STS, 30 de Mayo de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad Moehs, S.A., contra la resolución dictada en única instancia el 16 de marzo de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución administrativa ratificó las liquidaciones aprobadas por el Inspector Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Cataluña en relación con los ejercicios 1989 y 1990 del impuesto sobre sociedades, por importes de 999.150,98 y 538.271,78 euros, respectivamente, incluyendo cuota, sanción e intereses de demora, así como 274.529,25 y 470.270,61 euros de intereses suspensivos.

La parcial estimación determinó la anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central en cuanto a la imposición de las sanciones.

La Sala de instancia, en el fundamento jurídico primero, especifica los antecedentes de hecho del recurso contencioso- administrativo. Debemos tener presente que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central revisaba una segunda liquidación dictada por el órgano de gestión en ejecución de una resolución anterior del propio Tribunal Central, que había acogido en parte la reclamación dirigida contra las primeras liquidaciones que se practicaron por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1989 y 1990.

En el segundo de los fundamentos puntualiza la pretensión anulatoria de la entidad recurrente, sustentada en la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria por interrupción injustificada por más de seis meses, de conformidad con el artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (BOE de 14 de mayo ).

Identifica como motivo y razón jurídica de esa pretensión la «caducidad, con prescripción de la acción para determinar la deuda tributaria». Continúa con la cita y la transcripción de la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 1997 , sobre la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produzca actuación administrativa alguna, intercalando citas literales de esta resolución.

Refiriéndose a la caducidad concluye que (FJ 3º):

[...] No está previsto como causa de terminación del procedimiento, al que la Ley fija un plazo de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la declaración de caducidad, susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4 , la consecuencia de la caducidad del plazo para dictar resolución es el archivo de las actuaciones, que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.

En definitiva, se puede afirmar que, mientras en la caducidad del procedimiento se pone término al mismo al dictarse la resolución expresa de declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución expresa, no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, entrando en juego el régimen de los actos presuntos; régimen que en los procedimientos de comprobación e investigación tributarias se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las actuaciones inspectoras, cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un acto presunto.[...]

Dice traer a colación la doctrina jurisprudencial, trascribiendo parte de la sentencia de esta Sala de 17 de octubre de 1991 , para concluir afirmando en el mismo fundamento tercero que:

[...] En consecuencia, procede la desestimación de dicho motivo de impugnación; debiendo añadirse que, en cuanto al incumplimiento de plazos, el art. 106, de la Ley General Tributaria , dispone: "1. En todo momento podrá reclamarse en queja contra los defectos de tramitación y en especial los que supongan paralización, infracción de los plazos señalados u omisión de trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva del asunto. 2. La estimación de la queja dará lugar, si hubiera razones para ello, a la incoación de expediente disciplinario contra el funcionario responsable". Por otra parte, de conformidad con lo preceptuado en el art. 105.2, de esta Ley , "la inobservancia de plazos de la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". Es decir, el efecto procedimental es que la Administración, mientras no prescriba el derecho a determinar la deuda tributaria, puede realizar los actos tendentes a dicha liquidación

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SEGUNDO .- La entidad Moehs, S.A., preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 18 de noviembre de 2008, en el que invocó dos motivos de casación, uno al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ), y el otro con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1. ) En el primero denuncia el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por la infracción de los artículos 24 y 120.3 de la Constitución Española, 218 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), y 33 y 67 de la Ley de esta jurisdicción. Afirma que la sentencia incurre en incongruencia omisiva porque no se pronuncia de modo exhaustivo sobre los motivos de nulidad del acto administrativo impugnado.

   [...] no entra a valorar la pretensión que esta parte plantea en el FJ 1º de su escrito de demanda (cual es la prescripción del derecho de la Administración a liquidar por transcurso de un periodo injustificado de inactividad de más de 6 meses por parte de la Inspección), y en cambio analiza, en su FJ 3º, una supuesta pretensión de caducidad del procedimiento inspector que nunca ha sido invocada por esta parte. [...] no entra a valorar la cuestión planteada, esto es, si el transcurso de un periodo de inactividad inspectora de más de 6 meses tiene como efecto que el plazo de prescripción no se entienda interrumpido, lo que, en el caso enjuiciado, producía la prescripción del derecho de la Administración a liquidar. [...] se limita a razonar durante 7 folios sobre la caducidad del procedimiento inspector, mediante el uso de una motivación estándar fácilmente encajable en cualquier sentencia con referencia al 31.4 RGI, con la salvedad de que en este caso tal razonamiento no es aplicable, dado que hablamos de un tema de caducidad sino de prescripción [...]

   Completa este motivo de casación con la cita de diferentes sentencias de diversos órganos jurisdiccionales y del Tribunal Constitucional en torno al derecho a la tutela judicial efectiva y a la motivación de las sentencias.

2. ) El segundo motivo considera conculcado el artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986 y la «jurisprudencia», citando como sentencias infringidas las de:

   [...] la Audiencia Nacional de fecha 24 de septiembre de 2003 (recurso 467/2002 ), del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de fecha 23 de enero de 2002 (JT 2002/539), del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de fecha 19 de mayo de 2000 ( JT 2000/1021 ), Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 11 de abril de 1997 , y del Tribual Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de fecha 24 de julio de 1997 .

   .

   No cita ninguna resolución de esta Sala como jurisprudencia contravenida por la sentencia de instancia.

   Considera que:

   [...] son hechos acreditados y no cuestionados por la Audiencia Nacional que entre la Resolución del TEAC de fecha 24 de mayo de 2002 y la notificación de los nuevos Acuerdos de Liquidación, el 23 de julio de 2003 pasaron más de 6 meses sin actuación alguna de la Inspección.[...]

   Tras la transcripción de varios pasajes de las sentencias anunciadas como jurisprudencia vulnerada considera que:

   [...] Así pues, aparece como claro e indubitado que la consecuencia jurídica de la inactividad injustificada de la Inspección por más de 6 meses es., como reza el art. 31.4 RGI , la jurisprudencia y la propia sentencia recurrida: la no interrupción del plazo de prescripción.

   En el caso que nos ocupa, tal consecuencia jurídica deriva en la prescripción del derecho de la Administración a liquidar de nuevo el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1989 y 1990, ya que habiendo finalizado el plazo para presentar la declaración por el citado concepto y períodos los días 26 de julio de 1990 y 26 de julio de 1991, respectivamente, es innegable que han transcurrido prácticamente 12 años hasta la citada notificación de 23 de julio de habiéndose superado así con creces el plazo de prescripción establecida en el art. 64 de la LGT , lo que determina la necesidad de declarar la nulidad de las liquidaciones aquí impugnadas.

   En consecuencia, habiéndose producido una interrupción injustificada de las actuaciones por plazo superior a seis meses, extremo que no pone en duda la Audiencia Nacional, debe declararse, en virtud del artículo 31.4 del RGI , que no se ha producido la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de las mismas, de tal modo que la primera actuación interruptiva de la prescripción sólo puede ser aquélla que se produce con conocimiento formal del sujeto pasivo después de la paralización injustificada, esto es, con la notificación de los citados acuerdos de 21 de julio de 2003, efectuada el 23 de julio del 2003. [...]

   TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 20 de abril de 2009, en el que solicita su desestimación por cuatro razones:

   1. ) La sentencia es congruente puesto que estima en parte el recurso anulando la inclusión de las sanciones en las liquidaciones.

   2. ) En casación la única doctrina que se puede alegar como infringida es la emanada del Tribunal Supremo.

   3. ) El régimen jurídico cuya aplicación pretende la recurrente no estaba en vigor, ya que el apartado 4 del artículo 31 del Real Decreto 939/1986 se introdujo por el Real Decreto 136/2000 y entró en vigor el 7 de marzo de ese año, fecha en que ya se habían dictado las liquidaciones.

   4. ) En todo caso, estamos ante liquidaciones dictadas en ejecución de una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, fase a la que no resulta aplicable el régimen previsto para los procedimientos de inspección. El plazo que rige en estos casos es el de prescripción y este término no se había cumplido en el supuesto analizado por la sentencia.

   CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 22 de abril de 2009, señalándose al efecto el día 25 de mayo de 2001, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La entidad Moehs, S.A., interpone recurso de casación contra la sentencia dictada el 14 de julio de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 515/06 . Centra la casación en torno a dos motivos; primero en la incongruencia de la sentencia, puesto que no se pronuncia sobre el alcance que la interrupción injustificada de las actuaciones por un periodo superior a seis meses tuvo en el caso debatido sobre la potestad administrativa para liquidar el tributo; el segundo trata, precisamente, sobre esa cuestión, la prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses.

SEGUNDO .- En primer lugar, debemos examinar el motivo de casación relativo a la incongruencia ex silentio que se imputa a la sentencia de instancia. La Audiencia Nacional a lo largo de su fundamentación jurídica centró el objeto del debate en la inexistencia de caducidad, institución que no consideró aplicable al procedimiento de inspección. Lo razonó en parte con fundamentos de otra sentencia anterior y en parte con argumentos propios. Tras ello, concluyó que no había caducidad y que procedía desestimar dicho motivo de impugnación, sin perjuicio de añadir que:

[...] en cuanto al incumplimiento de plazos, el art. 106, de la Ley General Tributaria , dispone: "1. En todo momento podrá reclamarse en queja contra los defectos de tramitación y en especial los que supongan paralización, infracción de los plazos señalados u omisión de trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva del asunto. 2. La estimación de la queja dará lugar, si hubiera razones para ello, a la incoación de expediente disciplinario contra el funcionario responsable". Por otra parte, de conformidad con lo preceptuado en el art. 105.2, de esta Ley , "la inobservancia de plazos de la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". Es decir, el efecto procedimental es que la Administración, mientras no prescriba el derecho a determinar la deuda tributaria, puede realizar los actos tendentes a dicha liquidación. [...]

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No hay más en la sentencia sobre el particular. Nada respecto del argumento jurídico sobre el que se estructuraba la impugnación de la sociedad demandante; esto es, sobre la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por un tiempo superior a los seis meses y la consiguiente interrupción del cómputo del plazo de prescripción. Predicaba y pretendía la aplicación del artículo 31, apartados 3 y 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos a la liquidación dictada en ejecución de un acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, y no la caducidad como forma de perención del procedimiento inspector, perspectiva abordada por la sentencia de instancia.

Así pues, sobre la eventual suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses y la consiguiente pérdida de virtualidad interruptora de la prescripción del inicio de esas actuaciones, nada dijo la sentencia, cuando lo cierto es que era el principal motivo de impugnación de los actos tributarios, llegando a un fallo desestimatorio sin tener en cuenta ni analizar las alegaciones de la recurrente. Si, como hemos dicho en nuestra sentencia de 28 de febrero del 2011 (casación: 1030/07 FJ 3º), «existe incongruencia cuando se produce una inadecuación entre el fallo o la parte dispositiva de la sentencia y el petitum o los términos en que las partes plantearon sus pretensiones o alegaciones sustanciales», parece evidente que la sentencia impugnada adolece del vicio que se denuncia.

No podemos salvar ese defecto de motivación considerando que la Sala de instancia suministró una tácita respuesta a la pretensión impugnatoria en los términos a los que se ha referido el Tribunal Constitucional en sus sentencias 167/2000 (FJ 2 º), 138/2007 (FJ 2 º), 176/2007 (FJ 2 º), 180/2007 (FJ 2 º), 29/2008 (FJ 2 º) y 44/2008 (FJ 2º). La respuesta global que se desprende de la decisión impugnada se sustenta exclusivamente en una caducidad que nadie había planteado. Esta institución, pese a tener relación directa con el tiempo de las actuaciones inspectoras, obedece a fundamentos, naturaleza y alcance diferentes a la prescripción invocada.

Debemos, pues, acoger este primer motivo de casación y anular la sentencia de instancia por infringir los preceptos invocados por la empresa recurrente, debido a la incongruencia omisiva en que incurrió. Se ha de precisar que esta anulación sólo alcanza al pronunciamiento desestimatorio de la pretensión dirigida contra la liquidación tributaria por no haber caducado el procedimiento.

TERCERO .- En virtud de lo dispuesto el artículo 95.2.c) de la Ley 29/1998 , en relación con la letra d) del mismo precepto, nos corresponde solventar el debate en los términos suscitados en relación con esa cuestión, que coinciden, precisamente, con el objeto del segundo motivo de casación, esto es, si prescribió en el caso debatido el derecho de la Administración para la determinación de la deuda tributaria por interrupción injustificada de las actuaciones por un tiempo superior a seis meses.

Moehs, S.A., considera infringido el artículo 31, apartados 3 y 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en relación con el artículo 64 de la Ley 230/1963, de 29 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ).

Debemos recordar, una vez más, que las liquidaciones impugnadas se dictaron en ejecución de una resolución anterior del Tribunal Económico-Administrativo Central. Las consecuencias de las dilaciones en que pueda incurrir la Administración tributaria al ejecutar resoluciones de los órganos de revisión tributaria o de los jurisdiccionales han sido analizadas por esta Sala en las sentencias de 6 de junio de 2003 (casación 5328/98, FF.JJ. 2º a 4 º) y 30 de junio de 2004 (casación 39/03 , FJ 5º). En ambas hemos negado que las actuaciones de ejecución pudieran ser calificadas como inspectoras a los efectos del artículo 31, apartados 3 y 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Nuestra jurisprudencia ha circunscrito la aplicación de las expresadas normas a los retrasos en culminar las actuaciones inspectoras mediante las actas correspondientes y la resolución de los expedientes contradictorios que dichas actas principian, retrasos injustificados que, si superan más de seis meses, implican que las diligencias anteriormente realizadas no interrumpan la prescripción. Hemos subrayado, asimismo, que los actos de ejecución de las resoluciones de los tribunales económico- administrativos se rigen en el aspecto procedimental por los artículos 110 a 112 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo ), correspondiendo a los propios tribunales económico-administrativos la vigilancia y el control del cumplimiento de sus resoluciones, que deberá llevarse a cabo en el plazo de quince días (artículo 110.2), y quedando los eventuales retrasos en la ejecución sometidos a las normas de dicho Reglamento y no a las del General de la Inspección de los Tributos.

No procediendo la aplicación del artículo 31, apartados 3 y 4, del Reglamento General de Inspección de los Tributos , cae por su premisa la queja de «Moehs, S.A.».

Siendo así, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo en cuanto se sustenta en la prescripción de la potestad administrativa para liquidar el tributo debido a la suspensión injustificada por tiempo superior a seis meses de la actividad administrativa desplegada para ejecutar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de mayo de 2002.

CUARTO .- El éxito del recurso de casación interpuesto determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Ha lugar al recurso de casación interpuesto por MOEHS, S.A., contra la sentencia dictada el 14 de julio de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 515/04 , que casamos en cuanto no da respuesta a la pretensión de anulación de los actos impugnados por estar prescrita la potestad administrativa para adoptarlos debido a la suspensión injustificada de las actuaciones por tiempo superior a seis meses.

En su lugar, desestimamos el mencionado recurso contencioso-administrativo en cuanto se enderezaba a obtener la anulación de los actos impugnados por tal causa.

Lo anterior, sin hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Emilio Frias Ponce D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.