voluntariamente por los interesados en un exceso de adjudicación que no se justifica con la necesidad de conservar íntegra la nave industrial de ..., que se mantiene injustificadamente en pro indiviso, y porque había una forma más racional de adjudicación de las herencias, como bien podría ser la formación de dos lotes prácticamente equivalentes, integrado uno por los bienes nº 2, 4, 6 y 8 del inventario, que suponen un total de 402.571,61 euros, y el otro formado con los bienes 1, 3, 5, 7, 9, 10 y 11 del inventario, por un total de 402.166,31 euros, con lo que se lograría evitar el mantenimiento del pro indiviso de bienes inmuebles y otros de carácter indivisible, y se conseguiría que el exceso resultante a favor de uno de los herederos fuera mínimo.

   Se trata, pues, de un exceso de adjudicación verdadero, ya que la compensación realizada, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros, lo que sucede aquí ya que la mayor adjudicación de bienes a la recurrente no se compensa con una mayor atribución de deudas de las que tenga que hacerse cargo, de forma que los dos herederos, una vez deducidas las deudas del importe de los bienes adjudicados, no perciben un haber idéntico".

   En cambio, en la otra de las sentencias citadas, la dictada con fecha 21 de julio de 2010, el mismo Tribunal llega, a la vista de las distintas circunstancias de hecho concurrentes, a la conclusión contraria. Así afirma "La anterior doctrina es aplicable al caso de autos toda vez que se parte, aunque se trate de cuatro fincas independientes, de bienes que tienen una muy diferente valoración, al admitirse como valor el declarado de 735.007,76 euros, 139.555,01 euros, 1.000 euros y 25.955,39 euros para cada una de ellas, lo que hace su imposible adjudicación a cualquiera de los condominios de no mediar compensación económica a cargo de quienes resultaran adjudicatarios de las mismas".

   Asimismo puede traerse a colación sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 16 de noviembre de 2009 (recurso nº 1288/2002).

   Por último, cabe advertir sobre esta cuestión que este Tribunal Central no puede indicar a priori qué elementos patrimoniales constituyen bienes indivisibles o que desmerecerían mucho por su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que deberá ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta, si bien es cierto que, en principio, los inmuebles deben considerarse como un bien que si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división, y todo ello atemperado por el criterio ya sentado de que la indivisibilidad (que condicionará luego la proporcionalidad en el reparto y la evitabilidad o no de los excesos) es predicable no de cada bien concreto sino del conjunto de bienes que integren la comunidad.

   Las consideraciones anteriores llevan a este Tribunal Central a estimar en este punto el presente recurso. Idéntico criterio ha sido expresado por este Tribunal en su Resolución RG 3704/2010 de esta misma fecha.

   QUINTO: La siguiente cuestión controvertida que se plantea consiste en determinar si resulta aplicable o no la previsión del artículo 1.062 apartado primero del Código Civil, y en consecuencia la exoneración de la tributación de los excesos de adjudicación producidos por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, a aquellos supuestos en que un mismo bien se adjudica no solo a uno sino a varios de los copropietarios (supuestos de extinción parcial del condominio).

   El antedicho artículo 1.062.1 del Código Civil establece literalmente que "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero".

   Esta cuestión, tradicionalmente muy controvertida, ha sido ya resuelta por el Tribunal Supremo, cuyo criterio este Tribunal central no sólo acata, como no podría ser de otra manera, sino que comparte plenamente.

   Así, en una ya antigua sentencia de 27 de junio de 1995 (recurso nº 3644/1991), cuyos argumentos aunque relativos al Impuesto Municipal sobre Incremento del Valor de los Terrenos, son totalmente trasladables al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, había señalado con contundencia:

   "PRIMERO.- Conviene a la resolución del presente recurso, dejar inicialmente sentados los siguientes hechos, que se consideran acreditados: a) con fecha (...)D. ... , donó a sus tres hijos -Doña ... , Doña ... y D. ... -, por terceras e iguales partes y pro-indiviso diversas fincas de su propiedad entre ellas, una finca (...) en ... y otra sita en (...)en ...; b) con fecha (...) los tres hermanos (...) procedieron a disolver la situación de indivisión, respecto de dichas fincas referidas, previa valoración en 18 millones de pesetas la primera y en 9 millones la segunda, adjudicando la citada en primer lugar a las hermanas Doña ... y Doña ..., en común y por mitad, y la que se cita en segundo lugar íntegramente a su hermano D. ..., manifestando los comparecientes en la escritura de disolución que no procedía compensación alguna por razón de que las adjudicaciones habían sido hechos en la misma proporción en la que eran dueños, (...); c) que como consecuencia de la disolución de la comunidad referenciada, por el Ayuntamiento de ... y respecto de la finca sita en su término municipal, se libró liquidación por Impuesto Municipal sobre Incremento del Valor de los Terrenos (...)liquidación que fue objeto del oportuno recurso de reposición formulado por la recurrente -ahora apelante- sobre la base de que la no sujeción al impuesto de la finca adjudicada viene determinada por la extinción de la comunidad y adjudicación de los bienes inmuebles de la misma a sus participantes, en proporción a su participación; d) con fecha (...), se desestimó el recurso de reposición deducido contra la liquidación practicada, dado que según se fundamenta ha existido una verdadera transmisión de dominio; y e) contra dicha resolución del Ayuntamiento de ... se interpuso el correspondiente recurso contencioso- administrativo que finalizó por sentencia desestimatoria del mismo, recurrida en apelación por la recurrente, quién insiste en esta alzada y en sus alegaciones correspondientes, que dada la existencia de una verdadera comunidad, y que la liquidación viene derivada de la extinción y adjudicación de los bienes integrantes de la misma, la no sujeción al impuesto se produce por el hecho de no existir una verdadera transmisión de dominio.

   SEGUNDO.- (...) la liquidación objeto del presente recurso contencioso-administrativo, viene derivada por la extinción de dicha comunidad y adjudicación de los bienes integrantes de la misma, a sus participes, con lo que no se da lugar a una verdadera transmisión de dominio, en cuanto la división produce sí un efecto declarativo, pero no traslativo, porque no atribuye algo que antes no se tuviera y no produce en los comuneros ningún beneficio patrimonial, al existir -cual en el caso de autos- una adjudicación proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, como lo acredita el haberse efectuado la disolución, respetando la cuota de participación que cada uno tenía, que era de una tercera parte, teniendo las fincas objeto de disolución y las porciones adjudicadas idéntico valor: así la finca de ..., que se adjudica a dos comuneros tiene un valor doble -18.000.000 de pesetas- de la finca de ... -9.000.000 de pesetas que se adjudica a uno solo.

   TERCERO.- Corrobora la anterior, la doctrina de esta Sala, que entre otras, en sus sentencias de 6 de junio de 1966 y 22 de noviembre de 1989, tiene establecido, la inexistencia de hecho imponible en el supuesto de extinción de condominio cuando la adjudicación no exceda del porcentaje atribuible a la primitiva participación y, que la adjudicación extintiva de la comunidad de bienes no es un acto genuinamente traslativo, ya que no hay verdadera transmisión de un derecho preexistente en que una persona sucede a otra, participando mas bien de la naturaleza de acto declarativo de fijación, dando certeza y concreción a la situación de cada titular, siendo coherente con ese carácter declarativo de la adjudicación el artículo 450 del Código Civil al disponer que "cada uno de los participes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión".

   Más recientemente, el Alto Tribunal ha reiterado su criterio. Así, en su sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Abril de 2010 (recurso nº 21/2008), se afirma que (fundamento de derecho sexto): "...siendo de significar que por esta Sala, entre otras, en la sentencia de 28 de junio de 1999, ha considerado que la disolución de una comunidad de bienes mediante la adjudicación a los comuneros de bienes con un valor proporcional a sus respectivas participaciones en dicha comunidad no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, porque dicha operación tiene carácter particional y no dispositivo. Por otra parte, también niega la sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales en aquellos supuestos en los que la división de la cosa común resulta imposible por ser el bien indivisible o de división que reduce sustancialmente su valor y la totalidad del bien se adjudica a uno o varios comuneros con obligación de compensar al resto con metálico."

   Consecuentemente, se desestima en este punto el recurso de unificación de criterio interpuesto. Idéntico criterio ha sido expresado por este Tribunal en su Resolución RG 3704/2010 de esta misma fecha.

   SEXTO: Por último, quiere este Tribunal Central pronunciarse acerca de las afirmaciones del Director recurrente sobre el valor de las contestaciones de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda a consultas vinculantes y su deber de seguimiento por parte de los Tribunales Económico-Administrativos.

   Parece olvidar el Director recurrente la tradicional separación entre las funciones, y por ende los órganos, de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación, distinción que ya estaba recogida en la Ley 230/1963 General tributaria (en este sentido, su artículo 90 "Las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten y estarán encomendadas a órganos diferentes") y que hoy consagra el artículo 5 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando señala que:

   "Artículo 5.º La Administración Tributaria.

1. A los efectos de esta Ley, la Administración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV y V.

2. En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público.

   En los términos previstos en su Ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 217 y las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el capítulo IV del título V de la presente Ley.

3. Las Comunidades Autónomas y las entidades locales ejercerán las competencias relativas a la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora derivada de dicha aplicación, así como la función revisora en vía administrativa de los actos dictados en el ejercicio de aquellas, con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable y su sistema de fuentes".

   Así, el Título III de la citada Ley General Tributaria regula "La aplicación de los tributos" y el Título IV se dedica a "La potestad sancionadora", siendo en el Título V donde se regula la función de "Revisión en vía administrativa".

   Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, según el artículo 89 de la Ley General Tributaria, invocado por el propio recurrente, las contestaciones a las consultas exclusivamente tienen carácter vinculante para los órganos de aplicación de los tributos, y no para los órganos de revisión entre los que se encuadran los Tribunales Económico-Administrativos. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar. El citado precepto dispone claramente "1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

   (...)

   Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta".

   Es más, debe subrayarse que lo establecido por la Ley General Tributaria es precisamente el efecto contrario al señalado por el recurrente, pues los criterios que obligatoriamente tienen fuerza vinculante para todos los órganos, ya sean estatales o autonómicos, encargados de la aplicación de los tributos y asimismo de la función de revisión, son los expresados por el Tribunal Económico-Administrativo Central. En este sentido, el artículo 239.7 establece que "La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente".

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE ... contra resolución del Tribunal Regional de ... ACUERDA:Estimarlo en parte, fijando como criterios:

   -Tratándose de la disolución de una comunidad donde existan varios bienes indivisibles y se produzcan excesos de adjudicación, los mismos pueden quedar sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas si tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de tales bienes (esto es, siempre que el exceso hubiera podido al menos en parte evitarse) respetando siempre los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero. Esta excepción de indivisibilidad - inevitabilidad (de "obligación consecuencia de la indivisibilidad"· en palabras del Tribunal Supremo) no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes que integren la comunidad.

   - Sí resulta aplicable la previsión del artículo 1.062 apartado primero del Código Civil, y en consecuencia la exoneración de la tributación de los excesos de adjudicación producidos por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, a aquellos supuestos en que un mismo bien se adjudica no solo a uno sino a varios de los copropietarios (supuestos de extinción parcial del condominio).