STS, 23 de Junio de 2011
| Ponente | RAMON TRILLO TORRES |
| ECLI | ES:TS:2011:4530 |
| Número de Recurso | 4420/2007 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 23 de Junio de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintitrés de Junio de dos mil once.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 4420/2007, interpuesto por la entidad COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A. (CEPSA) de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional representada por la Procuradora de los Tribunales doña María Teresa de las Alas- Pumariño Larrañaga, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional, de fecha 11 de junio de 2007 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 481/06, a instancia de la misma entidad, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 15 de marzo de 2006, relativa al Impuesto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta.
En el recurso contencioso-administrativo nº 481/2006 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 11 de junio de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:
"FALLO: DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo 481/2006, se tramita a instancia de COMPAÑIA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A. (CEPSA), entidad representada por la Procuradora Dª María Teresa de las Alas-Pumariño Larrañaga contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 15 de marzo de 2006, sobre liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la Importación a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.".
La Procuradora doña María Teresa de las Alas-Pumariño Larrañaga en representación de COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A. (CEPSA), presentó con fecha 5 de julio de 2007 escrito de preparación del recurso de casación.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 17 de julio de 2007 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
La parte recurrente, presentó con fecha 10 de septiembre de 2007 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se case la sentencia que se recurre por infracción del Ordenamiento Jurídico.
La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.
La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 6 de noviembre de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.
Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala declare no haber lugar al recurso.
Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 22 de junio de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,
La COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A. (CEPSA) impugna una sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 11 de junio de 2007 , que se pronunció en sentido desestimatorio en el recurso que aquella había interpuesto contra resolución del TEAC de 15 de marzo de 2006 confirmatoria de liquidación por el concepto de IVA asimilado a la importación, ejercicio 2002.
La sentencia de instancia aclara en su primer fundamento de derechos las circunstancias del proceso:
"Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 15 de marzo de 2006, sobre liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la Importación, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación confirma el acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 15 de diciembre de 2004, que se había formalizado a la hoy actora un acta previa de disconformidad, A02/70923326, por el concepto IVA asimilado a la Importación y ejercicio 2002, derivada de la comprobación de las declaraciones-liquidaciones presentadas por aquélla durante el ejercicio en cuestión en relación con los productos salidos de sus refinerías de San Roque (Cádiz) y La Rábida (Huelva) y de los depósitos fiscales de CLH, con abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, formulándose, decimos, propuesta por la Inspección por un importe total de 1.183.026,97 euros (cuota e intereses de demora). Y ello por considerar el Inspector actuario erróneo el método seguido por la interesada para determinar el precio medio ponderado mensual de los productos entrados en refinerías que después se aplica a los que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero, al incluir para dicho cálculo no sólo los productos vinculados a dicho régimen, sino también, aunque en peso pero no en valor, otros productos tales como el metanol, IFO-380,asfaltos, o gas natural, que al no entrar en la refinería en régimen suspensivo de impuestos especiales no podían, a juicio de la Inspección vincularse al citado régimen de depósito y, por lo tanto, para el cálculo del precio medio ponderado no podían tomarse en consideración, ni en peso ni en valor.
En definitiva, en la base del presente recurso se encuentra la discrepancia entre dicho criterio de la Inspección que originó un incremento del precio medio ponderado y, por ende, de la base imponible del IVA, y el criterio aplicado por la actora en sus declaraciones-liquidaciones presentadas durante el ejercicio de actual referencia.".
A continuación, la sentencia, en el fundamento de derecho segundo, nos informa que igual cuestión y entre las mismas partes se había resuelto en sentencia de la Sección Sexta de la propia Sala, de 4 de mayo de 2006 , 1 de febrero y 20 de abril de 2007 , correspondientes a los recursos, respectivamente, 275/2005 , 245/2005 y 284/2004 , cuyos criterios seguiría, en aras de los principios de nulidad y seguridad jurídica.
Para resolver este recurso de casación invocaremos con carácter previo la consolidada doctrina que sobre el particular hemos desarrollado en diversas sentencias, entre las que citaremos, a título informativo, tres de 5 de febrero y una de 7 de marzo de 2011 .
En éllas decíamos que
"(...) el marco jurídico que rige la determinación de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido asimilado a la importación en el régimen suspensivo distinto del aduanero está presidido por la Sexta Directiva, cuyo artículo 16, dedicado a las exenciones especiales vinculadas al tráfico internacional de bienes, dispensa del tributo, en su apartado 1 , letra A, las importaciones de bienes destinados a ser colocados en un régimen de depósito distinto del aduanero. Esta previsión comunitaria fue traspuesta a nuestro ordenamiento interno en el artículo 24.Uno.1º .e) de la Ley 37/1992 .
El régimen de depósito distinto al aduanero (DDA) en el IVA pretende acomodar la efectiva exigencia de este impuesto al régimen suspensivo aplicable a los productos (entre ellos los aceites crudos de petróleo o de minerales bituminosos) objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación.
Los productos objeto de los Impuestos Especiales se encuentran en régimen suspensivo de dichos impuestos mientras permanezcan en los depósitos fiscales o se importen con destino directo a tales lugares, y dicho régimen finaliza cuando se realice el autoconsumo o la salida del depósito fiscal.
Ahora bien, la exención en cuestión es meramente temporal, opera mientras los productos afectados estén en ese especial régimen suspensivo, pues una vez que lo abandonan se produce el hecho imponible "importación de bienes" al que aluden los artículos 2.2 de la Sexta Directiva y 17 de la Ley 37/1992. Por ello, el artículo 19.5º de esta última norma considera operaciones asimiladas a las importaciones, para someterlas a tributación, las consistentes en el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de bienes cuyas entrega o adquisición para ser vinculados a dichos regímenes se hubiesen beneficiado de la exención en el impuesto sobre el valor añadido.
Las reglas para determinar la base imponible en tales supuestos se contienen en el artículo 83.Dos.3ª de la Ley 37/1992 . En lo que a este recurso de casación interesa, para calcularla, además de tenerse en cuenta el impuesto especial exigible por el abandono del régimen [letra e)], se ha de tomar en consideración, tratándose de bienes resultantes de procesos de incorporación o de transformación de otros productos, la suma de las bases de los ingredientes, ya procedan de otros Estados miembros o allende la Unión Europea [letra a)], ya del interior del país [letra b)].
Se ha de reparar en que, con este hecho imponible asimilado a la importación, de lo que se trata es de que, como indica el párrafo inicial del artículo 16.1 de la Sexta Directiva , la exacción, al abandonar el régimen de depósito distinto del aduanero, se corresponda con la cuantía del impuesto sobre el valor añadido que debería haberse percibido si la operación hubiera sido gravada en la importación o en el interior del país. Como señala la resolución 1/1994 de la Dirección General de Tributos (apartado cuarto), de lo que se trata es de restablecer el equilibrio fiscal respecto de los productos que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero, exigiéndose en el momento de dicho abandono la cuota correspondiente a las operaciones beneficiadas por la exención si no lo hubieran estado.
En el caso sometido a nuestra consideración se da la singularidad de que el producto que abandona el régimen de depósito distinto del aduanero no es el mismo que entró en él, sino que constituye el resultado de la transformación de otros, unos que ya pagaron el impuesto sobre el valor añadido (que llamaremos "productos A") y otros que quedaron exentos por estar vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero ("productos B"). La cuestión debatida consiste en determinar el sistema a emplear para calcular el precio medio del producto final obtenido en la refinería ("producto C"), con el fin de determinar la base imponible del IVA asimilado a la importación que se devenga cuando este producto final abandona el régimen de depósito distinto del aduanero.
Dado que el "producto C" consta de varios componentes, debe hallarse un precio medio que pondere convenientemente el precio y el volumen/kilos de cada uno de los componentes.
Pues bien, el procedimiento aplicado por CEPSA para calcular el precio medio de los productos finales obtenidos en la refinería consiste en tomar en consideración el volumen total de los ingredientes que se han empleado en la operación de transformación, pero otorgando un precio sólo a los que se beneficiaron de la correspondientes exención en el impuesto sobre el valor añadido por estar vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero ("productos B").
Por su parte, la tesis de la Administración consiste, (...) en que el precio medio por unidad de medida de la sustancia derivada de la transformación es el resultado de dividir el mismo numerador que el propuesto por CEPSA por un denominador en el que únicamente aparezca el volumen de los "productos B".
Si se aplica la fórmula pretendida por CEPSA, ese precio sería la razón de dividir el del carburante que gozó de la exención por el volumen total de los productos transformados (...).
Con ello se cumple el objetivo querido por el artículo 16.1 de la Sexta Directiva y recordado por la Dirección General de Tributos en la resolución 1/1994, consistente en que al abandonar el régimen de depósito distinto del aduanero se liquide el impuesto que habría correspondido a la operación si no hubiera estado dispensada del tributo por la vinculación de los bienes con dicho régimen de depósito.
Sin embargo, en la tesis de la Administración el precio unitario del "producto C" sería (...) superior al que habría debido pagarse de no mediar la exención por el régimen suspensivo no aduanero. Resulta evidente que, con tal fórmula, se frustran los designios de la Sexta Directiva, asumidos, como no podía ser de otra forma, por el legislador interno en el artículo 83.Dos.3ª de la Ley 37/1992 , haciendo además que, por el incorrecto método de cálculo que defiende, parte de la mercancía por la que ya se pagó el impuesto vuelva en realidad a ser gravada.".
La doctrina que hemos expuesto conduce de manera directa e inmediata a la estimación del tercero y cuarto motivo de este recurso de casación, acogidos al artículo 88.1.d) de la LJC , en cuanto en ellos se denuncia la infracción por la sentencia de lo dispuesto en el artículo 83 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre el valor añadido, y en el artículo 16 de la Sexta Directiva, de 17 de mayo de 1977 , por las mismas razones que se presentes en los recursos resueltos por las sentencias anteriormente citadas, con la consecuencia que al satisfacerse así plenamente el interés de la parte en el proceso, resulta inocuo que nos pronunciemos sobre los otros dos motivos, al dar lugar el fundamento de aquella estimación a que estimemos también el recurso contencioso-administrativo que está en el origen de esta casación.
No procede que hagamos especial declaración sobre las costas.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,
Primero , declaramos haber lugar al recurso de casación interpuesto por COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A. (CEPSA) contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 11 de junio de 2007 , dictada en el recurso 481/06 , que casamos;
Segundo , estimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por la citada entidad contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de marzo de 2006, que confirmó el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de 15 de diciembre de 2004, por el que se le practicó a CEPSA una liquidación por el IVA asimilado a la importación, año 2002, en cuantía de 1.183.026,97 euros y actos administrativos que anulamos;
Tercero , no hacemos especial pronunciamiento sobre las costas, ni de la instancia ni de la casación.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.º
