STS, 12 de Mayo de 2011

El 8 de marzo de 2000, la Oficina Nacional de Inspección (ONI) del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria instruyó a Banco Central Hispanoamericano, S.A., en su condición de entidad dominante del Grupo Consolidado 15/91, sucedida por Banco Santander Central Hispano, S.A. (en adelante, BSCH, S.A.), Acta de disconformidad núm. 70255815, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 1993, de la que resultó una deuda a ingresar de 6.469.159.669 ptas., correspondiendo 4.262.381.885 ptas. a la cuota y 2.206.777.784 ptas. a los intereses de demora.

Con fecha 25 de abril de 2000, la Oficina Técnica de la ONI practicó liquidación provisional por el referido impuesto y periodo, confirmando la propuesta contenida en el Acta de disconformidad incoada.

El 10 de marzo de 2000 el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la ONI autorizó la apertura de los procedimientos sancionadores que procedieran en atención a los hechos o actuaciones que se pusieran de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación e investigación, para el supuesto de que pudieran constituir infracciones tributarias graves, adjudicando su instrucción al Equipo núm. 20, formalizándose el 11 de mayo de 2000 el Acuerdo de inicio de expediente sancionador por la comisión de infracción tributaria grave, consistente en dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, parte de la deuda tributaria, en el que se incluyó una propuesta de imposición de sanción de 51.219.490 ptas.

Concluido el plazo para formular alegaciones sin que éstas se hubieran presentado, con fecha 2 de junio de 2000, se formuló propuesta definitiva confirmatoria de la inicial, elevando con igual fecha el pertinente expediente en cumplimiento de lo previsto en el art. 33.3 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

El 20 de octubre de 2000, el Inspector-Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica dictó Acuerdo de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave, confirmando la propuesta definitiva del Instructor actuario. El Acuerdo fue notificado el 24 de octubre de 2000.

Contra el anterior Acuerdo sancionador, BSCH, S.A. interpuso, con fecha 27 de octubre de 2000, reclamación económico-administrativa (R.G. 6556/00; R.S. 281-01), formulando alegaciones a través de escrito presentado el 10 de octubre de 2000.

La reclamación fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 24 de octubre de 2003.

Disconforme con la Resolución del TEAC, la representación procesal de BSCH, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 19/2004, formulando la demanda mediante escrito presentado el 29 de marzo de 2005.

Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 14 de diciembre de 2006 , estimando en parte el recurso interpuesto por BSCH, S.A.

En lo que aquí interesa, la Sala de instancia, tras reproducir los arts. 49.2.j) y 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), y con sustento en la doctrina establecida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la Sentencia de 4 de julio de 2005 (rec. cas. en interés de ley núm. 91/2003 ), conforme a la cual el primero de los preceptos mencionados « obliga, en todos los casos, a notificar al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes, bien desde la firma del acta de conformidad, bien desde la presentación de las alegaciones al acta en disconformidad o desde la finalización del término para formularlas », determinó, « sin necesidad de entrar a examinar los restantes motivos de impugnación aducidos », que la notificación del acuerdo de iniciación dentro de esos parámetros temporales constituye « un requisito inexcusable para la validez y eficacia del correspondiente acto administrativo de inicio », por lo que « al haber transcurrido, en el caso de autos, más de un mes desde la finalización del plazo para formular alegaciones al acta suscrita en disconformidad sin que se notificase a la entidad mercantil interesada la incoación del procedimiento sancionador, la Administración ya no podía iniciarlo, a salvo la iniciativa reconocida en el precepto para revisar de oficio el acto presunto de preclusión » (FD Sexto ).

A lo expuesto -añade la Sala de instancia-, no obsta « la circunstancia de que se emitiera autorización por parte del Inspector- Jefe Adjunto al Jefe ONI, con fecha 10 de marzo de 2000, para iniciar el expediente sancionador, al no poder tener los efectos pretendidos al respecto, pues no puede confundirse dicha autorización, que es una condición previa y ajena al procedimiento sancionador mismo, con la notificación del inicio del expediente sancionador de fecha 11 de mayo de 2000 ». Por tanto - concluye-, « el plazo debe contarse desde el acta -8 de marzo de 2000- hasta el 11 de mayo de 2000, en que se notificó a la sociedad mercantil aquí recurrente la resolución de igual fecha, de apertura del procedimiento sancionador, prescindiendo por completo de la autorización de 10 de marzo de 2000 » (FD Séptimo).

Contra la anterior Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 28 de diciembre de 2006, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 23 de febrero de 2007, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), formula dos motivos de casación.

En el primer motivo, el representante público denuncia la vulneración de los arts. 64, 65 y 105.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ) y del art. 49.2.j) del RGIT, en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por entender que la eficacia de los plazos fijados para la iniciación del expediente sancionador debe entenderse «cuando en el cuerpo del Acta el inspector actuario haya consignado la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, en el supuesto de que a juicio del actuario no esté justificada su iniciación». Además -añade-, «[e]n tal caso, efectivamente, si el plazo señalado por el artículo 60.2 para las Actas de conformidad o por el artículo 60.4 para las de disconformidad, no se ratifica por el Inspector Jefe la propuesta de liquidación o, en su caso, se ordena la ampliación de actuaciones, deviene firme la propuesta inicial del actuario de que no procede la apertura del procedimiento sancionador», lo que no se produce en este caso, «porque en el Acta de disconformidad incoada al contribuyente no se ha hecho mención alguna a esa ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador» (pág. 4). «[S]i transcurren los plazos previstos para la intervención del Inspector Jefe respecto a la confirmación o corrección de la [pro]puesta de la Inspección, sin ordenar la iniciación del procedimiento sancionador, tal procedimiento» -continúa-, «no puede iniciarse con posterioridad al transcurso de dichos plazos», máxime teniendo en cuenta que «en el procedimiento tributario no es aplicable el instituto de la caducidad» (pág. 5). Por lo tanto, partiendo del hecho de que en el Acta incoada «no se expusieron por el actuario los motivos por los que era improcedente la apertura de expediente sancionador», sostiene el Abogado del Estado que «no era aplicable la previsión del segundo párrafo del apartado 49.2.j)» del RGIT, que «debe interpretarse en el sentido» de que «no permite la apertura de procedimiento sancionador cuando el actuario ha propuesto tal camino, es decir, la no apertura de dicho procedimiento y el Inspector Jefe lo ha confirmado tácitamente». Sin embargo, «no habiéndolo propuesto, y no habiendo prescrito el derecho de la Administración para sancionar, no era pertinente la aplicación» del citado precepto (pág. 6 ).

Defiende, además, el representante del Estado que las Sentencias de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 (rec. cas. en interés de la ley núms. 3433/2001 y 91/2003 , respectivamente) no declararon «doctrina legal alguna, puesto que el Tribunal Supremo desestimó los recursos de casación en interés de la Ley» y que las mismas «se ref[e]r[ían] a supuestos de hecho diferentes» (pág. 7 ). En su opinión, «[l]a cuestión es si hay desacuerdo del Inspector Jefe con la actitud del actuario», llegando a la conclusión de que «[c]uando en el acta no se hace constar, como es el caso, la actitud del actuario de no promover imposición de sanción, no existe acuerdo o desacuerdo alguno al respecto, de manera que cabe la posibilidad de imponer sanciones mientras no haya prescripción» (pág. 8). Por tanto, «si el actuario no ha señalado cosa alguna en el acta, y no ha prescrito el correspondiente derecho, el Inspector Jefe puede autorizar el inicio del expedi[e]nte sancionador en función de lo que prevenía el artº. 63 bis del Reglamento de la Inspección» (págs. 8 y 9 ).

En el segundo motivo, el defensor estatal denuncia nuevamente la infracción del art. 49.2.j) del RGIT , puesto que «los efectos indicados en el motivo de casación anterior se producen si transcurridos los plazos establecidos» no se hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador, de manera que «no podrá ya iniciarse con posterioridad». Así pues -a su juicio-, se establece «como referencia que no se hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador, no el hecho de que no se hubiera practicado la notificación del inicio de dicho expediente», de manera que -concluye-, «la circunstancia de la autorización el día 10 de marzo de 2000 sí se considera relevante a los efectos pretendidos, es decir, de la legalidad de la tramitación del expediente» (pág. 10).

La representación procesal de BSCH, S.A. se opuso a la admisión del recurso de casación por escrito presentado el día 21 de noviembre de 2007, solicitando su desestimación, con expresa imposición de costas a la Administración recurrente.

En su escrito de oposición, la recurrida aduce, en relación con el primer motivo de casación que «[m]ientras la dicción " En su caso " del comienzo del» art. 49.2.j) del RGIT «se refiere a la procedencia de hacer constar, cuando sea ese el caso, la inexistencia de motivos para la apertura del expediente sancionador, la dicción " A los efectos " del párrafo siguiente sólo puede ser referida al supuesto de justificada iniciación del procedimiento sancionador», pues, en otro caso, «carecería de todo sentido el contenido de dicho párrafo», que, a su entender, «está contempla[n]do en todo caso -actas de conformidad o de disconformidad- la iniciación del procedimiento sancionador». Por eso, considera que el Abogado del Estado «yerra, de contrario, cuando [...] considera que el segundo párrafo sólo juega en caso de no entenderse justificada la iniciación del procedimiento sancionador, a que se alude en el párrafo primero» (págs. 2-3).

En cuanto al plazo del art. 60.4 del RGIT , argumenta la sociedad que, si transcurrido el mismo, que «respecto de las actas de disconformidad es el de 15 (para alegaciones) más un mes para dictar el acto administrativo de liquidación [...], no se hubiese ordenado la iniciación del procedimiento sancionador, el mismo no podr[á] iniciarse con posterioridad». Así pues -continúa-, «[e] n el caso que nos ocupa, el Acta de Disconformidad se instruyó el día 8 de Marzo de 2000. El plazo de 15 días terminó el día 25 de Marzo de 2000, y el de un mes finalizó el día 25 de Abril de 2000. La fecha de adopción del Acuerdo de apertura del expediente sancionador y de su notificación fue en 11 de Mayo de 2000, como se reconoció explícitamente en el Acuerdo de Imposición de Sanción de 20 de Octubre de 2000. En aquella fecha, por tanto, se había rebasado la fecha límite -25 de Abril de 2000- para la válida incoación del Expediente Sancionador» (pág. 3).

Por otra parte, opone BSCH, S.A. «la inexistencia de violación de los arts. 64, 65 y 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , genéricamente enunciados de contrario, y sin justificación alguna de aquélla, y sólo, por ello, merecedora de su desestimación», lo que entiende amparado por este Tribunal en las Sentencias de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 , «cuando ante la aplicación, como procedente, del art. 49.2.j del R.D. 939/1986 , decidió descansar en ella, por considerarla plenamente ajustada a Derecho». En cualquier caso, considera que «[l]a normativa general invocada deviene inaplicable [...] en el supuesto específico de procedimientos sancionadores incoados como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, con normativa específica basada particularmente en los principios constitucionales de seguridad jurídica y de eficacia y celeridad que deben informar la actividad de los Órganos de Inspección» (pág. 5).

Finalmente, BSCH, S.A. invoca «la PRESCRIPCIÓN también de la acción sancionadora» porque el plazo de cuatro años «estuvo más que transcurrido entre Julio de 1994, fecha de declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1993 -y de comisión, en su caso, de la infracción- y 11 de Mayo de 2000, fecha de notificación de la incoación del Expediente Sancionador controvertido, y considerado en el presente Recurso de Casación» (pág. 7).

En cuanto al segundo motivo de casación, la entidad bancaria aduce que «la ordenación de la iniciación del procedimiento sancionador solo surte efectos desde el día en que se notifica dicha iniciación al contribuyente», de manera que «[c]ualquier orden interna -ni siquiera basta la mera habilitación- comunicada entre funcionarios carece de eficacia jurídica frente a terceros, y no puede servir como hito procedimental». Como «[f]ue en 11 de Mayo de 2000 cuando se notificó [...] la apertura del Expediente sancionador», resulta evidente que «dicha fecha de adopción de acuerdo de apertura de expediente sancionador y de su notificación excedió de la fecha límite -25 de Abril de 2000- para la válida incoación del citado Expediente» (pág. 8). Por tanto - concluye-, «[h]a de rechazarse [...] considerar como momento inicial cualquier otro que no sea el de notificación a[l] sujeto pasivo», pues «admitir este acto interno como determinante del cómputo del inicio del procedimiento sancionador, supondría un caso claro de indefensión del administrado ante supuestos de indebida apertura de expediente sancionador, abonando un terreno libre para la arbitraria actuación administrativa» (pág. 9).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 11 de mayo de 2011, tuvo lugar el referido acto en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de diciembre de 2006, que estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 19/2004 , promovido por BSCH, S.A. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de octubre de 2003, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada en única instancia contra el Acuerdo de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave, de fecha 20 de octubre de 2000, dictado por el Inspector-Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia de instancia aplicó, en lo que aquí interesa, la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 4 de julio de 2005 (rec. cas. en interés de ley núm. 91/2003 ), ya que « al haber transcurrido, en el caso de autos, más de un mes desde la finalización del plazo para formular alegaciones al acta suscrita en disconformidad sin que se notificase a la entidad mercantil interesada la incoación del procedimiento sancionador, la Administración ya no podía iniciarlo» (FD Sexto).

Como también se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, la Administración recurrente formuló dos motivos de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), argumentando que en «en el Acta de disconformidad incoada al contribuyente no se ha[bía] hecho mención alguna a [l]a ausencia de motivos para proceder a la apertura del expediente sancionador», razón por la cual entiende que la misma «se ha realizado de conformidad con las disposiciones reguladoras de la materia» (pág. 4 ), que no permiten la apertura de procedimiento sancionador «cuando el actuario ha propuesto tal camino, es decir, la no apertura de dicho procedimiento y el Inspector Jefe lo ha confirmado tácitamente» (pág. 6).

Además de lo anterior, para el representante público «la circunstancia de la autorización el día 10 de marzo de 2000 sí se considera relevante a los efectos pretendidos, es decir, de la legalidad de la tramitación del expediente» (pág. 10).

Por su parte, frente a dicho recurso de casación la representación procesal de BSCH, S.A. presentó escrito en el que interesaba la desestimación del mismo por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en que se plantea el debate, cabe señalar que el presente recurso de casación se funda, bajo la cobertura del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), en la infracción del art. 49.2.j) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), precepto que, tras la modificación operada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , era del siguiente tenor literal:

2. En las actas de la inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán :

j) En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación .

A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos

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La controversia se produce, como hemos señalado, como consecuencia de las diversas interpretaciones que se mantienen del precepto que, aunque con ciertas variantes, pueden concretarse en dos : en particular, mientras que la Administración recurrente sostiene que el plazo regulado en el último párrafo del art. 49.2 del RGIT debe aplicarse exclusivamente a aquellos supuestos en los que el actuario ha hecho constar en el acta expresamente la ausencia de motivos para abrir el procedimiento sancionador, por el contrario, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada y el recurrido mantienen que el transcurso del plazo máximo establecido en el párrafo transcrito para iniciar el procedimiento sancionador determina la caducidad (ha de entenderse que de la acción ) en todo caso, y citan a su favor las Sentencias de esta Sala y Sección de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 .

Pues bien, antes de comenzar con el análisis de fondo debemos señalar -como ya han puesto de manifiesto tanto las partes como la resolución recurrida- que sobre la cuestión que ahora se somete a nuestra consideración se pronunció este Tribunal en las ya citadas Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 , que resuelven los recursos de casación en interés de ley núms. 3433/2001 y 91/2003 , respectivamente, Sentencias en las que se rechazó fijar como doctrina legal la que, entonces y de nuevo ahora, propone la representación legal del Estado, descartando claramente que el art. 49.2 del RGIT deba interpretarse limitando el plazo máximo que incorpora a los casos en que se incluye la mención expresa en las actas de la improcedencia de abrir expediente sancionador. Y es que admitir la tesis que mantiene el Abogado del Estado supondría dejar el plazo fijado en el precepto que examinamos en manos de la Administración tributaria, dado que su cumplimiento dependería de la emisión de un acto meramente interno, sobre el que tanto los contribuyentes como los propios órganos revisores de la Administración y, finalmente, los judiciales, carecerían de la más elemental facultad de control.

Entrando ya de lleno en el examen de la interpretación que debe darse al último párrafo del art. 49.2 del RGIT , y cuál debe ser su aplicación al caso que examinamos, debemos señalar que este mismo asunto ha sido ya solventado, y en sentido desestimatorio, por esta Sala en numerosas Sentencias, siendo las más recientes las de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 1393/2007), FD Primero ; de 7 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 807/2006), FD Cuarto ; de 3 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 3202/2007), FD Tercero ; de 24 de febrero de 2011 (rec. cas. núms. 3722/2011 y 419/2008), FD Cuarto ; de 14 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 4390/2008), FD Segundo ; de 7 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 5091/2008), FD Segundo ; de 10 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3369/2007), FD Cuarto ; de 11 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 3965/2006), FD Tercero ; de 27 de mayo de 2010 (rec. cas para la unificación de doctrina núm. 247/2005), FD Quinto ; de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 8640/2004), FD Cuarto ; y de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núms. 8398/2004 y 8981/2004 ), FD Cuarto. Sentencias todas ellas, en las que la Sala concluye que « la cuestión que plantea la representación pública ha sido resuelta por esta Sección en su Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8525/2004 ), a cuyos fundamentos de derecho debemos necesariamente remitirnos en su integridad. En dicha Sentencia, afirmamos que el art. 49.2.j) del R.G.I .T. resultaba aplicable con independencia de que el actuario hubiera o no hecho constar en el acta la procedencia de la apertura de un procedimiento sancionador, declaramos la compatibilidad de dicho precepto con el instituto de la prescripción y con la previsión del art. 105.2 L.G.T ., y, en fin, sostuvimos que, en la medida en que la orden a que se remite el referido art. 49.2 .j) tiene una clara incidencia negativa en la posición jurídica del obligado tributario, debe ir seguida de la notificación a los sujetos afectados de la iniciación en plazo del expediente sancionador » ( Sentencia de 27 de mayo de 2010 , cit., FD Quinto).

Así pues, la doctrina expuesta aplicada al presente supuesto, conduce a la misma conclusión que se recoge en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de diciembre de 2006 , impugnada en esta Sede, esto es, que el procedimiento sancionador incoado a BSCH, S.A., del que derivó la imposición a la referida entidad de una sanción de 51.219.490 ptas. por la comisión de la infracción tributaria grave tipificada en el art. 79.a) de la LGT debe ser anulado, y por ende, dicha sanción, dado que, siendo el Acta de disconformidad núm. 70255815 incoada con fecha 8 de marzo de 2000, el Acuerdo de iniciación de dicho expediente sancionador se notificó al recurrido el día 11 de mayo de 2000, esto es, fuera del plazo preclusivo establecido con carácter general en el art. 49.2.j) del RGIT .

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, lo que determina la imposición de costas a la Administración recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución