STS, 23 de Junio de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 200/2004 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de marzo de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Ford España, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de marzo de 2004, que declaramos ajustada a derecho en los extremos examinados.- Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Carlos Ibáñez de la Cadiniere, representante de la sociedad mercantil FORD ESPAÑA, S.A., el día 27 de marzo de 2007.

El Procurador de los Tribunales D. Carlos Ibáñez de la Cadiniere, en representación de la Sociedad mercantil FORD ESPAÑA, S.A., presentó con fecha 11 de abril de 2007 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 6 de junio de 2007, tener por preparado recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Carlos Ibáñez de la Cadiniere, en representación de la Sociedad mercantil FORD ESPAÑA, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 23 de julio de 2007, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes , todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional. Concretamente, el primero , por infracción del artículo 32.1.b) del Código Aduanero , porque los trabajos de investigación y desarrollo en virtud de los cuales Ford España, SA. Efectuó dicho pagos a Ford Motor Company U.S. fueron realizados dentro de la Unión Europea; el segundo, infracción del artículo 29 de Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre , por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, en relación con el artículo 32 del citado Reglamento , porque las cantidades pagadas por Ford España, S.A. en concepto de cánones no están relacionadas con las mercancías importadas; el tercero, las cantidades pagadas por Ford España, S.A. no constituyen una condición de venta de las mercancías importadas en los términos previstos en el artículo 160 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio , por el que se fijan determinadas disposición de aplicación del Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo ; el cuarto, la resolución impugnada quiebra el principio de seguridad jurídica, puesto que la misma resulta contraria al criterio previo de la administración de no incluir en el valor en aduana, los trabajos de investigación y desarrollo realizados en la Comunidad; y, el quinto, improcedencia de la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la estime el presente recurso, se case y anula la Sentencia recurrida y se resuelva de conformidad a las argumentaciones vertidas en los motivos de casación".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Por Providencia de fecha 6 de noviembre de 2007, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso relativa a la cuantía del mismo.

Y, por Auto de fecha 14 de febrero de 2008 , la Sala acordó declarar la admisión del recurso de casación, en relación con la liquidación por el Impuesto sobre el valor Añadido a la Importación, y la inadmisión del mismo, en lo referente a la liquidación en concepto de Derechos de Importación, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, d conformidad con las Normas de reparto de asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 3 de junio de 2008 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primero, es claro que la interpretación que realiza la Sentencia recurrida no vulnera el artículo 32 del Reglamento 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992 , sin que la recurrente haya enervado la interpretación contenida en el Fundamento Jurídico Cuarto de la Sentencia recurrida, limitándose a plantear una cuestión de interpretación de contrato de licencia (formalizado el día 16 de diciembre de 1996), cuestión que como tal es un prerrogativa del juzgador de instancia y que queda fuera de la casación ( Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2003 ). El segundo, se trata de cuestiones de prueba que sólo cabe discutir en casación si se han atendido las normas sobre carga de la prueba, lo cual no ha sucedido en el presente caso. El tercero, la recurrente vuelve a aducir cuestiones de hecho que no son revisables en vía casacional. El cuarto, el precedente administrativo no es un motivo casacional, remitiéndonos al Fundamento Jurídico Cuarto de la Sentencia de instancia. En conclusión, la Sentencia recurrida es ajustada a Derecho en lo relativo al incremento del valor en aduana de las mercancías importadas, lo que su pone a su vez la procedencia de confirmar también la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido practicada respecto a la importación; suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado a su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 22 de Junio de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por FORD ESPAÑA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la reclamación formulada frente al acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativo a la liquidación en concepto de Derechos de Importación e Impuestos sobre el Valor Añadido a la Importación.

Este Tribunal se ha pronunciado en un asunto idéntico al que nos ocupa, entre las mismas partes e iguales conceptos, sentencia de 3 de noviembre de 2010 , sin más diferencia que venir referidos a ejercicios distintos, siendo objeto del presente recurso de casación el ejercicio de 2000. Pero ha de advertirse que posteriormente a la citada sentencia se ha pronunciado este Tribunal Supremo en dos sentencias de fechas 31 de enero y 15 de febrero de 2011 , estableciendo una doctrina distinta a la de aquella.

El primer motivo de casación alega la recurrente que los trabajos de investigación y desarrollo en virtud de los cuales FORD ESPAÑA S.A. efectuó dichos pagos a FORD MOTOR COMPANY U.S. fueron realizados dentro de la Unión Europea, no tratándose, en sentido estricto, de un pago en concepto de royalty, sino que responden a una redistribución de los trabajos de ingeniería y desarrollo realizados a nivel central entre las diferentes plantas de fabricación, vulnerándose lo dispuesto en el art. 32.1.b) IV del Código Aduanero , que establece la inclusión de estos pagos en el Valor de Aduanas sólo cuando se realicen fuera de la Comunidad Europea.

En el siguiente motivo de casación se alega que las cantidades pagadas por la recurrente en concepto de cánones no están relacionadas con las mercancías importadas, y, por tanto, tampoco deben integrar el Valor de Aduanas, ya que el royalty satisfecho lejos de cualquier vinculación con las mercancías importadas, se fijaba en relación con los vehículos montados por FORD ESPAÑA S.A., correspondiendo únicamente al pago de los servicios de diseño e ingeniería realizados dentro de la Comunidad Europea por FORD SMALL/MEDIUM VEHICLE CENTER, siendo obligatorio su pago aún en el supuesto de que no se hubiesen producido importaciones de terceros países. Cita en apoyo de su tesis el artículo 158 del Reglamento del Código Aduanero, que establece un reparto proporcional si el canon se basa en parte en mercancías importadas y en parte en otros elementos que no tienen relación con las mismas, y el art. 159, que exige el cumplimiento de tres condiciones para que el canon se sume al precio de la mercancía, que no se dan en el caso contemplado en el que las mercancías importadas sufren grandes transformaciones después de su importación y en el que el importador tiene libertad para adquirir las mercancías a otros proveedores no vinculados al vendedor.

A continuación alega la recurrente que las cantidades pagadas por FORD ESPAÑA S.A. no constituyen una condición de venta de las mercancías importadas, pues el art. 160 del Reglamento exige que las condiciones del art. 157.2 solo se entenderán cumplidas si el vendedor o una persona vinculada al mismo pide al comprador que efectúe el pago, y en el presente caso, los fabricantes vendedores no estaban facultados para pedir al comprador que efectuase el pago del canon.

En el cuarto motivo se vuelve a alegar sobre la improcedencia de la inclusión del canon al corresponder al pago de los servicios de investigación y desarrollo realizados en la Comunidad Europea, y así lo entendió la propia Oficina Nacional de Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales en su acuerdo de 2 de octubre de 2000, en relación con las actuaciones de comprobación correspondientes al ejercicio 1997, en las que analizaba una situación idéntica a la que es objeto de la demanda. Invoca indefensión, lesión de la doctrina de los actos propios, y falta de motivación de los actos administrativos y de la sentencia recurrida que no ha tomado en consideración muchos de los preceptos y jurisprudencia invocados.

La parte recurrente en el desarrollo de su escrito de casación en el epígrafe "breve resumen de los motivos de casación", se refiere en exclusividad a los cuatro primeros vistos anteriormente, obvia un quinto, que sin embargo se incorpora finalmente, alegándose en el mismo "la improcedencia de la liquidación de impuesto sobre el valor añadido", manifestando que "consideró, en sus declaraciones de IVA del período 2000, que los importes pagados en concepto de royalty por la cesión de los derechos de propiedad intelectual, como una contraprestación por la prestación de servicios; los cuales, de acuerdo con el artículo 70. Uno, 5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se entendieron realizados en sede del destinatario (FORD ESPAÑA, S.A.), a quien se consideró sujeto pasivo de la operación, en virtud del artículo 84, Uno, 2º a) de la citada Ley , al no estar la compañía americana, FORDMOTOR COMPANY, US, establecida en España". Lo cual constituye una cuestión nueva que por primera vez es planteada en el mismo recurso de casación, ni se planteó en demanda, ni se refirió a la misma la sentencia, como no podía ser de otra manera, al resultar una cuestión extraña al debate delimitado por las partes en conflicto, además de que tampoco resulta claro su planteamiento ni lo que se pretende con la misma, más sea como sea se quiere subvertir la sistemática y finalidad propia del recurso de casación, como instrumento dirigido a la depuración del ordenamiento jurídico sobre lo resuelto por sentencia susceptible de recurso de casación por haber incurrido en error in iudicando o in procedendo.

Por escrito con fecha de entrada en este Tribunal de 11 de mayo de 2011, y al pairo del trámite que autoriza el artº 270 de la LEC , no sólo pretende la parte recurrente incorporar documentos posteriores a la formulación del recurso de casación, sino realizar nuevas alegaciones en el recurso de casación incorporando no ya sólo nuevos motivos sino incluso cuestiones completamente ajenas a las que fueron objeto de atención en la sentencia de instancia -defectos sustanciales en la liquidación por comprender la anualidad entera y no cada período mensual y la incorrección de liquidar intereses de demora-. Se pretende, con claro abuso procesal, construirse un trámite a conveniencia que no tiene reflejo en las normas procesales, y que debe rechazarse de plano, sin perjuicio de atender y valorar la documentación aportada.

La recurrente en su recurso de casación obvia señalar qué apartado del artº 88.1 de la LJ , le sirve de apoyo para el desarrollo de los cinco motivos de casación que opone. Debe recordarse que el recurso de casación es el instrumento adecuado para la revisión de los criterios interpretativos utilizados por órganos jurisdiccionales inferiores en grado. Se trata de lograr por tal medio una función uniformadora de la jurisprudencia en la interpretación del derecho efectuado por las Salas de instancia a fin de obtener la unidad del ordenamiento jurídico.

Como dijo el Tribunal Constitucional en su sentencia 81/1986, de 20 de junio respecto a las formalidades establecidas en la LEC 1881, perfectamente extrapolables respecto a las fijadas por la LJCA 1998, no es ni puede ser otra que la más correcta ordenación del debate procesal así como asegurar, en beneficio del juzgador y de la parte contraria, la mayor claridad y precisión posible en la comprensión de los motivos del recurso. Por ello deben estar referidos en concreto a uno de los motivos legalmente tasados para evitar toda confusión en la tramitación del recurso.

Debe tenerse en cuenta que el motivo o causa de impugnación de la resolución recurrida en casación, es el requisito objetivo de mayor significación. Junto a la invocación del motivo, debe dotarse al mismo de contenido, denunciando el vicio concreto que la sentencia tiene, referido necesariamente, a la violación, interpretación o aplicación indebida de la norma o de la jurisprudencia.

El recurso de casación que presenta la parte actora adolece de graves defectos. Ya se dijo que omite referencia alguna al apartado del artº 88.1 de la LJ, a cuyo amparo se formula cada uno de los motivos, así mismo se comprueba como en el motivo primero mezcla cuestiones estrictamente jurídicas con la impugnación de la base fáctica a la que llegó el Juzgador de la instancia, en el segundo al igual que hizo en el primero muestra su disconformidad con las conclusiones a las que se llegó en la sentencia impugnada, en el siguiente junto a la impugnación de la normativa aplicada afea a la sentencia no haber entrado a analizar la normativa desde la perspectiva del Derecho Comunitario tal y como propuso en demanda, incongruencia omisiva que vuelve a denunciar en el cuarto de los motivos, y ya se ha dejado dicho los defectos en que incurre al desarrollar el quinto motivo casacional.

En definitiva, no señalar al amparo de cuál apartado se formulan los motivos y en su desarrollo mezclar cuestiones de diversa índole, acumulando infracciones diversas en un sólo motivo o combatiendo infracciones por medio del motivo que no se corresponde con ella, exigencias que no son de tipo puramente formal y pueden generar dudas sobre la infracción que realmente combate el recurrente, creando inseguridad jurídica a las demás partes y a la Sala sobre el sentido último del recurso de casación y de los motivos en que se funda, debería de conllevar normalmente la inadmisión del recurso por tener que considerarse mal interpuestos los recursos de casación que no los respeten; ahora bien, esta Sala ha moderado el rigor formalista antes comentado sobre la base del principio de tutela judicial efectiva, que tuvo su reflejo en la Sentencia de 10 de noviembre de 2004 "nada cabe objetar a la viabilidad del motivo que analizamos, pues si bien incurre en el vicio formal de omitir la cita del apartado correspondiente del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , de la redacción del escrito de interposición del recurso se infiere, sin género de dudas, a qué motivo legal se acoge la recurrente para articular dicho motivo". Por tanto, cuando existe la omisión denunciada, pero en cambio del tenor de los motivos desarrollados puede llegarse al conocimiento fuera de toda duda razonable, identificando cuál es el apartado del artº 88.1 de la LJ a cuyo al amparo se formula el motivo, debe rechazarse la inadmisibilidad y considerar que el recurso de casación reúne los requisitos para su viabilidad formal; en este caso, ya nos hemos referido a la sentencia de esta Sala de 3 de noviembre de 2010 , que resuelve sobre el fondo del recurso de casación, idéntico al que en este se desarrolla, excepto en lo que se refiere al ejercicio y en haberse añadido un quinto motivo casacional, por lo que debemos de entender que al analizar los distintos motivos del recurso de casación a la luz del principio de tutela judicial efectiva, quedó suficientemente identificados los apartados del artº 88.1 de la LJ que sirvieron de amparo a los mismos, debiendo trasladar dicho parecer al presente.

El origen de las actuaciones está, según el Tribunal de instancia, en los siguientes hechos:

La incoación, en fecha 9 de enero de 2002, por la Inspección Nacional de Aduanas e Impuestos Especiales de dos actas, que dieron lugar a acto de liquidación por derechos a la importación ejercicio de 2000 con una deuda tributaria ascendente a la suma de 123.194 euros de cuota, más 15.823 euros de intereses, y por IVA a la importación del ejercicio de 2000 con una deuda tributaria de 1.689.899,5 euros de cuota y 217.048,5 euros de intereses.

La cuestión a resolver es, según el propio Tribunal, la siguiente:

"La cuestión a resolver en el presente recurso es la de determinar si el canon que la empresa española abona a la matriz norteamericana debe o no incluirse en el Valor de Aduana de las Importaciones efectuadas durante el ejercicio 2000 por la actora de partes y piezas de repuesto para su utilización o venta en España"

El marco legal en que se mueve la cuestión, según se transcribe en la sentencia, es el siguiente:

"El apartado 1 c) del artículo 32 del Reglamento (CEE) nº 2913/1992 del Consejo, de 12 de octubre de 1992 , por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (DOCE L 302 de 19 de octubre ) establece que para determinar el Valor en Aduana, en aplicación del artículo 29 , se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas: " los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración, que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente como condición de la venta de dichas mercancías objeto de valoración, en la medida en que tales cánones y derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar "

Para llegar al fallo desestimatorio el Tribunal "a quo" se basó en los siguientes fundamentos:

"De lo anteriormente transcrito cabe resaltar tres condiciones para que se deba efectuar el controvertido ajuste en concepto de cánones al precio de transacción definido en el artículo 29 del Código Aduanero : que los cánones y derechos de licencia sean relativos a las mercancías a valorar; que el comprador esté obligado a pagarlos directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías y que dichos cánones y derechos no estén incluidos en el precio pagado o por pagar.

Pues bien, por lo que se refiere al primero de los requisitos - que el canon este relacionado con la mercancía que se valora - la Sala entiende que el hecho de que la cuantificación del importe del canon anual se efectúe sobre las ventas netas del producto deduciéndose el valor y los derechos de importación de las mercancías suministradas por la empresa licenciante, no supone, como aduce la parte actora, una falta de relación entre el canon abonado y las mercancías importadas, si no, muy al contrario, dicho canon se ve afectado por la cuantía de las importaciones, aunque sea de modo inverso, siendo así que a mayores importaciones menor canon y viceversa; y aún reconociendo que el tan repetido canon subsistiría, tal y como en efecto se aduce por la actora, en el caso de que no se realizase ninguna importación, es preciso concluir que la mercancía que se valora y que ha de revenderse en el mercado español es claro que guarda relación con el canon; a mayor abundamiento el artículo 5º del Reglamento (CEE) nº 3158/1983 , establece que "sin embargo cuando el montante de un canon o derecho de licencia se calcule independientemente del precio de la mercancía importada, el pago de este canon o derecho de licencia podrá estar relacionado con la mercancía que deba valorarse" y el punto 3 artículo 2º indica que "si los cánones o derechos de licencia se refieren en parte a las mercancías importadas y en parte a otros elementos integrantes o constitutivos añadidos a las mercancías después de su importación, o incluso a prestaciones o servicios posteriores a la importación, se efectuará el apropiado reparto sobre la base de datos objetivos y cuantificable", lo cual fue tenido en cuenta por la Inspección para determinar el incremento que propone partiendo de los datos facilitados por la propia actora extraídos de su propia contabilidad y efectuando el oportuno reparto.

Y, en cuanto al segundo de los requisitos controvertidos, esto es que el comprador este obligado a pagar los cánones directa o indirectamente como condición de venta de las mercancías , es preciso atender al contenido del contrato de licencia formalizado el 16 de diciembre de 1996, con efectos de 1 de enero de 1996, entre Ford España, S.A. y Ford Motor Company, de USA. En dicho acuerdo se indica textualmente que tiene por objeto sustituir el contrato de prestación de servicios de investigación y de desarrollo, concertado anteriormente entre la sociedad americana y la hoy actora, y que comprendía la provisión de servicios de diseño y proyecto de vehículos y componentes, de modo que la sociedad norteamericana pasa a ser la responsable del diseño y del proyecto de todos los futuros vehículos, conjuntos, subconjuntos y componentes objeto del contrato y de la actualización de todos estos. Ford USA concede al interesado el derecho a utilizar toda la propiedad intelectual que posee, controla o está facultada para licenciar, según necesite éste para continuar fabricando vehículos en su planta de montaje y para continuar fabricando o hacer que se fabriquen y vendan conjuntos, subconjuntos y componentes. La hoy recurrente, a cambio de esta concesión, deberá satisfacer a Ford USA un canon o royalty del 4,8% para el año 1999, aplicado sobre el precio neto de venta de los vehículos montados por la actora en o después de 1999. La amplitud de dicho clausulado y, sobre todo, la específica referencia a las ventas, no dejan lugar a dudas no sólo de que el canon está relacionado con la mercancía a importar, según lo dicho más arriba, sino que el mismo constituye una condición de venta toda vez que la venta de productos o componentes fabricados por Ford siempre llevará consigo el pago del canon y, si bien es cierto que se pagará, como antes decíamos, exista o no importación de mercancías suministradas por la licenciante, lo cierto es que si no se pagara no se podría adquirir el derecho a utilizar la propiedad industrial e intelectual de la que Ford USA es titular y, por lo tanto, importarse en España.

[...] Un segundo argumento del recurrente es el relativo a que el canon en cuestión corresponde al pago de los servicios de diseño e ingeniería suministrados por Ford USA, pero efectivamente realizados en la Unión Europea, lo cual origina que su importe no se deba incluir en el valor en aduana en aplicación del artículo 32.1 b) IV del Código Aduanero con arreglo al cual para determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 29 , se sumará al precio pagado o por pagar el valor, imputado de forma adecuada, de los "trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño, planos y croquis, realizados fuera de la Comunidad y necesarios para la producción de las mercancías importadas", lo que, a sensu contrario, debe entenderse en el sentido de que tales gastos de ingeniería y desarrollo, cuando fuesen realizados dentro de la Comunidad, no han de sumarse al precio pagado o por pagar para determinar el valor en aduana.

Pero tampoco dicha pretensión puede ser acogida, ya que el contrato de licencia a que nos hemos referido reconoce expresamente, tal y como hemos dicho ya, que en virtud del mismo se concede el derecho a utilizar la propiedad intelectual de Ford USA, sobre la base de un contrato de licencia en virtud del cual el licenciador (la entidad norteamericana) adquiere de otras entidades la propiedad de las patentes, diseños, tecnología, etc. derivado de operaciones de investigación y desarrollo para luego trasmitirlo al licenciatario (la sociedad española), lo que determina que no pueda ser aplicado el citado precepto del Código Aduanero, y ello no ya sólo por que no exista prueba de que tales trabajos se hayan realizado dentro de la Unión Europea, si no que resulta claro que el "royalty" sobre las ventas satisfecho por la actora no sólo corresponde a los gastos de investigación y desarrollo si no que incluye otras prestaciones, tales como utilización de sistemas patentados o uso de marca, distintas de aquella que hacen referencia a la prestación de servicios de investigación y desarrollo exclusivamente.

De ahí que resulte procedente la repercusión que sobre el valor declarado por Ford España en las importaciones cuestionadas se contiene en la liquidación de los Derechos de Importación y, en consecuencia, resulta también ajustado a Derecho la liquidación del IVA a la Importación derivado del incremento de su base imponible, de acuerdo con el artículo 83.1 de la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido , tal y como se consideró en la resolución impugnada que, por ello, deberá ser confirmada con la paralela desestimación del presente recurso.

Por lo demás, ha de recordarse que, como reiteradamente tiene declarado tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo, la argumentación basada en el precedente administrativo no puede fundamentar una pretensión, una vez que el acto supuestamente distinto a los que le precedieron ha sido enjuiciado declarándose la validez, pues la igualdad que la Constitución garantiza es la igualdad ante la Ley ( STC 50/1986 y SSTS de 18 de julio de 2002 y de 27 de febrero de 2003 )".

Por la entidad mercantil FORD ESPAÑA S.A. se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. El recurso ha sido inadmitido en relación con los derechos a la importación, por auto de esta Sala de 14 de febrero de 2008 , por lo que esta sentencia ha de contraerse exclusivamente a lo referente a la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido relativo a la Importación.

Ya se ha indicado que esta Sala se pronunció sobre el mismo supuesto que ahora nos ocupa, sólo que referido a distinto ejercicio, incluso mismas partes y mismos motivos de casación, excepto el quinto desarrollado en el presente, con el resultado desestimatorio para la recurrente, plasmado en la sentencia de 3 de noviembre de 2010 .

Pero no puede obviarse que tras dicha sentencia la Sala ha dictado dos sentencias que guardan una identidad sustancial con el caso que se ventila en este recurso.

En la Sentencia de 31 de enero de 2011 se trataba del pago de los cánones satisfechos por Samsung Iberia a Samsung Corea en virtud de los contratos suscritos entre ambas (la segunda concede a la primera el derecho no exclusivo de utilizar la información técnica facilitada por aquella para fabricar en España aparatos lectores y grabadores de vídeo así como una licencia no exclusiva bajo los derechos de propiedad industrial de la otorgante para fabricar tales productos y para utilizar, vender o de otra forma enajenar dichos productos en todos los países del mundo, pagando un canon determinado por un porcentaje variable del precio de venta neto de cada uno de los productos vendidos o enajenados. Posteriormente se suscriben otros contratos relativos a aparatos de telefonía móvil) que se consideró que afectaba al Valor en Aduana liquidándose derechos de arancel e IVA a la importación sumándole a dicho valor los referidos cánones. El Tribunal Supremo concluye que dicho hechos sólo ponen de manifiesto que en virtud de los contratos suscritos se concede por Samsung Corea a Samsung Iberia el derecho no exclusivo de utilizar información técnica para fabricar en España y vender en todos los países del mundo bajo la marca Samsung aparatos grabadores y lectores de video y aparatos de telefonía móvil, a cambio de un canon determinado por un porcentaje variable del precio de venta neto de cada uno de los productos vendidos o enajenados.

Rechaza la conclusión a la que llegó la sentencia de instancia de que como se ha contratado pagar en función de lo vendido, el canon está relacionado con la mercancía que se valora; estimando, además, que concurren los restantes requisitos necesarios para que se proceda al ajuste del valor de Aduana, esto es, que el canon constituya una condición de venta de dicha mercancía, (al contratarse unos elementos indispensable para vender) y que su importe no esté incluido a priori en el precio (al efectuarse la liquidación en función de las unidades vendidas).

Pero dado que en ningún momento los hechos probados aluden a la obligación de comprar a Samsung Corea, ni a un suministro de mercancías exclusivas de Samsung necesarias para la manufacturación de los productos cuya fabricación y venta son el objeto del canon, debe entenderse que el canon controvertido está relacionado exclusivamente con los productos fabricados en España y no con las mercancías de importación, por lo que el incremento del valor de aduana no puede justificarse en el art. 32 -apartado 1, letra c) del Código Aduanero Comunitario . Añade la sentencia la incompatibilidad existente entre los derechos de importación y el Impuesto sobre la Renta de No residentes, ya que si se considera que el canon es una parte de la contraprestación por la importación carece de sentido la sujeción al Impuesto sobre Sociedades por los rendimientos derivados del contrato de licencia y asistencia técnica.

La otra sentencia es la de 15 de febrero de 2011 ; se parte de que la entidad recurrente Adidas España, S.A., tenía suscrito un contrato de licencia de fecha 1 de enero de 1997 y con vigencia hasta el 31 de diciembre del 2000 con Adidas Internacional B.V. de Holanda, que era la entidad encargada del otorgamiento de licencias del grupo Adidas, por el que concedió el derecho y licencia no exclusivos de fabricación de los productos de las marcas Adidas y otras, así como el derecho exclusivo para vender y distribuir los pedidos que ostentasen dichas marcas, estipulándose como contraprestación el pago de un canon del 10 % de las ventas netas de los productos autorizados, disminuible en función de un volumen neto de ventas superior a la cantidad que se señalaba (26.206 millones de pesetas); Adidas España no hizo uso de la licencia no exclusiva de fabricación, efectuando en 1999 la mayor parte de las compras de los productos provistos de la marca Adidas (un 87.255 %) en terceros países a "Adidas Asia Pacific LTD" (ASPA), ubicada en Hong Kong y perteneciente al Grupo, que previamente adquiría en propiedad las mercancías de los fabricantes. Los pagos se realizaban a la compañía asiática a través de la Tesorería central de Adidas AG en Alemania. No obstante actuar Aspa como vendedora de las mercancías los fabricantes enviaban los productos directamente a Adidas España. En la importación se declaró como valor en aduana el importe de lo facturado por los fabricantes a ASPA, más los gastos de transporte y seguros. Adidas España abonó a Adidas Internacional BV los cánones estipulados en 1999.

Recuerda la sentencia el contenido de los arts 32, apartado 1, letra c), y 29 , por los que se establecen que el valor en aduana es al precio pagado o por pagar, más la suma de los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración que el comprador esté obligado a hacer efectivos, directa o indirectamente, como condición de la venta de las mismas, en la medida en la que tales cánones y derechos no estén incluidos ya en el precio efectivamente pagado o por pagar. En coherencia con esta previsión, el apartado 5, letra b), del mismo artículo 32 subraya que los pagos que realice el comprador como contrapartida del derecho de distribución o de reventa de las mercancías importadas no se suman al precio efectivamente pagado o por pagar cuando no constituyan una condición de la venta para su importación con destino a la Comunidad. El artículo 157, apartado 1, del Reglamento de aplicación del Código aduanero precisa que, especialmente, tienen la condición de cánones y derechos de licencia los abonos por la utilización de derechos referentes a la fabricación de la mercancía importada, a la venta para su exportación o a su utilización o reventa, precisando en el apartado 2 que el precio del canon únicamente se suma si está relacionado con la mercancía que se valora y constituye una condición de su venta. Más adelante, el artículo 160 indica que, cuando el comprador pague el canon o el derecho de licencia a un tercero, aquellas condiciones sólo se consideran cumplidas si el vendedor, o una persona vinculada con el mismo, pide a aquel que efectúe dicho pago. A estos efectos, el artículo 143, apartado 1, del mismo Reglamento considera existente la vinculación entre dos personas cuando una de ellas controla directa o indirectamente a la otra [letra e)] o cuando, de igual forma, posee, controla o tiene un 5 por 100 o más de las acciones de voto o títulos en circulación de ambas [letra d)]; también existe esa vinculación si están reconocidas legalmente como asociadas en negocios [letra b)], si se encuentran directa o indirectamente controladas por una tercera persona [letra f)] o si juntas dominan a otra, también de forma directa o indirecta [letra g)].

A la vista de la regulación legal y de los hechos tenidos por probados, concluye la sentencia que la contraprestación pactada y satisfecha por Adidas España fue por la concesión de los derechos para la comercialización y distribución de los productos con las marcas Adidas, y todo ello con independencia de la existencia o no de importaciones, por lo que el pago del royalty era obligado aún en el caso de que Adidas España hubiera efectuado las compras a proveedores españoles o intracomunitarios, como realmente ocurrió en el ejercicio 1999, al representar las compras a terceros países un total del 87,255 %, por lo que ha de afirmarse que las cantidades satisfechas a Adidas Internacional, B.V., en concepto de cánones, no estaban relacionadas con las mercancías importadas. Añadiendo que además, el pago efectuado a Adidas Internacional no era una condición de compra de las mercancías importadas, sino una condición posterior para la distribución de los productos, como consecuencia del acuerdo de licencia suscrito, totalmente independiente de los contratos previos de compra, sin que, en contra de lo que señala la sentencia impugnada, de la lectura del art. 2 del contrato de licencia pueda deducirse que el abono del canon, en relación con la mercancía importada, era una condición de venta para la exportación. Siendo todo ello así, no podía añadirse al precio satisfecho por la adquisición de los productos fabricados en terceros países, para determinar el valor en aduana, los cánones establecidos como contrapartida del derecho a distribuir las mercancías importadas, máxime cuando el vendedor no estaba obligado a exigir, como condición previa a la entrega, el abono de cantidad alguna al titular de la marca, aunque ASPA a partir de 1999 dejara de actuar como agente de compras de Adidas y pasara a adquirir en propiedad las mercancías fabricadas en Asia para Adidas España con exigencia de las entregas según las condiciones generales del grupo Adidas, sin perjuicio que, para determinar el valor de Aduana, pagase sólo el valor de transacción con el fabricante, al existir ventas sucesivas para la exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, más los gastos de transporte y seguros.

En el caso que nos ocupa se parte del "hecho de que la cuantificación del importe del canon anual se efectúe sobre las ventas netas del producto deduciéndose el valor y los derechos de importación de las mercancías suministradas por la empresa licenciante", a la vista del tenor del contrato suscrito, cuyo tenor ya se ha puesto de manifiesto ut supra, recordemos que consistía en " la provisión de servicios de diseño y proyecto de vehículos y componentes, de modo que la sociedad norteamericana pasa a ser la responsable del diseño y del proyecto de todos los futuros vehículos, conjuntos, subconjuntos y componentes objeto del contrato y de la actualización de todos estos. Ford USA concede al interesado el derecho a utilizar toda la propiedad intelectual que posee, controla o está facultada para licenciar, según necesite éste para continuar fabricando vehículos en su planta de montaje y para continuar fabricando o hacer que se fabriquen y vendan conjuntos, subconjuntos y componentes. La hoy recurrente, a cambio de esta concesión, deberá satisfacer a Ford USA un canon o royalty del 4,8% para el año 1999, aplicado sobre el precio neto de venta de los vehículos montados por la actora en o después de 1999". Contenido del contrato que lleva a conclusiones diametralmente distintas de la que llegó la sentencia de instancia, el canon no se establece en función de las mercancías importadas constituyendo una condición para su compra, no es una condición previa a la compra, sino que claramente se constituye como condición posterior a la distribución y venta de los vehículos ya montados, y ello con independencia de las mercancías importadas, girando el canon sobre las ventas netas sin que el vendedor pudiera exigir como condición el pago de dicho canon.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta, que apartándonos del precedente representado por la sentencia de 3 de noviembre de 2010 , debamos acoger y aplicar a este caso la doctrina sentada por las sentencias posteriores de este Tribunal antes comentadas, y estimar la pretensión actora.

La estimación del Recurso de Casación que decidimos, conlleva que no haya declaración condenatoria sobre las costas.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

Que declaramos haber lugar y, por lo tanto, ESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 3356/2007, interpuesto por la Entidad FORD ESPAÑA, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 2 de marzo de 2006, recaída en el recurso nº 200/2004 , la que casamos y anulamos, en exclusividad en lo que respecta al pronunciamiento sobre el IVA

Que estimamos el recurso contencioso administrativo deducido contra la resolución del TEAC de 10 de marzo de 2004, la que anulamos en relación con la liquidación por IVA ejercicio de 2000, así como el acto del que trae causa dicha liquidación.

No procede una declaración de condena sobre las costas ni en este recurso de casación, ni en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.