Resolución nº 00/2433/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 31 de Enero de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (31/01/2011), en el recurso de alzada extraordinario de unificación de criterio que pende de resolución ante este Tribunal Central promovido por la DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 15 de diciembre de 2009, recaída en la reclamación N° ... interpuesta por D. A relativa a liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales dictada por el Servicio Territorial de Economía y Hacienda de ... por importe de 8.587,97 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 6 de febrero de 2008, mediante escritura pública de donación, los cónyuges Dª. B y D. C, donan pura, simple y gratuitamente y en pleno dominio, y con dispensa de la obligación de colacionar, la finca que se describe en el expositivo I de dicha escritura, que se corresponde con una vivienda unifamiliar sita en la localidad de ..., a su hijo D. A. La finca donada se valora a efectos fiscales en 220.000 euros y se encuentra gravada con una hipoteca a favor del Banco ... en garantía de la devolución de un préstamo cuyo principal asciende a 120.000 euros. En dicha escritura se hace constar que el donatario, D. A se subroga sin novación en el préstamo hipotecario que grava la finca que adquiere, asumiendo la obligación personal con ella garantizada y todas las demás obligaciones pactadas en la escritura de constitución de hipoteca, la cual manifiesta conocer en su integridad, solicitando de la Entidad acreedora que libere a los donantes de cuantas responsabilidades traigan causa del citado préstamo hipotecario.

El día 15 de febrero de 2008, se presenta en el Servicio Territorial de Economía y Hacienda de ... el expediente correspondiente a la citada donación, autoliquidando e ingresando el donatario la cantidad de 124,15 euros sobre una base declarada de 100.000, habida cuenta que el valor declarado del inmueble donado asciende a 220.000 euros y se minora del mismo 120.000 euros en concepto de carga deducible.

Con fecha 18 de junio de 2008, es notificada al sujeto pasivo la propuesta de liquidación en concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en concepto de adquisición de inmuebles, correspondiente a la subrogación por parte de D. A en el préstamo hipotecario que grava la finca donada, siendo la base imponible 120.000 euros, y aplicandose el tipo del 7%. El 1 de julio de 2008, se presentan alegaciones por el obligado tributario argumentando que la donación realizada no transmite deuda alguna sino un bien inmueble que tiene una carga o hipoteca, toda vez que la subrogación en la hipoteca no está sujeta a ningún impuesto y que la transmisión efectuada no se puede calificar de onerosa.

El día 24 de julio de 2008, es notificada la liquidación provisional de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en los mismos términos que figuraba en la propuesta de liquidación ascendiendo el importe a ingresar a 8.587,97 euros (incluidos los intereses de demora). Dicha cantidad fue ingresada por el interesado el día 16 de agosto de 2008.

Con fecha 22 de agosto de 2008 fue presentado recurso de reposición contra dicha liquidación, el cual fue desestimado por resolución de 29 de agosto de 2008.

SEGUNDO.- Con fecha 15 de octubre de 2008 se interpuso reclamación económico-administrativa en el que se alegaba por el reclamante: 1º) Que la donación realizada no transmite deuda alguna sino un bien inmueble que tiene una carga o hipoteca, siendo que la subrogación en la hipoteca no está sujeta a ningún impuesto; 2º) Que no nos encontramos ante una donación onerosa o remuneratoria en virtud de la cual sea de aplicación los artículos 622 del Código Civil y 59 del Reglamento del Impuesto; 3º) Que estamos ante una donación pura y simple de los donantes en un acto de liberalidad de disposición gratuita a favor del reclamante, y, 4º) Que la transmisión efectuada no se puede calificar de onerosa por cuanto que no se ha realizado una adjudicación en pago.

Mediante resolución de 15 de diciembre de 2009, el TEAR teniendo en cuenta que: "habiendo sido la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo la que ha elaborado una doctrina aclarando estas circunstancias y requisitos, en relación con los que, en cada caso, deben concurrir en las diferentes modalidades de donación; y así tiene declarado que frente a la donación pura y simple, la donación típicamente remuneratoria (artículos 619 y 622 del Código Civil) es la que se hace para premiar y recompensar al donatario por sus especiales merecimientos o servicios que no constituyen deudas exigibles, pero en cuya figura la causa excede de la mera liberalidad y se enriquece y complementa con el inequívoco y cualificador ánimo de recompensa (motivo causalizado), desembocando ambas consideraciones, indisolublemente unidas y presentes en el ánimo del donante, en el merecido enriquecimiento gratuito del donatario como causa final determinante del negocio -Sentencia Tribunal Supremo de 23-5-1987-; y del propio modo, manteniendo la distinción inicial, se ha considerado que en puridad técnica, también en la donaciónremuneratoria, e incluso en la de con causa onerosa, se patentiza el ánimo de liberalidad que como elemento común prima en el concepto genérico del artículo 618 CC, cuando define la donación como acto de liberalidad, por el cual, una persona dispone gratuitamente de una cosa, en favor de otra que la acepta; y ello es así, porque el artículo 619 viene también a configurar como donación las otras dos modalidades, la llamadaremuneratoriay la de causa onerosa", concluye exponiendo que en la donación llamada remuneratoria, el propio donante cuando la instituye, en el fondo está también impregnado de dicha finalidad de liberalidad o de favorecimiento. Por todo ello, considera el Tribunal Regional que la operación a que se refiere el expediente tiene la naturaleza de una donación pura y simple de la correspondiente finca, sin que en nada afecte a lo señalado el hecho de que se encontrase gravada con una hipoteca, por lo que considera improcedente la liquidación impugnada, anulando la misma.

TERCERO.- Con fecha de 19 de Febrero de 2010 ha sido interpuesto recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio al amparo del artículo 242 de la Ley 58/2003, por parte de la Dirección General de Tributos de ... exponiendo al efecto que las donaciones con causa onerosa tienen la naturaleza de una figura mixta - en parte lucrativa y en parte onerosa-, por lo que deben tenerse en cuenta las disposiciones relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y las del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por ello, y de acuerdo con lo establecido en los arts 29 de la Ley del Impuesto y 59 del Reglamento del Impuesto, debe entenderse que la donación de una finca con asunción por el donatario de una deuda de los donantes de valor inferior al de la finca, constituye una donación con causa onerosa, que estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -modalidad Donaciones-, por el importe del valor de la finca adquirida que exceda del importe de la deuda, y al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por el importe de la deuda que asume el adquiriente. Se menciona doctrina de la DGT y del TEAC en este sentido, así como jurisprudencia del Tribunal Supremo en apoyo de su tesis.

CUARTO.- En el trámite concedido al efecto el interesado expone que la donación realizada no transmite deuda alguna sino un bien inmueble que tiene una carga o hipoteca, señalando que la subrogación en la hipoteca no está sujeta a ningún impuesto. Sobre la hipoteca no se transmite ningún derecho y la aceptación de la subrogación en dicha hipoteca no implica transmisión de derecho alguno, ni la aceptación por el Banco afecta en nada a la hipoteca que grava al inmueble.

Dicha afirmación se contiene en la Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de fecha 19 Mayo 1.999, la cual resuelve una cuestión planteada en el que el actor adquirió, como donatario, mediante escritura pública una finca gravada con una hipoteca, asumiendo dicho donatario la obligación personal garantizada con la hipoteca constituida sobre la finca, subrogándose sin novación en la condición jurídica del deudor, quedando el donatario como único obligado frente a la entidad bancaria desde el día del otorgamiento de la escritura, y en la que se resuelve que en este caso no concurre ninguna adjudicación para pago de deuda, razón por la que no tiene aplicación el artículo 7.2 a) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales aprobado por R.D. Leg. 1/1993, de 24 de Septiembre.

Considera el interesado que no existe en este caso ni prestaciones concurrentes entre partes -pues el donante dispuso en un acto de liberalidad de tales inmuebles en favor del donatario, quien la aceptó no para pago de deudas del donante, ni de forma onerosa o remuneratoria- ni la subrogación en el préstamo hipotecario implica, como se contiene en la sentencia de referencia, transmisión de derecho alguno por el cual deba de compensársele al donante ya que la hipoteca grava al inmueble como tal derecho real de garantía. En consecuencia alega el interesado que no nos encontramos pues ante una donación onerosa o remuneratoria y por tanto no es aplicable el artículo 59 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones en el que se contempla la concurrencia de recíprocas prestaciones o se imponen gravámenes al donatario. Se trata, en definitiva, de una donación pura y simple de los donantes, en un acto de liberalidad de disposición gratuita, y como tal habrá de entenderse y aplicarse la regla contenida en el artículo 17 de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones sobre deducción de deudas. Se invocan asimismo sentencias del TSJ de Cataluña de 31 de enero de 2005 y 31 de mayo de 2006 en el que se manifiesta que hasta la reforma dada al impuesto por la ley 55/99 no estaba sujeta al impuesto el pago en asunción de deudas. Se añade una resolución del TEAR de ... que considera que al subrogarse el donatario en la hipoteca procede deducir la deuda del importe del bien donado, siendo esta la única consecuencia y sin que por este hecho pueda deducirse que la donación se transforme en un negocio jurídico distinto como sería la dación en pago o para pago que contempla el articulo 7.2.A) de la Ley del Impuesto de Transmisiones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente recurso extraordinario los requisitos de competencia y legitimación que son presupuesto para su resolución por este Tribunal Central siendo la cuestión planteada en unificación de criterio el tratamiento a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de la donación de una finca hipotecada en el que el donatario asume personalmente la deuda garantizada con dicha hipoteca, liberando de la misma a los anteriores deudores.

SEGUNDO.- Dispone la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en su artículo 29 que: "Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia". Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (aprobado por Real Decreto 1629/1991) dispone en su artículo 59.1: "Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiere algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia, sin perjuicio de la tributación que pudiera proceder por las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes".

La cuestión debatida estriba en determinar si la donación de un bien hipotecado en el que el donatario asume una deuda del donante, permite calificar la existencia de dos hechos imponibles susceptibles de tributar de forma separada, el primero, de naturaleza gratuíta y el segundo de naturaleza onerosa, quedando en consecuencia sometida dicha operación parcialmente al Impuesto sobre Donaciones y al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Desde un punto de vista puramente económico se advierte que en la operación existe un componente claramente lucrativo en aquella parte en la que el donatario tiene un incremento de patrimonio constituído por la diferencia entre el valor real del inmueble y la deuda asumida; mientras que el resto del valor del inmueble adquirido por el donatario queda compensado exactamente por la deuda hipotecaria asumida. Desde este punto de vista se podría afirmar queuna parte del inmueble se adquiere mediante contraprestación por la asunción de la deuda, mientras que el resto del inmueble se adquiere sin contraprestación alguna y, por tanto, de forma gratuíta.

Esta doble naturaleza onerosa y lucrativa del negocio jurídico en cuestión es destacado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2006 en un supuesto en que se analizaba la calificación fiscal de una donación de acciones pignoradas: "Por consiguiente, se ajustan a Derecho la sentencia de instancia y la resolución del TEAC cuando, partiendo del art. 25 LGT/1963, consideran que un negocio es oneroso en la medida que resulten prestaciones equivalentes para ambas partes y lucrativo cuando, respondiendo a la mera liberalidad del donante, la ventaja o utilidad que resulta para el donatario no tiene contraprestación de éste. Y no se comparte la tesis del recurrente de que, a efectos del Derecho tributario, no puedan admitirse efectos mixtos, onerosos y lucrativos, de un determinado negocio cuando unos y otros respondan a su verdadera naturaleza jurídica. En el presente caso, en la donación onerosa que se contempla, aun prescindiendo de su consideración como elemento de un negocio jurídico complejo e indirecto con causa distinta a la de la mera liberalidad, y partiendo del criterio de la Administración, que es obligatorio cuando se revisa jurisdiccionalmente su actuación, sería jurídicamente erróneo considerar como realmente donado el valor íntegro de las acciones sin tener en cuenta el importe de la deuda asumida. Ello supondría ignorar, precisamente, lo que de oneroso tenía ya el negocio jurídico en sí mismo considerado."

Respecto a la misma cuestión, -es decir la posibilidad de que la operación consistente en una donación con obligación accesoria, pueda, a efectos fiscales quedar sujeta a ambos tributos- ya se ha pronunciado este Tribunal en Resolución de fecha ... de 2002: "Pues bien, esta misma controversia ha sido ya objeto de diversas Resoluciones de este Tribunal Central, como las de 13 y 26 de febrero de 1998. Se reconocía en ellas que de un negocio oneroso pueden derivar efectos lucrativos a favor de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida de la otra; y análogamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como consecuencia del negocio en que interviene. Como quiera que el tributo ha de exigirse según la naturaleza jurídica hecho imponible, según el artículo 28 de la Ley General Tributaria, en su redacción según la Ley 25/95, de 20 de julio, debe admitirse que para su determinación pueden ser relevantes los efectos o consecuencias que el hecho imponible produce; así, un negocio jurídico es oneroso cuando de él deriven prestaciones para ambas partes cuyo valor resulte equivalente, de forma que cada parte proporciona a la otra una utilidad o valor como el que percibe o espera percibir en compensación; por el contrario, será lucrativo cuando la utilidad o ventaja que presta una de las partes carece de compensación o contrapartida".

Recientemente la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2010 recogiendo la doctrina sentada por la anterior Sentencia de 22 de noviembre de 2005 declara que: "Estamos ante un acto mixto, siendo de aplicación el artículo 622 del Código Civil (por las reglas de los contratos) hasta la concurrencia del gravamen y las reglas de la donación en cuanto al exceso de liberalidad. Por tanto, el desdoblamiento del artículo 622 se debe aplicar siempre que se pueda fijar y valorar la parte onerosa y la lucrativa, y que es lo que nos permite que a un mismo incremento de patrimonio se le aplique simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento lucrativo. En efecto, en el caso litigioso, la operación realizada llevaba aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenía contraída con una entidad de crédito, lo que implicaba un incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba, y además, realizaba una donación en cuanto al exceso.

Nos encontramos, pues, con un negocio jurídico que produce efectos diversos, lucrativos y onerosos, los primeros en cuanto al exceso de valor de lo donado sobre la deuda asumida y los segundos por la parte concurrente, porque con la transmisión de las acciones el donante se liberaba de su deuda. Resulta, por tanto, evidente que en este caso la donación tenía un elemento oneroso, por la transmisión de la deuda al donatario, así como otro lucrativo."

TERCERO.- Es consecuencia de todo lo anterior que en el supuesto de una donación de un bien en el que como consecuencia de la misma se subroga el donatario en cualquier obligación del transmitente, la operación adquiere una doble naturaleza: onerosa en la parte en el que ambas contraprestaciones se compensan, y gratuita en la parte que el donatario se enriquece, o por decir del artículo 1º de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al definir el hecho imponible del impuesto, en la parte que se incrementa su patrimonio; debiendo tributar la primera parte por el valor correspondiente a la deuda asumida por el gravamen sobre transmisiones onerosas y al tipo correspondiente a la naturaleza del bien transmitido, y la parte que el bien exceda sobre la deuda asumida, por el gravamen sobre adquisiciones gratuitas.

Por lo expuesto:

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de extraordinario de unificación de criterio promovido por la DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE ... ACUERDA: Estimarlo declarando en unificación de criterio que en el supuesto de donación de un bien hipotecado en el que el donatario se subroga en el préstamo hipotecario proceden dos liquidaciones: la primera por Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales por transmisión onerosa de bien inmueble por el valor de la deuda asumida, yen la parte que el valor real del inmueble exceda a la deuda, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como adquisición gratuita.