STS, 2 de Junio de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 905/2003 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de noviembre de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Adolfo Morales Hernández, en nombre y representación de Doña Luisa , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de septiembre de 2003, desestimatoria de la reclamación promovida en única instancia contra la liquidación del IRPF, ejercicio 1989, practicada el 8 de mayo de 2001 por la Dependencia Regional de Inspección de la delegación en Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración tributaria (AEAT) en cumplimiento de la resolución del TEAR de Cataluña de la Agencia Estatal de 31 de junio de 1996, confirmada en alzada por otra del TEAC de 13 de febrero de 1998, sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Adolfo Morales Hernández-SanJuan, representante de DÑA. Luisa , el día 15 de noviembre de 2006.

El Procurador de los Tribunales D. Adolfo Morales Hernández-SanJuan, en representación de DÑA. Luisa , presentó con fecha 28 de noviembre de 2006 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 1 de diciembre de 2006, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Adolfo Morales Hernández-SanJuan, en representación de DÑA. Luisa , parte recurrente, presentó con fecha 19 de enero de 2007 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, concretamente, el primero , por infracción del artículo 64 apartado b) de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre, General Tributaria ; y, el segundo, por infracción del artículo 103 de la Constitución Española, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que, estimando el presente recurso de casación, se anule la sentencia recurrida, declarando prescrito el derecho de la Administración para cobrar la liquidación objeto de recurso y, en su defecto, declare la improcedencia de los intereses de demora exigidos".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 15 de junio de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 26 de septiembre de 2007 escrito de oposición al recurso, formulando los motivos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, en el primer motivo de casación, la recurrente invoca la prescripción de la acción para exigir el cobro de una supuesta liquidación surgida automáticamente de un fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por haber transcurrido un plazo superior a cuatro años desde que ésta se dictó (31 de julio de 1996) hasta el 11 de mayo de 2001, en que se notificó la nueva liquidación practicada. Este motivo debe ser desestimado, toda vez que en el escrito de interposición no se separan debidamente los derechos a realizar la liquidación y a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, ya que la resolución del TEAR de Cataluña decretó "la anulación de la resolución impugnada, la cual deberá ser sustituida por otra análoga pero sin la imposición de sanciones", es decir, era necesario que la Administración girase una nueva liquidación y, mientras ello no se efectuase, estamos en la fase de prescripción del derecho a realizar la liquidación (no la de exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas), la cual se interrumpe, por el recurso de alzada ante el TEAC y, por el posterior recurso contencioso- administrativo (artículo 66.1 .b) de la Ley General Tributaria); y, dado que la liquidación nueva se giró el 11 de mayo de 2001 , es claro, que no ha existido prescripción. Además, el plazo de prescripción aplicable a este caso sería el de cinco años y no el de cuatro, ello en base a la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998, plazo que no ha transcurrido entre el 31 de julio de 1996 (fecha de la resolución del TEAR de Cataluña) y el de 11 de mayo de 2001 (fecha de la liquidación). En cuanto al segundo motivo de casación, en él se impugnan los intereses devengados los cuales han sido computados por la Administración, desde la fecha de transcurso del período voluntario (21 de junio de 1990), hasta la del acuerdo de liquidación (8 de mayo de 2001). Y, en cuanto a la exigibilidad de los intereses, éstos han sido girados en concepto de intereses de demora del artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria , no como intereses suspensivos del artículo 61.4 (que no forman parte de la deuda tributaria - Sentencia del tribunal Supremo de fecha 28 de noviembre de 1997 - a diferencia de los intereses de demora) a los que les afecta la estimación de la reclamación económico-administrativa, hasta el punto de que no sean exigibles, a diferencia de los demora. Por último recordar, que el artículo 103.1 de la Constitución establece que "los mandatos allí contenidos los son con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho" y la Ley aplicable a este caso es la señalada, con independencia de los dispuesto en el artículo 26 de la Ley General Tributaria de 2003 , no aplicable retroactivamente al supuesto aquí debatido; suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia declarando no haber lugar a este recurso".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado a su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 1 de Junio de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 2 de noviembre de 2006 , recaída en los autos 905/2003, desestimatoria del recurso deducido contra resolución del TEAC de 26 de septiembre de 2003, confirmatoria en alzada del acuerdo de 8 de mayo de 2001 del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Cataluña, relativo al IRPF, ejercicio de 1989, practicada en ejecución del fallo del TEAR de Cataluña de 31 de julio de 1996.

Debe tenerse en cuenta las siguientes actuaciones y fechas: 1. Resolución del TEAR de 31 de julio de 1996, resolviendo reclamación contra liquidación por IRPF, ejercicio de 1989, confirmada por resolución del TEAC de 13 de febrero de 1998, que a su vez fue objeto de recurso contencioso administrativo habiendo recaído sentencia de la Audiencia Nacional, recurrida a su vez en casación. 2. Nueva liquidación ordenada por el TEAR, en la que se excluye la sanción, notificada al interesado en 11 de mayo de 2001. 3. Interposición de reclamación en 29 de mayo de 2001, formulación de alegaciones mediante escrito de fecha 5 de octubre de 2001.

Desestima la Sala de instancia las pretensiones actuadas, al considerar que las cuestiones planteadas han sido resueltas por la jurisprudencia, recordando que no cabe la prescripción sobre la base de la paralización de las actuaciones de la Inspección de Tributos en relación a la adopción de actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y Órganos Jurisdiccionales, al amparo del artº 31.4 del RGIT . Siguiendo la doctrina jurisprudencial, la cual concluye que la reclamación económico administrativa, o, en su caso, el recurso de alzada, tienen la virtualidad de interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación de la deuda, sin perjuicio de que la acción de cobro siga su curso, con independencia de la mencionada interrupción, si además de las impugnaciones citadas no se ha procurado y obtenido la suspensión de la ejecución del acto combatido, de suerte que cabría obtener la prescripción de la acción de cobro aún cuando la del derecho a liquidar estuviera legalmente interrumpida, sin perjuicio de que aquella, lógicamente, proyectaría sus efectos, de un modo reflejo, sobre esta, toda vez que se estaría ante una posibilidad de liquidar teóricamente viva pero sin posibilidad alguna de llevar a término; pero, en el caso concreto que enjuicia, la prescripción que fue invocada no fue la de acción de cobro, sino la del apartado a) del artº 64 , pues se recurre no un acto encaminado a realizar materialmente una liquidación previamente establecida, sino una resolución dictada para sustituir la liquidación anulada por otra nueva, lo que significa que la actividad impugnatoria interrumpe el plazo para que prescriba el derecho a liquidar.

Se invocan los siguientes motivos de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

En el primero de los motivos, por infracción del artículo 64 apartado b) de la Ley 230/1963 General Tributaria , alega la parte recurrente que la sentencia recurrida parte de un error, ya que la resolución del TEAR de Cataluña mantuvo íntegramente la liquidación, pues la estimación iba únicamente referida a la sanción, concepto distinto de la cuota, sin que en rigor fuera necesario ningún acto de liquidación adicional, en cuanto que la cuota estaba ya liquidada, contando el plazo para su ingreso desde la fecha de la notificación de la resolución. Era, por tanto, de aplicación el plazo de prescripción de la letra b) del artº 64 ; la liquidación era innecesaria pues la cuota ya estaba liquidada.

El siguiente motivo se articula por infracción del artº 103 de la CE , en tanto no cabe, en base al principio constitucional de eficacia de la Administración, girar intereses por un plazo de once años, los mismos que tardó la Administración en resolver, cuando la paralización se debió al capricho de esta.

Para el Sr. Abogado del Estado, toda la argumentación de la recurrente al respecto decae, en tanto que tras la resolución anulando el acto era preciso que se girase una nueva liquidación, estando en la fase de prescripción del derecho a realizar la liquidación, la que se interrumpió con el recurso de alzada ante el TEAC y después por los recursos en vía judicial. No siendo aplicable en ningún caso el artº 31.4 del RGIT , puesto que la cuestión resulta ajena, tratándose en este caso de la ejecución de la resolución del TEAR, aunque sea una cuestión que planteada en la instancia no se mantiene en el recurso de casación. La liquidación no se mantuvo, sino que la misma se anuló aún cuando está sólo alcanzaba a la sanción, y debía sustituirse por otra nueva y posterior liquidación. En cuanto a los intereses, estos tienen carácter resarcitorio, conforme a constante doctrina jurisprudencial, habiéndose girado como intereses de demora del artº 58.2.c) de la LGT , y no como intereses suspensivos del artº 61.4) de la LGT .

Esta Sala, en las recientes sentencias de 30 de junio de 2009, rec. de casac. 1270/2006 , 21 de octubre de 2010, rec. De casac. 527/2006 , y varias más de 3 de noviembre de 2011 , entre otras muchas, ha resuelto cuestiones similares a las planteadas por la recurrente, por lo que ha de ser reproducido el criterio sentado, en acatamiento a los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina. Si bien cabe hacer la advertencia que respecto de la acción de cobro de la liquidación original objeto de la reclamación anulada por el TEAR la misma fue suspendida, con esta advertencia y dado que la sentencia de instancia señala con acierto que "la prescripción invocada no es la de la acción de cobro, aunque la parte recurrente insista en ello, sino la del apartado a) del artículo 64 , puesto que lo que se recurre no es un acto que se encamine a realizar materialmente una liquidación previamente establecida, sino una liquidación dictada para sustituir la liquidación anulada por otra nueva", cabe, pues, reproducir lo dicho en aquella ocasión y que se ha recogido en otras sentencias de esta Sala similares a la que nos ocupa.

En la primera de las sentencias citadas decíamos lo siguiente:

"QUINTO.- No mejor suerte ha de correr el segundo motivo, ya que no cabe entender, como mantiene el recurrente, que la resolución del TEAR de 31 de julio de 1996 contenía una liquidación, y que el cobro no fue exigido dentro del plazo de prescripción establecido, pues la resolución del TEAR se limitó a anular la liquidación inicialmente girada, ordenando que fuera sustituida por otra, que es la que se practicó por acuerdo de 22 de junio de 2001.

El recurrente invoca el criterio mantenido por esta Sala en su sentencia de 18 de junio de 2004 , pero ésta contempla una inactividad total en el procedimiento ejecutivo, por más de cinco años, sin que se hubiera acordado la suspensión del ingreso, admitiéndose la prescripción de la acción de cobro porque la interposición de reclamaciones en vía económico-administrativa contra el acto de liquidación no producía la interrupción de la acción de cobro, al ser la liquidación ejecutiva, aunque no firme.

Sin embargo, el supuesto controvertido es distinto, porque en este caso la liquidación había sido anulada, y era preciso practicar otra en sustitución de la misma, para lo que estuvo impedida la Administración por el recurso de alzada que promovió ante el TEAC sobre el fondo, como consecuencia de no ser firme la denegación de la suspensión interesada.

En efecto, solicitada la suspensión del acto inicialmente impugnado, que luego fue concedida en vía judicial, la Administración se encontraba impedida para dictar nueva liquidación en sustitución de la anulada por el TEAR durante todo el tiempo de sustanciación de la reclamación promovida, ya que no obstante la estimación parcial recurrió en alzada ante el TEAC, por entender que era improcedente también la cuota exigida.

Siendo así las cosas tampoco podía existir prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación, pues el plazo a que se refería la letra a) del art. 64 de la antigua Ley General Tributaria se interrumpía, según el art. 66 , por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, no habiendo transcurrido más de cuatro años desde la resolución dictada por el TEAC el 11 de marzo de 1998 y el acuerdo de ejecución de 22 de junio de 2001, debiendo significarse que esta Sala, en sentencias de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004 , entre otras, negó que las actuaciones de ejecución pudieran ser calificadas como inspectoras".

En el caso que nos ocupa, ya se ha dicho, la prescripción instada fue la prevista en la letra a) del artº 64 de la LGT. La resolución de 31 de julio de 1996 del TEAR de Cataluña anuló la liquidación, ordenando que se sustituyera por otra en la que se excluyera la sanción. Esta resolución fue objeto de impugnación, con efectos interruptivos de la prescripción, dando lugar a la resolución del TEAC de 11 de mayo de 1998. De nuevo se vuelve a interrumpir la prescripción al interponerse recurso contencioso administrativo. Se dicta sentencia por la Audiencia Nacional, en 14 de junio de 2001 , que es objeto de recurso de casación. La nueva liquidación en sustitución de la anulada se notificó en 11 de mayo de 2001. Atendiendo a las fechas antes referidas en las que se producen impugnaciones que interrumpen válidamente la prescripción, es claro y evidente que no habían transcurrido cuatro años desde la última fecha a computar a la notificación de la nueva liquidación. Con lo cual decae el motivo de casación articulado por la parte recurrente; no cabe confundir el instituto de la prescripción con el de caducidad, en el primer caso la prescripción puede interrumpirse, como así ocurre en el presente, por alguna actuación a la que la ley anuda el efecto interruptivo, lo que conlleva que vuelva a correr el plazo, y, por ende, es evidente que la sentencia de instancia leyó correctamente a la luz de las reglas de interpretación las normas tributarias. Sin que sea aplicable al caso lo previsto en el artº 31.4 del RGIT , y el plazo de 15 días previsto en el artº 110 del RPREA no es plazo de caducidad, sin que su incumplimiento conlleve más efectos que de una irregularidad formal sin efectos prescriptivos.

Siguiendo la estela de las sentencias ut supra citadas y dado que la parte recurrente invoca la infracción del artículo 103 de la Constitución Española, motivo que también fue invocado en los recursos en los que recayeron las sentencias reseñas, al entender que los intereses de demora son improcedentes porque la Administración no ha obrado con eficacia al dilatar de un modo notable sus resoluciones, lo que ha dado lugar a una excesiva demora que no puede hacerse recaer sobre el sujeto pasivo, procede recordar lo dicho en las referidas resoluciones.

El recurrente se acoge al principio constitucional de eficacia administrativa, que se inspira en la indispensable diligencia que debe presidir en la gestión de los intereses generales en su justo equilibrio con los derechos constitucionales de los administrados, mencionando que el art. 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 10 de diciembre de 2000, desarrolla el derecho de los ciudadanos a tener una buena Administración que trate sus asuntos de forma imparcial, equitativa y dentro de un plazo razonable. Por ello, considera que la irracionalidad del plazo que empleó la Administración Tributaria en comunicar la liquidación ordenada por el TEAR de Cataluña debe llevar inexorablemente a amoldar la exigencia de intereses a lo razonable, como así ha quedado reconocido positivamente en el art. 26 de la nueva Ley General Tributaria .

De igual forma, la cuestión planteada en este motivo ya ha sido resuelta por esta Sala y Sección en Sentencia de 10 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2570/2006 ), FD CUARTO, en el que se ha establecido expresamente lo siguiente: " Por lo que respecta a los intereses por el retraso en resolver, es cierto que la nueva Ley General Tributaria ha resuelto satisfactoriamente la pretensión de los contribuyentes de que no se liquiden intereses de demora, cuando la Administración no cumple los plazos previstos en la normativa para resolver, al señalar en el art. 26.4 que "no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración Tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta".

Ahora bien, en el presente caso, nos encontramos ante incumplimientos de plazos que se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, sin que la misma contenga una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al art. 26.4 , por lo que la parte, al haberse acogido a la suspensión, ha de soportar los intereses derivados del tiempo en que estuvo suspendida la ejecución, según el criterio sentado por esta Sala, a partir de la sentencia de 28 de noviembre de 1977 .

Problema distinto es la determinación del dies ad quem o término final, si existe retraso en la ejecución.

Esta Sala en la referida sentencia de 28 de noviembre de 1997 señala como término final la fecha de la nueva liquidación, pero no contempló la existencia de retraso en la ejecución.

Sin embargo, siendo indemnizatoria la finalidad de los intereses de demora hay que reconocer la improcedencia de los mismos por el retraso habido en la ejecución, si la Administración es la causante, al estar vinculados a la denominada mora debitoris o mora del deudor. Otra interpretación supondría devengar intereses no obstante el deficiente funcionamiento de la Administración, identificando la responsabilidad del deudor por la incorrecta declaración inicialmente presentada y por la posterior petición de suspensión de la liquidación con el retraso en la ejecución por parte de la Administración, una vez dictada la resolución.

Esto sentado, para determinar el dies ad quem hay que distinguir entre ejecución de sentencias y ejecución de resoluciones administrativas, al ser distintas las normativas.

La Ley Jurisdiccional establece un plazo general para la ejecución voluntaria, que es de dos meses a partir de la comunicación de la sentencia a la Administración (art. 104.2 ), por lo que si se supera este plazo hay que tomar como dies ad quem la fecha que resulte de sumar dos meses al día en que la Administración recibió el oficio del órgano jurisdiccional declarando la firmeza.

Esta interpretación fue seguida por la propia Audiencia Nacional, Sección Segunda, en su Auto de 26 de octubre de 2004 , al resolver un incidente de ejecución de sentencia en los autos 1466/91 , como se deduce de nuestra sentencia de 25 de mayo de 2007 .

En cambio, tratándose de ejecución de resoluciones económico-administrativas, sin existencia de suspensión en vía judicial, hay que estar, si se hubiera acordado la suspensión administrativa del acto inicialmente impugnado, a la fecha de interposición del recurso jurisdiccional, toda vez que el antiguo art. 74.11 del Reglamento de Procedimiento para las reclamaciones económico-administrativas de 1996 (actual art. 233 de la nueva Ley General Tributaria ) establecía que la suspensión del acto impugnado se mantendrá durante la sustanciación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias, y que cuando la ejecución del acto hubiese estado suspendida, una vez concluida la vía económico-administrativa los órganos de recaudación no iniciarán o, en su caso, reanudarán las actuaciones del procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para interponer recurso contencioso-administrativo, siempre que la vigencia y eficacia de la caución inicialmente aportada se mantenga hasta entonces" .

Por las razones expuestas, procede estimar parcialmente el último motivo del recurso de casación, así como el recurso contencioso-administrativo interpuesto en su día, ante la improcedencia de exigir intereses de demora por el retraso de la Administración en la ejecución del TEAR, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas a las partes.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por Dª. Luisa , contra la sentencia dictada con fecha de 2 de noviembre de 2006 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional , sentencia que se casa y anula, en cuanto confirma íntegramente la liquidación practicada por intereses de demora.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 26 de septiembre de 2003, que se anula en cuanto confirma la procedencia de exigir intereses de demora por el retraso en que incurrió la Administración al ejecutar la resolución del TEAR de 31 de julio de 1996, manteniéndose, en cambio, la procedencia de intereses desde la finalización del plazo reglamentario de presentación de la declaración correspondiente al ejercicio de 1989 hasta el momento en que la Administración pudo ejecutar la resolución del TEAR de Cataluña de 31 de julio de 1996.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.