STS, 19 de Mayo de 2011

En el recurso contencioso administrativo nº 306/2008, seguido ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía -Sede de Sevilla-, con fecha 15 de diciembre de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Ángel contra la Resolución dictada en el Fundamento de Derecho Primero. Sin costas".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de D. Ángel presentó con fecha 26 de marzo de 2010 escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencia que aporta de contraste ( Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fechas 8 de julio de 2004 , 27 de enero de 2005 , 23 de junio de 2005 , 9 y 12 de mayo de 2005 , 2 de diciembre de 2004 , 4 de febrero de 2010 ; Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 20 de junio de 2008 , 6 de noviembre de 2008 , 6 de junio de 2008; Sentencia de la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía -Sede de Sevilla- de fecha 11 de febrero de 2005 ), suplicando a la Sala "case la sentencia impugnada, anulándola en los términos solicitados en este escrito y estimando las pretensiones contenidas en la demanda, de anulación de las liquidaciones giradas por IRPF y de las sanciones que de las mismas se derivan".

El Abogado del estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 2 de junio de 2010 formuló posición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte resolución por la que declare inadmisible el recurso de casación para la unificación de doctrina deducido de contrario o, subsidiarimente, lo desestime".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 18 de febrero de 2011, se señaló para votación y fallo el día 18 de Mayo de 2011, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El Presente recurso de casación para unificación de doctrina se interpone contra la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla, de fecha 15 de diciembre de 2009 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEARA de 26 de febrero de 2008, sobre liquidación derivada de acta de disconformidad por IRPF ejercicios de 1999 a 2002, así como la sanción por el mismo concepto y período.

Señala la sentencia los motivos de impugnación concretados en:

- La Administración no detalla los movimientos por lo que se imputan al sujeto pasivo los incrementos no justificados de patrimonio.

- La Administración no prueba que el patrimonio del sujeto pasivo se incremente, ni por diferencia de patrimonio existente al inicio y al final de cada ejercicio, ni tampoco que cada movimiento individualmente considerado suponga un aumento de patrimonio.

- La mayor parte de los abonos en cuenta se corresponde con financiación que se ha prestado conjuntamente con su hermano, de modo que no se trata de ganancia alguna.

- Falta de culpabilidad y motivación de la sanción.

- Prescripción de la sanción ejercicio de 1999.

En lo que interesa en cuanto al presente recurso de casación para unificación de doctrina, la sentencia de instancia se pronuncia sobre la cuestión de fondo recordando los términos del artº 37 de la Ley del Impuesto , y señalando que al respecto el Tribunal Supremo ha sostenido sobre las ganancias patrimoniales no justificadas, que dicha figura se encuadra entre las presunciones "iuris tantum", a la obtención y subsiguiente ocultación de rentas -hecho que se pretende fijar- se llega mediante un razonamiento lógico que se puede construir a partir de la acreditación de otro hecho conocido; correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo, no siendo suficiente al efecto realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga desplazar hacia la Administración la prueba de que las mismas no son ciertas. Y sobre la base de la expresada doctrina la Sala de instancia extrae la siguiente consecuencia, "Al contrario de lo que afirma la parte actora, la Administración si acredita que se produce la ganancia, y es que no debemos olvidar, que no se presentó declaración de IRPF, ni ha declarado la obtención de renta alguna, de modo que los ingresos en las cuentas bancarias de toda persona que no reconoce ni declara renta alguna, ha de ser considerada como no justificado, correspondiendo al sujeto pasivo la justificación del mismo", añadiendo que las explicaciones del recurrente resultan insuficientes, al no justificar el porqué de las transferencias, sin identificar su origen, presentándose las pretendidas explicaciones en el curso del proceso, cuando la Administración le había requerido numerosas veces.

Rechaza la falta de motivación y de culpabilidad de la sanción; concurre culpabilidad como se desprende de no haber presentado declaración pese a su aparente actividad, sin que pueda excusar la misma su juventud, vivir en casa de sus padres o que ha podido aumentar su endeudamiento para vivir estos años; al contrario, explicación tan inverosímil lo que denota es que las cosas no han podido suceder como dice, y que el incremento patrimonial no declarado no es meramente una cuestión contable.

Por último, tampoco se acoge la prescripción preconizada, ejercicio de 1999, al no admitirse que el inicio de las actuaciones inspectora no interrumpe la prescripción, artº 66.1.a) de la LGT, en relación con la Ley 14/2000 .

La parte recurrente plantea una cuestión incidental consistente en que sobre la misma liquidación y sanción está entendiendo este Tribunal Supremo mediante el presente recurso de casación y la Audiencia Nacional al haberse interpuesto recurso contencioso administrativo contra resolución del TEAC.

Los antecedentes son los siguientes: Inspeccionados los ejercicios de 1999, 2000, 2001 y 2002 por IRPF, en los cuales el recurrente no había presentado declaración, se giró liquidación única por los cuatro ejercicios ascendente a la suma de 201.885, 32 euros, de los cuales 171.948,73 euros corresponde a la cuota de liquidación y 29.936,59 euros a los intereses, sumas las anteriores que se descomponen en 28.274,46 euros no ingresados más intereses de 7.505,11 euros año de 1999; 55.116,80 euros no ingresados, más intereses por cuantía de 11.341,98 euros, año de 2000; 58.677,68 euros suma no ingresada, más 8.436,74 euros de intereses, año de 2001; y 29.879,79 euros suma no ingresada, más 2.652,76 euros de intereses, año de 2002. También, de conformidad con lo establecido en el artº 211,5. d) de la LGT y 25.7 del RGRST, se acordó imponer al recurrente la sanción de 128.961,57 por la comisión de las infracciones tributarias en la que se subsumieron los hechos, artº 191 Ley 58/2003, distinguiendo período de 1999, sanción efectiva 21.205 ,85 euros; período de 2000, sanción efectiva de 41.337,52 euros; período de 2001, sanción efectiva de 44.008,26 euros; y, período de 2002, sanción efectiva de 22.409,84 euros.

Interpuesta reclamación económico administrativa contra los citados actos, se desestimó por el TEAR de Andalucía, resolución de fecha 28 de febrero de 2008, señalándose que contra dicha resolución cabía recurso de alzada ante el TEAC.

La parte recurrente simultanéa el citado recurso de alzada, presentándolo ante el TEAC, y recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Este recurso es resuelto mediante sentencia de 15 de diciembre de 2009 , objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina. El TEAC, a su vez desestima el recurso de alzada mediante resolución de 26 de julio de 2010, que expresamente declara su competencia para entender el recurso de alzada al considerar que la cuantía a tener en cuenta es la de 201.885,32 euros, de conformidad con lo estatuido en el artº 32.2 del RD 520/2005 ; contra esta resolución la parte recurrente ha presentado recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional pendiente de resolver.

Plantea la recurrente que la resolución del TEAR de Andalucía no agotó la vía económico administrativa, careciendo el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de competencia para dictar la sentencia que recurre en casación para unificación de doctrina, para ello se apoya en lo dispuesto en el artº 32.2 del RD 520/2005 , arts 41, 86.2.b) y 96.3 de la LJ, y sentencias del Tribunal Supremo de 22 y 29 de enero de 2007 y otras, que establecen que el valor de la pretensión viene determinado por la cuota tributaria; solicitando se dicte auto de inhibición por nulidad de las actuaciones seguidas ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, resultando procedente la sustanciación del recurso ante la Audiencia Nacional, o subsidiariamente se considere que la controversia debe resolverse ante este Tribunal Supremo, por haber actuado dentro de sus competencias el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, dictándose auto requiriendo a la Audiencia Nacional de inhibición.

Para el Sr. Abogado del Estado no procede la admisión del incidente por no concurrir los presupuestos al efecto para plantear una cuestión de competencia, al punto de que se pretende enderezar una situación creada por la misma parte recurrente, deberá utilizar los cauces que la legislación ofrece para la revisión de los actos administrativos.

La parte recurrente ante una resolución del TEAR de Andalucía, resolviendo la reclamación deducida, y señalando como procedente el recurso de alzada ante el TEAC, opta por interponer tanto el recurso de alzada contra el TEAC, como el recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia, violentando el sistema de impugnación que establece normas de orden público y de obligada observancia con el fin de procurar el agotamiento de la vía administrativa, económico administrativa en este caso, y el posterior acceso al control y revisión judicial por el órgano al que normativamente le viene asignada la competencia. Al actuar como se describe, en lugar de emplear los medios adecuados que ofrece el ordenamiento jurídico, para que en caso de duda de la impugnación procedente procurar encauzar el enjuiciamiento por la vía procedimental prevista legalmente, incurre en un evidente abuso de derecho desviándose de los límites intrínsecos en el ejercicio del derecho a obtener tutela judicial efectiva, subvirtiendo el sistema de impugnación estatuido e impidiendo el fin de la propia institución. El abuso del derecho en que incurre la parte recurrente debe reputarse ilícito, y, por ende, no esta protegido judicialmente, lo que debe de llevarnos, como solicita el Sr. Abogado del Estado a inadmitir la cuestión incidental planteada.

Con todo, siendo las normas competenciales ius cogens de obligada observancia, y sustraída de la voluntad y conveniencia de las partes, que no pueden diseñarse un sistema impugnatorio a su antojo, dada la realidad constatada, de dos enjuiciamientos sobre una misma cuestión y ante órganos judiciales diferentes, procede examinar la procedencia del presente recurso de casación para unificación de doctrina en cuanto impugna la sentencia objeto del presente recurso.

La resolución del TEAC entiende que era procedente el recurso de alzada, en base a los establecido en el apartado 1 del artº 35 del RD 520/2005 , que dispone que la cuantía de la reclamación será "el importe del componente o de la suma de los componentes de la deuda tributaria a que se refiere el artículo 58 de la Ley 58/2003 ... que sean objeto de impugnación, o, en su caso, la cuantía del acto o actuación de otra naturaleza objeto de la reclamación..."; considera que la cuantía del acto impugnado en este caso era de 329.085,79 euros, que debía derivarse de la suma de la liquidación e intereses y de las sanciones impuestas, con lo que se sobrepasa la suma de 150.000 euros, siendo competente el TEAC por mor del artº 36 del texto citado, en tanto que el mayor de los actos administrativos, en el que se practica la liquidación, que se impugna está constituido por los importes de cuota de liquidación, 171.948,73 euros, más intereses de demora, 29.936,59 euros, total 201.885,32 euros, y ello con independencia de que dicha suma total proceda de la suma de los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002; y a mayor abundamiento se refiere a lo dispuesto en el artº 49.4 del RGIT .

Establece el artº 35 del RD 520/2005, sobre la cuantía de la reclamación que "1 . La cuantía de la reclamación será el importe del componente o de la suma de los componentes de la deuda tributaria a que se refiere el artículo 58 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que sean objeto de impugnación, o, en su caso, la cuantía del acto o actuación de otra naturaleza objeto de la reclamación. Si lo impugnado fuese una base imponible o un acto de valoración y no se hubiese practicado la correspondiente liquidación, la cuantía de la reclamación será el importe de aquellos.

2. Cuando en el documento en el que se consigne el acto administrativo objeto de la impugnación se incluyan varias deudas, bases, valoraciones o actos de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación interpuesta la de la deuda, base, valoración o acto de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en el documento".

   Y el artº 36 , sobre cuantía necesaria para el recurso de alzada ordinario, prevé que "De acuerdo con el artículo 229 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , sobre las competencias de los tribunales económico-administrativos, podrá interponerse recurso de alzada ordinario cuando la cuantía de la reclamación, calculada conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, supere 150.000 euros, o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Si el acto o actuación fuese de cuantía indeterminada, podrá interponerse recurso de alzada ordinario en todo caso".

   El artº 58 de la LGT, determina qué se debe entender por deuda tributaria, "1 . La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.

2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por:

   El interés de demora.

   Los recargos por declaración extemporánea.

   Los recargos del período ejecutivo.

   Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el título IV de esta Ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta Ley".

   Conforme establece el artº 58 , cabe distinguir lo que es la deuda tributaria, de las sanciones, que sin dificultad se integrarían entre el acto o actuación de otra naturaleza objeto de impugnación", a los que hace mención el citado artº 35 . La deuda tributaria está integrada, aparte de por los intereses de demora y recargos, por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria.

   Por tanto para determinar la deuda tributaria, cuota o cantidad a ingresar, es inexcusable atender a cada obligación tributaria. El hecho imponible marca el nacimiento de la obligación tributaria, artº 20 de la LGT, "el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal"; el hecho imponible, por tanto, es un hecho jurídico establecido por una norma de rango legal.

   El hecho imponible en el IRPF es la obtención de renta por parte de una persona física residente en España en el transcurso de un periodo impositivo concreto; estamos, pues, ante un impuesto periódico, cuyo cálculo se delimita temporalmente, y este período impositivo es el del año natural, produciéndose el devengo el 31 de diciembre de cada año, con las excepciones de períodos inferiores cuando fallece el contribuyente, siendo el día del fallecimiento el del devengo.

   Cuando el artº 35.1 del RD 520/2005 , habla de deuda tributaria en referencia al artº 58 de la LGT , no puede más que referirse a la que surge de la obligación tributaria, de suerte que a una obligación tributaria sigue la correspondiente deuda tributaria; y cuando, artº 35.2 del RD 520/2005 , hace referencia a un solo documento con varias deudas, está contemplando, así mismo, varias obligaciones tributarias que dan lugar a varias deudas que quedan plasmadas en un único documento.

   En el caso que nos ocupa, existen cuatro hechos imponibles, la obtención de rentas en los ejercicios de 1999, 2000, 2001 y 2002, que ha dado lugar a cuatro deudas tributarias, conformada por cada cuota anual y sus respectivos intereses; y también, una sanción por cada uno de los ejercicios. La liquidación origen de las presentes actuaciones, comprende en un solo documento cuatro deudas tributarias, una por cada ejercicio, y, acumulado, un solo acuerdo sancionador que comprende hasta cuatro sanciones una por cada ejercicio; siendo ello así, la cuantía a tener en cuenta a efecto de cuantificar la reclamación, artº 35.2 , es la deuda, esto es cuota más intereses, o acto, esto es sanción, de mayor importe. Y visto que ninguna supera la cuantía de los 150.000 euros, artº 36, no cabía contra la resolución del TEAR de Andalucía recurso de alzada ante el TEAC. Por tanto, la resolución del TEAR agotaba la vía económico administrativa, resultando competente, artº 10.1.d) de la LJ , el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía.

Previamente al análisis de las cuestiones planteadas por la parte recurrente a la vista de los términos en los que se propone el recurso de casación para unificación de doctrina, que junto a la ortodoxia procedimental propia de esta técnica casacional, añade motivos reservados al recurso de casación ordinario al amparo tanto del artº 88.1.c) de la LJ , por quebrantamiento de las formas que debe de observar la sentencia e incongruencia, como del artº 88.1 .d) por infracciones legales y jurisprudenciales, pretendiendo la integración de los hechos que se recoge en el artº 88.3 de la LJ , entrando abiertamente a cuestionar los resultados fácticos a los que llega la sentencia y proponiendo cuáles debieron ser las conclusiones a las que conducía el extenso material probatorio aportado, e incluso señalando sentencia de contraste de fecha posterior a la recurrida, hace preciso que recordemos las funciones y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina, como medio adecuado para delimitar los cauces que nunca han de desbordarse y sobre los que el propio Sr. Abogado del Estado exige atención cuando la primera causa de oposición es la inadmisibilidad por no atenerse el planteamiento e interposición del recurso de casación a las exigencias formales requeridas legalmente.

Ya es clásica las prevenciones que se contenían en la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico".

Sin embargo, dejando al margen lo paradójico de la técnica casacional que emplea el recurrente, que utiliza en el desarrollo de su recurso tanto la estructura propia del recurso de casación para unificación de doctrina, como la de la casación ordinaria, a la vista de los argumentos utilizados trata de obviar los hechos declarados probados o no y sustituirlos por la propia apreciación y valoración de los mimos, incluso llega a proponer una integración de los hechos, artº 88.3 de la LJ .

También pretende hacer valer la incongruencia omisiva, lo cual excede los límites del recurso de casación para unificación de doctrina, porque como tantas veces se ha dicho, "en el recurso de casación para unificación de doctrina, se ha de partir de los hechos, fundamentos y pretensiones apreciados y valorados por la sentencia recurrida, sin que por tanto puedan tener transcendencia, ni se puedan valorar en este recurso extraordinario de casación, las omisiones o falta de valoración de la sentencia recurrida, que sí pueden hacerse por la vía de la incongruencia en el recurso de casación ordinario", en este sentido nos pronunciamos en la Sentencia de 17 de octubre de 2006 , en la que después de reconocer que la sentencia impugnada era incongruente sostuvimos que, sin embargo, "este vicio de la sentencia no podía ser objeto del presente recurso de casación", dado que si "la Sala de instancia no se pronunciaba sobre la obligación del juzgador de dar respuesta a los distintos motivos de impugnación, ni venía a formular una doctrina contraria al reiterado criterio de una jurisprudencia consolidada sobre el deber de congruencia y sobre el significado y alcance de esta exigencia", en suma, "si no sentaba doctrina alguna sobre la congruencia, no resultaba oportuno traer al proceso como opuesta la sentencia del Tribunal Supremo que se invocaba, (...), que apreciaba el vicio"; más recientemente, en la Sentencia de 11 de diciembre de 2007 concluimos que "la invocación por la parte en la contestación a la demanda y falta de consideración en la sentencia de la inidoneidad del perito, podría servir de fundamento de un motivo de casación por incongruencia en el ámbito de un recurso de casación ordinario, pero no podía fundar el recurso de casación para la unificación de doctrina en cuanto no reflejaba una interpretación o aplicación contradictoria de la ley, ya que en la sentencia recurrida no existía pronunciamiento al respecto"; en la Sentencia de 1 de febrero de 2008 declaramos una vez más que el vicio de incongruencia de la Sentencia no podía ser objeto del recurso de casación instado "por no sentar doctrina alguna sobre la congruencia de las resoluciones judiciales, (...) ni aportarse sentencia de contraste sobre el deber de congruencia".

En definitiva, la finalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, no es estrictamente nomofiláctica de protección del ordenamiento jurídico, no se persigue tanto la depuración de la legalidad, como asegurar y proteger el principio de igualdad en la aplicación de la ley; por ello, la función depuradora sigue a su función básica de evitar en casos iguales enjuiciamientos diferentes; cuando no son posibles términos de comparación, pues la sentencia de instancia no se pronuncia sobre la cuestión planteada, por resultar inexistente en la sentencia doctrina legal alguna por haber guardado silencio al respecto, el recurso pierde su finalidad y le está vedado a este Tribunal entrar a examinar la legalidad ad intra de lo actuado.

Retomando la alegación del Sr. Abogado del Estado, debe recordarse que el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho que tiene como finalidad la de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, y exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. El fundamento del recurso de casación para unificación de doctrina descansa en evitar en situaciones iguales una respuesta jurídica distinta, por lo que demanda insoslayablemente que se aporten los términos de comparación imprescindible. Además, debe tenerse en cuenta que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada.

La ilegalidad de la sentencia recurrida es, por tanto, condición necesaria pero no suficiente para la viabilidad de este recurso. La contradicción, ha de ser ontológica, esto es, derivada de dos proposiciones que con iguales presupuestos, al propio tiempo, no pueden ser verdaderas o correctas jurídicamente hablando y falsas o contrarias a Derecho, situación que ninguna analogía presenta con la de Sentencias "distintas o diferentes", pese a la identidad de planteamientos normativos y de hecho, por el, a su vez, distinto resultado probatorio o por la también distinta naturaleza que pudiera predicarse de los supuestos de hecho contemplados, lo que debe llevar a excluir, también, aquellos supuestos en los que a criterio de la parte recurrente la sentencia de instancia debió de decir y no dijo, ni cabe, pues, ni completar o modificar los hechos sobre los que la sentencia desarrolló la doctrina aplicada, ni plantear incongruencias omisivas por lo que la sentencia debió de resolver y no resolvió.

En definitiva, la contradicción ha de resultar de las propias sentencias enfrentadas, tal y como aparecen redactadas, sin correcciones o modificaciones que pudieran derivar de una incorrecta concreción de hechos o de una desviada apreciación probatoria que las mismas pudieran contener. Aparte de que esa función correctora o integradora es excepcional en un recurso de casación art. 88.3 de la LJCA para el recurso de casación ordinario.

La primera de las cuestiones que presenta la parte recurrente se centra en la contradicción existente entre la sentencia de instancia y las dictadas por la Audiencia Nacional en 8 de julio de 2004 , 27 de enero de 2005 , 23 de junio de 2005 , 9 de mayo de 2005 , 12 de mayo de 2005 y 2 de diciembre de 2004 ; en todas ellas se sostiene, como se afirma por la parte recurrente, que el hecho de constatar la existencia de abonos en cuentas, no puede dar lugar a una aplicación incorrecta de la presunción legal de incrementos no justificados de patrimonio, que permita rechazar de forma genérica las explicaciones financieras o pruebas aportadas por el sujeto pasivo, pues el hecho base que debe acreditarse para que entre en juego la presunción no puede quedar limitado a la mera existencia de los abonos, siendo necesario que se acredite que dichos abonos aumentan el patrimonio del sujeto pasivo, pues de no ser así se estaría abocando al sujeto pasivo a una "probatio diabólica" para demostrar que no existen tales incrementos no justificados. En definitiva, a decir de la parte recurrente, el contraste se produce en que para la sentencia de instancia basta el simple abono en cuenta para tener por probado el incremento patrimonial no declarado, mientras que para las sentencias aportadas no basta el simple abono en cuenta para tener por probado el hecho base para que juegue la presunción iuris tantum del artº 37 sino que corresponde a la Administración acreditar el efectivo aumento del patrimonio en comparación del inicial y el final.

Lo cual, a nuestro entender no responde a la realidad de lo resuelto en la sentencia de instancia, la cual lejos de establecer la ecuación abonos en cuenta-incremento patrimonial no justificados, considera que es preciso para llegar a la obtención y ocultación de rentas, un razonamiento lógico que se construye a partir de otro hecho conocido, tal y como se desarrolla ampliamente en los Fundamentos Cuarto y Quinto, que no es simplemente el mero abono en cuenta, llegando a la conclusión, en contra de lo que sostiene la parte recurrente, que "la Administración sí acredita que se produce ganancia"; la doctrina de la que parte tanto la sentencia de instancia como las de contraste es la misma, la diferencia radica que mientras que las de contraste no dan por acreditado por parte de la Administración el hecho cierto base de la deducción lógica para presumir el hecho ignorado, el incremento patrimonial no justificado, en cambio la sentencia de instancia si tiene por probado aquel hecho.

Cosa distinta es que la parte recurrente se muestre disconforme con el resultado al que llegó la sentencia de instancia o que no haya valorado en el sentido preconizado por la parte recurrente el amplio material probatorio aportado, pero con ello lo que se cuestiona por la parte es la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, que se pone en relación con otros supuestos en los que concurren distintos hechos y elementos de prueba valorados por los diferentes Tribunales, de manera que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales, son fruto de los diversos hechos fijados por el Tribunal de instancia en su función de valoración de la prueba y no implican una contradicción ontológica en los términos a que se refiere la jurisprudencia antes citada, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada caso, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario.

Bajo el ordinal "cuarto", estructura la parte recurrente el recurso de casación para unificación de doctrina como si se tratara de un recurso ordinario, al punto que al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , afirma que la sentencia ha incurrido en infracción de los arts. 385 de la LEC, 108 de la LGT, 37 de la LIRPF , y jurisprudencia aplicable a los hechos, pretendiendo por demás la integración de los hechos por aplicación del artº 88.3 de la LJ .; añade, por último, al amparo del artº 88.1.c) de la LJ , la infracción de los arts. 145 de la LGT y 67 y 218 de la LEC, por incongruencia omisiva por falta de motivación de los elementos racionales y lógicos en que se basa la sentencia sin tener en cuenta la abundantísima prueba aportada.

La función y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina, de las que nos hemos ocupado ut supra, exige que la parte recurrente asuma la inedulible carga procesal a la que obliga el artº 97.1 de la LJ , por lo que no basta ni resulta adecuado limitarse a denunciar las infracciones in iudicando o in procedendo en las que ha podido incurrir la sentencia de instancia, sino que siendo su finalidad preservar la seguridad jurídica y la igualdad, sólo es posible un examen de legalidad cuando se constata que se ha recibido distinta respuesta en supuestos idénticos, por lo que es preciso, y a ello viene obligada la parte recurrente, a aportar los elementos de contraste y justificar la contradicción determinante de la desigualdad; lo que no se cumple cuando se centra en exclusividad, como hace en el ordinal "cuatro" a poner de manifiesto lo que a su parecer son infracciones in iudicando e in procedendo, y abstenerse de hacer la labor comparativa indispensable.

Según se desprende de los términos sobre los que se articula la siguiente cuestión, "quinto" del recurso, viene a ser sustancialmente una reproducción de las contradicciones denunciadas. Como sentencias de contraste aporta la del mismo Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sala de Sevilla, de la Sección Cuarta, de fecha 11 de febrero de 2005 , así como, otra vez, las de la Audiencia Nacional de 8 de julio de 2004 , 2 de enero de 2005 , 23 de junio de 2005 , 9 de mayo de 2005 , 12 de mayo de 2005 y 2 de diciembre de 2004 .

Comienza desarrollando la parte recurrente la cuestión planteada sobre lo resuelto por la resolución del TEARA y confirmado por la sentencia de instancia, que según el parecer de la parte recurrente dio lugar a la solicitud de aclaración de la misma "para eliminar los errores en los hechos y reiterar la solicitud de valoración de las explicaciones detalladas de cada movimiento y la exhaustiva prueba que sustenta estas justificaciones". Y continúa afirmando que los fundamentos que se sostienen en la sentencia recurrida contrarios a la doctrina contenida en las sentencias aportadas son:

- La Administración sólo tiene que probar la existencia de los abonos en cuenta para invertir la carga de la prueba. Lo cual, como ya se puso de manifiesto, no responde en absoluto a la realidad.

- Los bienes que exteriorizan los incrementos no justificados de patrimonio son los abonos en cuenta. Lo cual queda desvirtuado por la simple lectura de la sentencia, así junto a dichos abono consta que no hubo declaración por parte del sujeto, lo cual como enseña una elemental lógica dificulta, cuando no se dispone de más datos, determinar un patrimonio inicial para compararlo con el final, tampoco declaró la obtención de renta alguna, debiéndose entender que los abonos en cuentas bancarias de toda persona que no reconoce ni declara renta alguna debe ser considerada como no justificado; añadiendo la sentencia que el sujeto pasivo no justifica el origen jurídico-económico de los ingresos de dinero, ni se motiva actividad profesional, ni servicio que justifique el ingreso.

- La Administración no tiene que facilitar al sujeto pasivo un detalle de sus cálculos ni de los movimientos que ha considerado para imputar los incrementos no justificados, basta con recoger un resumen de los mismos agrupado por cuentas. Manifestación no sólo no contenida en la sentencia sino que la misma se pronuncia expresamente de que se le facilitó por la Inspección una hoja excel con todos los cargos y abonos en ellas realizados, teniendo el interesado conocimiento de todos los movimientos y habiéndole permitido efectuar alegaciones y justificar todos los movimientos.

- La Administración no tiene que probar que se haya producido un aumento en el patrimonio del sujeto pasivo, ni por diferencia entre dicho patrimonio al principio y al final del ejercicio, ni por diferencias entre el patrimonio en el Instante anterior ni posterior al abono. Lo cual es una afirmación que no se contiene en la sentencia, la que tras someter las pruebas a las reglas de la sana crítica se ha limitado por tener por probado el hecho base cuya certeza hace presumir el incremento patrimonial no justificado.

- En el anterior sentido, no es necesario analizar más que los abonos en cuenta, sin tener que analizar las salidas, préstamos y pólizas de crédito, ni la retirada de fondos que constan en las cuestas. Afirmación que tampoco se contiene en la sentencia y que desde luego no constituye la ratio decidendi de la sentencia.

- Las explicaciones del sujeto pasivo no son suficientes, sin que tenga la Sala que exteriorizar la valoración de la prueba pues sólo era necesario acreditar que los movimientos no son injustificados. Lo cual constituye una simple apreciación de la parte recurrente, puesto que la Sala explícita suficientemente el porqué llega a la conclusión de tener por probado el hecho base, y una vez probado este resultaba superfluo por inútil entrar en más detalles.

- No se muestra conforme con la manifestación contenida en la sentencia de que el sujeto pasivo no diera explicaciones suficientes, cuando consta que si que aportó más que justificaciones ante los órganos competentes.

- La Sala señala que las explicaciones son muy complejas y que podría tratarse de ingeniería financiera. Lo cual constituye una reflexión sobre las circunstancias que valora sin más trascendencia que la que se deriva de procurar una conclusión acorde con la realidad reflejada en el material probatorio utilizado.

Inicia el examen comparativo la recurrente poniendo de manifiesto que la sentencia del TSJA, señala que el hecho básico de un incremento patrimonial debe ser probado por la Administración, sin que exista presunción legal alguna. Pues bien, como ya se ha dicho es el mismo fundamento del que parte la sentencia de instancia, tal y como se desprende de sus propios términos antes transcritos. No hay contradicción alguna en la doctrina aplicada, simplemente una no tiene por probado el hecho base y la de instancia sí. Ni puede sostenerse a la luz del pronunciamiento judicial recurrido que baste para acreditar el hecho base los meros abonos en cuenta. Volviendo a criticar el recurrente que la sentencia no haya atendido a los términos en lo que formuló su demanda, ni a valorar en detalle el material probatorio que aportó, pretendiendo que este Tribunal realice la labor de valoración que afirma no hizo la sentencia de instancia, lo cual, como se ha indicado excede los límites de este recurso de casación para unificación de doctrina.

Iguales reparos cabe hacer en la comparación que efectúa respecto de las sentencias de contrastes procedentes de la Audiencia Nacional, en las que se aprecia, como se dijo, que se parte de la misma doctrina que aplica la sentencia de instancia.

La siguiente cuestión la centra la recurrente en "el motivo casacional e infracción legal que se imputa a la Sentencia recurrida se encuadra en el artículo 88.1 .d) por vulneración de los artículos 178,207, 208, 210. 2 y 4 de la Ley 58/2003, General tributaria, de los artículos 137.1 y 138 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común, del artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario y la jurisprudencia aplicable", concretada en la falta de motivación de la sanción y ausencia de prueba de la culpabilidad del sujeto pasivo. Pero sorprendentemente concentra sus críticas no en los términos en los que se ha pronunciado la sentencia y la doctrina aplicada, sino que vuelve a combatir el acto sancionador y la resolución del TEARA, al punto que lo que hace es reproducir la demanda. Lo cual mal se compadece con la naturaleza, función y finalidad que se le atribuye a este recurso de casación para unificación de doctrina y que ampliamente hemos señalado ut supra.

La sentencia de instancia rechaza que haya ausencia de motivación y falta de culpabilidad de la sanción. Tiene como premisa básica que es necesaria la concurrencia de la culpabilidad, y considera que concurre en este caso "al menos negligencia sancionable a título de culpa" y "existe motivación deducida de la propia resolución". Bien, pues será sobre este pronunciamiento sobre el que debe versar el ejercicio de comparación con las sentencias de contraste y justificar que se ha aplicado doctrinas opuestas, siendo la correcta la contenida en las sentencias de contraste.

La sentencia de 6 de junio de 2008, del Tribunal Supremo aplica la misma doctrina, la necesidad de motivación y la concurrencia de culpabilidad, considera la Sala de instancia que no existe déficit de motivación y que ha quedado justificada la culpabilidad. Se aplica la misma doctrina, en aquella, como en la de la Audiencia Nacional, traída de contraste, número 4580/2002 , existe falta de motivación de la culpabilidad y en la que nos ocupa no, no existe identidad, debiendo insistir en que el objeto de este recurso no son ni la resolución del TEAC, ni el acuerdo sancionador, sino la sentencia de instancia sobre la que debe hacerse la crítica y la comparación.

Por demás, artº 96.1 de la LJ , la sentencia de comparación ha de ser dictada también por un órgano de la jurisdicción contencioso administrativa, como se recoge en la jurisprudencia de esta Sala, por todas sentencia de 25 de marzo de 2008 , y aunque las sentencias que señala de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, conforman la argumentación en demanda, queda hecha la advertencia dado que son objeto de examen también en este recurso de casación.

En la última de las cuestiones planteadas señala la parte recurrente dos sentencias de contraste, una de ellas de 4 de febrero de 2010 de la Audiencia Nacional , esto es de fecha posterior a la sentencia de instancia. La sentencia de contraste ha de ser anterior a la impugnada, entre otras sentencia de este Tribunal de 8 de octubre de 2007 .

Sí en cambio, la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 2009 , contiene una doctrina contraria a la recogida en la sentencia de instancia respecto de la prescripción de la sanción correspondiente al ejercicio de 1999, al haberse iniciado el expediente sancionador el 11 de marzo de 2005, siendo el inicio de las actuaciones inspectoras el 12 de septiembre de 2003. Para la Audiencia Nacional el inicio de actuaciones inspectoras no interrumpe el plazo de prescripción de las infracciones, en sentido contrario se pronuncia la Sala del Tribunal Superior de Justicia.

Esta Sala se ha pronunciado sobre la polémica en diversas ocasiones, recordemos que en la sentencia de este Tribunal de 15 de junio de 2005 , recogida en la sentencia de instancia, se dijo que la Ley 1/98 estableció en su Disposición Transitoria Única.1 una norma específica para los procedimientos tributarios iniciados antes de la entrada en vigor de la misma, los cuales se regirían por la normativa anterior, pero señalando en el apartado 2 que la imposición de sanciones, a partir de la entrada en vigor de esta Ley, «se realizará mediante un expediente separado distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor en todos aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de la presente Ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes» . Y como la entrada en vigor de la Ley 1/1998 se produjo el 19 de marzo de 1998 (Disposición Final Segunda.1 y publicación de la Ley en el BOE de 27 de febrero anterior), se llegaba a la conclusión de que " a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/98 , no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones".

En todo caso, la sentencia fue desestimatoria del recurso interpuesto y no solo por entender la Sala que la impugnada contenía doctrina correcta, sino porque, en cualquier caso, no sería dañosa para el interés general, dadas las circunstancias que se exponían y muy especialmente la de no haberse demostrado la reiteración de actuaciones administrativas iguales a la enjuiciada por la sentencia impugnada en interés de la Ley.

Posteriormente, y con transcripción de parte de la anterior, se ha seguido el mismo criterio en las Sentencias de 15 de octubre de 2009 (recurso de casación 5558/06 ) y 10 de noviembre de 2009 (recurso de casación 2146/2006 ) .

Por último, en la Sentencia de 3 de febrero de 2010 (recurso de casación 5937/2004 ) nos hemos referido al problema suscitado por la reforma del artículo 66 de Ley General Tributaria de 1963 llevada a cabo por el artículo 20 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , en los siguientes términos contenidos en su Fundamento de Derecho Décimo Tercero:

"... Por ello, resulta evidente que antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , en la que se tramitaban conjuntamente las actuaciones de investigación y comprobación de hechos imponibles y las actuaciones conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo hubiera poder cometido, las acciones, tanto para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como las de las sanciones que pudieran imponerse, se interrumpían por aquellas actuaciones investigadoras o comprobadoras, y ello a pesar de que el art. 64 de la LGT distinguía claramente entre la prescripción de la acción administrativa para liquidar, la acción administrativa para recaudar y la acción administrativa para sancionar, fijando en cada uno de los supuestos prescriptivos un dies a quo distinto; en el primer caso, el de la fecha en que finalice el plazo para presentar la correspondiente declaración; en el segundo, en la fecha en que finalice el plazo de pago en periodo voluntario, y en el tercero, el día en que se entiende cometida la infracción.

La situación cambió después de la Ley 1/98, al consagrar dos procedimientos distintos y autónomos; el primero, tendente a regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, y el segundo, dirigido a perseguir las presuntas infracciones tributarias. Así lo declaró esta Sala, en sentencia de 15 de junio de 2005 , dictada en recurso de casación en interés de Ley nº 86/2003 , al sentar la doctrina de "que los expedientes administrativos dirigidos a la investigación, comprobación o liquidación de hechos imponibles, que tuvieran efectos interruptivos de la prescripción, según la normativa entonces vigente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, extienden estos efectos interruptivos de la prescripción respecto de la acción sancionadora hasta el momento de entrada en vigor de la Ley 1/1998 , sin que pueda determinarse una prescripción separada de la acción sancionadora sino desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 ".

Sin embargo, el legislador modificó la redacción del apartado 1 a) del art. 66 de la LGT por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, con efectos de 1 de enero de 2001 , señalando que "1 los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador". En consecuencia, a partir del 1 de enero de 2001 se vuelve atribuir eficacia interruptiva a las actuaciones de comprobación...".

Solamente añadir, aún cuando no sea necesario para la resolución del recurso, que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, actualmente vigente, establece en su artículo 189.3 .a), segundo inciso, que " las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones que puedan derivarse de dicha regularización" .

Es aplicable, por tanto, la doctrina recogida en la sentencia de contraste, sin que pueda obviarse que aún cuando el expediente sancionador se inicia tras la entrada en vigor de la Ley 14/2000 , en cambio la infracción se cometió con anterioridad a su entrada en vigor, que además la reforma vista posee un marcado carácter sustantivo, por lo que tratándose de una cuestión de carácter sancionador procede aplicar la norma más favorable, lo que nos lleva a acoger la postura mantenida por la parte recurrente en el sentido de que el inicio de las actuaciones inspectoras no interrumpió la prescripción, por lo que dado el tiempo transcurrido, procede estimar el recurso en este punto, en tanto que se debió seguir la doctrina de las Sentencias de esta Sala a que acabamos de referirnos.

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina del que nos venimos ocupando debe ser estimado. Y siendo esto así, sólo resta añadir que, en cuanto a las costas de este recurso, no deben ser impuestas a la parte recurrente, artº 139 de la LJCA .

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos PARCIALMENTE el recurso de casación para unificación de doctrina formalizado contra la sentencia, de fecha 15 de diciembre de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla , la que casamos y anulamos en los términos recogidos en los anteriores Fundamentos Jurídicos.

Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo debemos anular la resolución del TEAR de Andalucía de 26 de febrero de 2008, en exclusividad en el particular referente a la prescripción de la sanción correspondiente al ejercicio de 1999, la que se anula, declarando su conformidad jurídica respecto del resto de pronunciamientos.

Sin imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.