STS, 7 de Abril de 2011

El 27 de enero de 1999, la Oficina Nacional de Inspección (ONI) del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a don Teodulfo Acta de disconformidad núm. 70099776, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1990, de la que resultó una deuda a ingresar de 198.457.176 ptas., correspondiendo 109.365.083 ptas. a la cuota y 89.092.093 ptas. a los intereses de demora.

Con fecha 19 de julio de 1999, la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección (ONI) dictó el acto de liquidación correspondiente al Acta de disconformidad incoada por el referido impuesto y periodo, en el que, una vez rectificado el error aritmético incorporado a la propuesta de liquidación por importe de 350 ptas., derivado de la suma de las deducciones de la cuota íntegra, se determinó una deuda tributaria por importe de 198.606.120 ptas. (109.365.433 ptas. de cuota y 89.240.695 ptas. de intereses de demora).

El 23 de diciembre de 1998, el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la ONI autorizó la apertura de los procedimientos sancionadores que procedieran en atención a los hechos o actuaciones que se pusieran de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación e investigación, para el supuesto de que pudieran constituir infracciones tributarias graves, adjudicando su instrucción al Equipo núm. 19, formalizándose el 5 de noviembre de 1999 el Acuerdo de inicio de expediente sancionador por la comisión de infracción tributaria grave, consistente en dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, parte de la deuda tributaria, en el que se incluía una propuesta de imposición de sanción de 74.913.748 ptas.

Concluido el plazo para formular alegaciones sin que éstas se hubieran presentado, con fecha 7 de marzo de 2000, se formuló propuesta definitiva de sanción que confirmaba la inicial, elevando, con igual fecha, el pertinente expediente en cumplimiento de lo previsto en el art. 33.3 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Por Resolución del Inspector-Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica, de fecha 25 de abril de 2000, se dictó Acuerdo de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave, modificando la propuesta definitiva del Instructor actuario, como consecuencia de la rectificación de la deuda derivada del Acta de disconformidad incoada, ascendiendo la sanción impuesta a 74.913.922 ptas. El Acuerdo fue notificado el 28 de abril de 2000.

Contra el citado Acuerdo de imposición de sanción de 25 de abril de 2000, la representación legal de don Teodulfo instó, con fecha 11 de mayo de 2000, reclamación económico-administrativa (R.G. 3252-00; R.S. 880- 00-R), formulando alegaciones a través de escrito presentado el 18 de diciembre de 2000.

La reclamación fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 20 de junio de 2003.

Disconforme con la Resolución del TEAC, la representación procesal de don Teodulfo interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 763/2003, formulando la demanda mediante escrito presentado el 8 de marzo de 2004, en el que, en lo que aquí interesa, fundamenta «la nulidad de la sanción pecuniaria acordada por el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección y confirmada en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en los siguientes motivos:

1. - Por la previa prescripción acaecida de la acción administrativa para la comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990, lo que determina la consiguiente prescripción y nulidad de cualquier sanción que derive de una liquidación referente a dicho tributo y período.

2. - Por la específica prescripción de la acción administrativa para sancionar cualquier infracción relacionada con el tributo y período citados.

3. - Improcedencia de la sanción relativa a la indemnización percibida por la rescisión de un contrato de arrendamiento.

4. - Improcedencia de la sanción derivada de la deducción de los gastos agrupados bajo la denominación de "gastos de representación" y "gastos de clientes".

5. - Improcedencia de la sanción derivada de la deducción de determinados gastos en cuyas facturas no aparece el nombre del sujeto pasivo» (págs. 5-6).

Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 14 de diciembre de 2006 , estimando el recurso interpuesto por el Sr. Teodulfo y declarando la Resolución del TEAC impugnada no conforme a derecho por encontrarse prescrita la acción de la Administración para sancionar.

La Sala de instancia, en lo que respecta a la prescripción de la acción administrativa para la comprobación del IRPF del ejercicio 1990, y la consiguiente prescripción y nulidad de la sanción impuesta, considera que « [l]a adecuada solución de dicha cuestión exige partir, tal y como expone el impugnante, que la sanción que se examina deriva de la infracción grave cometida en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1990 y de que la liquidación correspondiente a dicho impuesto y ejercicio fue anulada por esta Sala y Sección en Sentencia de 19 de diciembre de 2002, dictada en el recurso núm. 737/2000 , que estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Teodulfo y declaró "prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto del actor por IRPF, ejercicio 1990" », razón por la cual estima procedente « declarar la prescripción igualmente de la sanción impuesta » (FD Tercero).

No obstante, a la vista de que la Sentencia de 19 de diciembre de 2002 en la que basa su decisión « no es firme, toda vez que se halla pendiente de resolución el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado », procede a examinar el segundo motivo de impugnación aducido por la parte, reproduciendo a estos efectos los arts. 49.2.j) y 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), y con sustento en la doctrina establecida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la Sentencia de 4 de julio de 2005 (rec. cas. en interés de ley núm. 91/2003 ), conforme a la cual el primero de los preceptos mencionados « obliga, en todos los casos, a notificar al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes, bien desde la firma del acta de conformidad, bien desde la presentación de las alegaciones al acta en disconformidad o desde la finalización del término para formularlas », concluye, « sin necesidad de entrar a examinar los restantes motivos de impugnación aducidos », que la notificación del acuerdo de iniciación dentro de esos parámetros temporales constituye « un requisito inexcusable para la eficacia del correspondiente acto administrativo ». Por tanto -concluye la Sala-, « al haber transcurrido, en el caso de autos, más de un mes desde las alegaciones al acta suscrita en disconformidad (el 27 de enero de 1999), hasta la notificación al interesado de la incoación del procedimiento sancionador, que tuvo lugar el 5 de noviembre de 1999, la Administración ya no podía iniciarlo » (FD Cuarto).

Contra la anterior Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 26 de diciembre de 2006, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 13 de marzo de 2007, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), formula un único motivo de casación, denunciando la vulneración de los arts. 64, 65 y 105.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), y del art. 49.2.j) del RGIT, en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por estimar que la eficacia de los plazos fijados para la iniciación del expediente sancionador debe aplicarse «cuando en el cuerpo del Acta el inspector actuario haya consignado la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, en el supuesto de que a juicio del actuario no esté justificada su iniciación»; y «[e]n tal caso, efectivamente, si el plazo señalado por el artículo 60.2 para las Actas de conformidad o por el artículo 60.4 para las de disconformidad, no se ratifica por el Inspector Jefe la propuesta de liquidación o, en su caso, se ordena la ampliación de actuaciones, deviene firme la propuesta inicial del actuario de que no procede la apertura del procedimiento sancionador», lo que considera que no se produce en este caso, «porque en el Acta incoada al contribuyente no se ha hecho mención alguna a esa ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador» (pág. 4). «[S]i transcurren los plazos previstos para la intervención del Inspector Jefe respecto a la confirmación o corrección de la [pro]puesta de la Inspección, sin ordenar la iniciación del procedimiento sancionador, tal procedimiento» -continúa-, «no puede iniciarse con posterioridad al transcurso de dichos plazos», máxime teniendo en cuenta que «en el procedimiento tributario no es aplicable el instituto de la caducidad» (pág. 5). Por lo tanto, partiendo del hecho de que «en el Acta no se expusieron por el actuario los motivos por los que era improcedente la apertura del expediente», sostiene el Abogado del Estado que «no era aplicable la previsión del segundo párrafo del apartado 49.2.j)» del RGIT, que «debe interpretarse en el sentido» de que «no permite la apertura de procedimiento sancionador cuando el actuario ha propuesto tal camino, es decir, la no apertura de dicho procedimiento y el Inspector Jefe lo ha confirmado tácitamente». Pero en el presente caso -concluye-, «no habiéndolo propuesto, y no habiendo prescrito el derecho de la Administración para sancionar, no era pertinente la aplicación» del citado precepto (pág. 6 ).

Por otro lado, el defensor estatal defiende que las Sentencias de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 (rec. cas. en interés de la ley núms. 3433/2001 y 91/2003 ) no establecieron «doctrina legal alguna, puesto que el Tribunal Supremo desestimó los recursos de casación en interés de la Ley» (pág. 6 ) y, además, las mismas «se ref[e]r[ían] a supuestos de hecho diferentes» (pág. 7). En su opinión, «[l]a cuestión es si hay desacuerdo del Inspector Jefe con la actitud del actuario», llegando a la conclusión de que «[c]uando en el acta no se hace constar, como es el caso, la actitud del actuario de no promover imposición de sanción, no existe acuerdo o desacuerdo al respecto, de manera que no cabe la posibilidad de imponer sanciones mientras no haya prescripción». Por tanto, «si el actuario no ha señalado cosa alguna en el acta, y no ha prescrito el correspondiente derecho, el Inspector Jefe puede autorizar el inicio del expedi[e]nte sancionador en función de lo que prevenía el artº. 63 bis del Reglamento de la Inspección» (pág. 8 ).

La representación procesal de don Teodulfo se opuso a la admisión del recurso de casación por escrito presentado el día 18 de octubre de 2007, solicitando su desestimación, con expresa imposición de costas a la Administración recurrente.

En su escrito de oposición, el recurrido aduce que «no puede reprocharse a la sentencia de instancia infracción alguna del art. 49.2.j) del Reglamento de Inspección , cuando lo ha interpretado con los mismos criterios y en idéntica forma que ya "marcan" [...] las sentencias citadas del Alto Tribunal», a lo que añade, en relación con la inobservancia de los plazos y la caducidad de la acción administrativa, que «[e]s cierto que en el ámbito tributario el incumplimiento de los plazos no determina, con carácter general, la caducidad, salvo que [...] estemos ante un verdadero plazo de caducidad, como es el que contempla el art. 49.2.j)» (pág. 4 ).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 6 de abril de 2011, se celebró el referido acto en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de diciembre de 2006, que estima el recurso contencioso-administrativo núm. 763/2003 , promovido por don Teodulfo frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central dictada el día 20 de junio de 2003, que desestima la reclamación económico- administrativa formulada en única instancia contra el Acuerdo de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave, de fecha 25 de abril de 2000, dictado por el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia de instancia estimó el recurso y anuló el acto administrativo impugnado, aplicando la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 4 de julio de 2005 (rec. cas. en interés de ley núm. 91/2003 ), ya que « al haber transcurrido, en el caso de autos, más de un mes desde las alegaciones al acta suscrita en disconformidad (el 27 de enero de 1999), hasta la notificación al interesado de la incoación del procedimiento sancionador, que tuvo lugar el 5 de noviembre de 1999, la Administración ya no podía iniciarlo » (FD Cuarto).

Como también se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, la Administración recurrente formuló un solo motivo de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), argumentando que en «en el Acta incoada al contribuyente no se ha[bía] hecho mención alguna a [l]a ausencia de motivos para proceder a la apertura del expediente sancionador», razón por la que considera que la misma «se ha realizado de conformidad con las disposiciones reguladoras de la materia», que «no permite[n] la apertura de procedimiento sancionador cuando el actuario ha propuesto tal camino, es decir, la no apertura de dicho procedimiento y el Inspector Jefe lo ha confirmado tácitamente».

Por su parte, frente a dicho recurso de casación la representación procesal de don Teodulfo presentó escrito en el que interesaba la desestimación del mismo por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en que se plantea el debate, cabe señalar que el presente recurso de casación se funda, bajo la cobertura del art. 88.1.d) de la LJCA , en la infracción del art. 49.2.j) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), precepto que, tras la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , era del siguiente tenor literal:

2. En las actas de la inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán :

j) En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación .

A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos

.

La controversia se produce, como hemos señalado, como consecuencia de las diversas interpretaciones que se mantienen del precepto que, aunque con ciertas variantes, pueden concretarse en dos : en particular, mientras que la Administración recurrente sostiene que el plazo regulado en el último párrafo del art. 49.2 del RGIT debe aplicarse exclusivamente a aquellos supuestos en los que el actuario ha hecho constar en el acta expresamente la ausencia de motivos para abrir el procedimiento sancionador, por el contrario, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada y el recurrido mantienen que el transcurso del plazo máximo establecido en el párrafo transcrito para iniciar el procedimiento sancionador determina la caducidad (ha de entenderse que de la acción ) en todo caso, y citan a su favor las Sentencias de esta Sala y Sección de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 .

Pues bien, antes de comenzar con el análisis de fondo debemos señalar -como ya han puesto de manifiesto tanto las partes como la resolución recurrida- que sobre la cuestión que ahora se somete a nuestra consideración se pronunció este Tribunal en las ya citadas Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 , que resuelven los recursos de casación en interés de ley núms. 3433/2001 y 91/2003 , respectivamente, Sentencias en las que se rechazó fijar como doctrina legal la que, entonces y de nuevo ahora, propone la representación legal del Estado, descartando claramente que el art. 49.2 del RGIT deba interpretarse limitando el plazo máximo que incorpora a los casos en que se incluye la mención expresa en las actas de la improcedencia de abrir expediente sancionador. Y es que admitir la tesis que mantiene el Abogado del Estado supondría dejar el plazo fijado en el precepto que examinamos en manos de la Administración tributaria, dado que su cumplimiento dependería de la emisión de un acto meramente interno, sobre el que tanto los contribuyentes como los propios órganos revisores de la Administración y, finalmente, los judiciales, carecerían de la más elemental facultad de control.

Entrando ya de lleno en el examen de la interpretación que debe darse al último párrafo del art. 49.2 del RGIT , y cuál debe ser su aplicación al caso que examinamos, debemos señalar que este mismo asunto ha sido ya solventado, y en sentido desestimatorio, por esta Sala en numerosas Sentencias, siendo las más recientes las de 24 de febrero de 2011 (rec. cas. núms. 3722/2011 y 419/2008), FD Cuarto ; de 14 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 4390/2008), FD Segundo ; de 7 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 5091/2008), FD Segundo ; de 10 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3369/2007), FD Cuarto ; de 11 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 3965/2006), FD Tercero ; de 27 de mayo de 2010 (rec. cas para la unificación de doctrina núm. 247/2005), FD Quinto ; de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 8640/2004), FD Cuarto ; y de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núms. 8398/2004 y 8981/2004 ), FD Cuarto. Sentencias todas ellas, en las que la Sala concluye que « la cuestión que plantea la representación pública ha sido resuelta por esta Sección en su Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8525/2004 ), a cuyos fundamentos de derecho debemos necesariamente remitirnos en su integridad. En dicha Sentencia, afirmamos que el art. 49.2.j) del R.G.I .T. resultaba aplicable con independencia de que el actuario hubiera o no hecho constar en el acta la procedencia de la apertura de un procedimiento sancionador, declaramos la compatibilidad de dicho precepto con el instituto de la prescripción y con la previsión del art. 105.2 L.G.T ., y, en fin, sostuvimos que, en la medida en que la orden a que se remite el referido art. 49.2 .j) tiene una clara incidencia negativa en la posición jurídica del obligado tributario, debe ir seguida de la notificación a los sujetos afectados de la iniciación en plazo del expediente sancionador » [ Sentencia de 27 de mayo de 2010 , cit., FD Quinto).

Así pues, la doctrina expuesta aplicada al presente supuesto, conduce a la misma conclusión que se recoge en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de diciembre de 2006 , impugnada en esta Sede, esto es, que el procedimiento sancionador incoado a don Teodulfo , del que derivó la imposición al mismo de una sanción de 74.913.922 ptas. por la comisión de la infracción tributaria grave tipificada en el art. 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , debe ser anulado, y por ende, dicha sanción, dado que, siendo el Acta de disconformidad núm. 70099776 incoada con fecha 27 de enero de 1999, el Acuerdo de iniciación de dicho expediente sancionador se notificó al recurrido el día 5 de noviembre de 1999, esto es, fuera del plazo preclusivo establecido con carácter general en el art. 49.2.j) del RGIT .

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, lo que determina la imposición de costas a la Administración recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución