STS, 12 de Mayo de 2011

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 21 de diciembre de 2004, desestimó la reclamación económico-administrativa número 28/03038/03, interpuesta por la mercantil "Reformas de Pisos", S.A. contra acuerdo de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, por el que se giraba liquidación provisional (paralela), por IVA, ejercicio 2001, período 10, por un importe total de 10.072,48 €.

La desestimación se fundamentaba en que la liquidación traía causa de un Acta A02, nº 7034291, relativa al IVA del ejercicio 1998, en la que se fijaba el saldo a compensar pendiente en 33.520.398 ptas (201.461,65€), en lugar de 189.593.175 ptas (1.139.477,93€) inicialmente consignadas.

Advertía el TEAR de Madrid que la liquidación derivada del Acta fue recurrida ante el mismo, pero fue desestimada, con base en que "(...) en el presente caso, a la vista de las pruebas existentes, no se considera que las obras realizadas supongan una "rehabilitación" del edificio en cuestión, respondiendo la descripción que se realiza de ellas, quizá con la excepción de la recogida bajo el Capítulo Estructuras, a un concepto más amplio del que entendemos cabe en el artículo 20.Uno.22°, cuarto párrafo.

Teniendo en cuenta el propio proceder del sujeto pasivo, que sólo actuó consecuentemente a haberse producido una rehabilitación con las transmisiones de cuatro viviendas y plazas de garaje; siendo difícil de mantener que unas obras del tenor apuntado para considerarse de rehabilitación pueden afectar a unas fincas y no a otras de un mismo edificio; y no habiendo aportado licencia de obras, a juicio de este Tribunal, la reclamante no ha acreditado que se hayan realizado actuaciones merecedoras de la calificación fiscal que pretende, por lo que deben desestimarse sus pretensiones, confirmando el acto de liquidación impugnado, porque sin perjuicio de que en coherencia con la realización de actividades exentas por parte de la reclamante, debería haberse cuestionado la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición del edificio en cuestión -al no poder ser objeto de renuncia, de acuerdo con el artículo 20.Dos de la LIVA , la exención contenida en el artículo 20.Uno.22° , cuando el adquirente no tenga derecho a una deducción total del impuesto soportado-, en aplicación de la prohibición de la "reformatio ín peius", este Tribunal debe limitarse a confirmar el acto aquí recurrido".

La resolución del TEAR de Madrid, de 21 de diciembre de 2004, fue notificada a la entidad con advertencia de que contra la misma procedía interponer recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

La entidad hoy recurrida interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y el Abogado del Estado-Secretario del mismo dictó resolución, de fecha 23 de mayo de 2005, declarando la inadmisibilidad del recurso interpuesto, con la siguiente argumentación:

" No sobrepasando el expediente de referencia la cuantía de 150.000 euros establecida en la Disposición Adicional 14ª de la Ley 58/2003 , por lo que de acuerdo con su artículo 229 , contra la resolución impugnada no cabe recurso en vía económico administrativa sino recurso contencioso administrativo, lo cual conlleva la aplicación del artículo 239.4 apartado a) de aquella Ley , que establece la inadmisibilidad del recurso cuando se impugnan actos no susceptibles de ser recurridos.

Como indica la Resolución de 2 de marzo de 2005 (RG 4.106-04), "la cuantía de la reclamación a los efectos de determinar qué resoluciones son susceptibles de alzada, e indirectamente qué actos son susceptibles de ser impugnados directamente ante este Tribunal Central aun procediendo de un órgano no central de la Administración Tributaria, se fija según las reglas del artículo 46 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas que, con carácter general, atiende a la cantidad total objeto del acto administrativo recurrido, en este caso de cero euros y por tanto no susceptible de alzada la resolución que en su caso se hubiera dictado por el Tribunal Regional competente para conocer de la reclamación y por la misma razón, no susceptible de ser tramitada en única instancia por este Tribunal Central".

En sentido similar, la Resolución de 17 de marzo de 2005 (RG 3.490-04) entiende que no resulta admisible la reclamación si el acto impugnado encierra una liquidación negativa".

La representación procesal de "Reformas de Pisos",S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC referida en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el con el número 493/2005, dictó sentencia, de fecha 26 de mayo de 2008 , con la siguiente parte dispositiva: " Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Reformas de Pisos S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Fernando García de la Cruz Romeral, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de mayo de 2005, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos, retrotrayendo actuaciones a fin de que el TEAC se pronuncie sobre el asunto de fondo que se le sometió en la alzada, sin expresa imposición de costas".

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, tras tenerse por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en este Tribunal en 17 de octubre de 2008, en el que solicita sentencia que case la recurrida y declare la conformidad a derecho de la resolución administrativa recurrida.

La representación procesal de "Reformas de Pisos", S.A. se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 6 de marzo de 2009, en el que solicita su desestimación, con la imposición de costas procesales.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 11 de mayo de 2011 , en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La fundamentación de la estimación del recurso contencioso-administrativo se contiene en el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia recurrida, en el que se argumenta:

" La cuestión por ello se centra en la fijación de la cuantía reclamada.

La disposición adicional 14ª de la Ley 58/2003establece :

"Con efectos para las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de la entrada en vigor de esta Ley las cuantías a las que se refieren los párrafos a y b del apartado 2 del artículo 10 del Real Decreto 391/1996 de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económicas Administrativas quedarán fijadas en 150.000 y 1.800.000 euros, respectivamente, hasta que se apruebe un nuevo Reglamento de desarrollo en materia económica- administrativa."

Por su parte el artículo 46 del Real Decreto 391/1996dispone :

"1. Para determinar la cuantía de las reclamaciones económico-administrativas, se atenderá, con carácter general, a la cantidad total objeto del acto administrativo.

2. En particular, la cuantía vendrá determinada:

1. Por la base o valor de los bienes o derechos de que se trate, en los casos a que se refiere el artículo 38.1c ).

2. Por el importe de la deuda tributaria objeto de la reclamación..."

El problema reside en qué hemos de entender por deuda tributaria. Conforme al artículo 58 de la Ley 2003, sustancialmente idéntico al anterior 54de la Ley de 1963 , la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Por ello hemos de preguntarnos a qué se refiere la Ley cuando habla de cantidad a ingresar y pagos a cuenta. Obviamente, en un impuesto como el IVA, en el que la deuda tributaria queda fijada definitivamente por la relación entre ingreso y deducciones o devoluciones, tales conceptos han de ser tenidos en cuenta.

Cuando, como en el caso de autos, la liquidación deniega cuotas a compensar en ejercicios futuros, ha de estarse a la cuantía de la suma cuya compensación se deniega, puesto que esa cuota ha resultado cantidad a ingresar - ya que al denegarse su devolución vía compensación, lo que se declara es que dicha suma es debida al Erario y por ello su ingreso es procedente -.

Lógicamente toda declaración denegatoria de devolución de cantidades tributarias, según las distintas mecánicas de los impuestos, es realmente una declaración de ingreso de la cuota cuya devolución, por la vía prevista, ha sido denegada.

Debemos pues aceptar las tesis actoras en cuanto que la deuda tributaria ha de comprender no solo las cuantías que se declaran debidas por el sujeto pasivo, sino también aquellas respecto de las cuales el sujeto pasivo afirma ser acreedor y no le son reconocidas por la Hacienda, en la medida en que, tal denegación, supone la declaración positiva de una deuda tributaria cuya cuantía se encuentra ya en poder de la Administración.

En el presente supuesto la cuantía cuya compensación futura se deniega excede de 150.000 euros."

El Abogado del Estado articula su recurso de casación sobre la base de un solo motivo, en el que, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, alega infracción de los artículos 10.2, 46 y 119 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, en relación con la disposición adicional 14ª de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre .

En el desarrollo del motivo se hace constar lo siguiente:

"No compartimos la tesis de la sentencia recurrida pues como se acreditará a continuación, el Tribunal Económico Administrativo Central era incompetente para conocer del recurso de alzada interpuesto por la recurrente por razón de la cuantía, y por tanto, fue conforme a Derecho la resolución que declaró inadmisible el recurso de alzada.

En efecto, hay que tener en cuenta que ni la liquidación, ni la resolución del recurso de reposición previo indicaron la posibilidad de que contra la resolución que dictara el Tribunal Económico Regional de Madrid pudiera interponerse recurso de alzada, es decir, ningún órgano de la Administración hizo referencia alguna a la posibilidad de acudir ante el Tribunal Económico Administrativo Central. Al contrario, la resolución del TEAR de Madrid indicó que la misma podía impugnarse ante el TSJ de Madrid. Y ello, dado que la cuantía de la reclamación, al ser de 10.072,48 euros, no excedía la cuantía prevista en los arts. 10.2 y 119 del Reglamento de las Reclamaciones Económico-Administrativas aprobado por Real Decreto 391/1996 y art. 5 del Real Decreto Legislativo 2795/1980 en relación con la DA 14° de la LGT de 2003 .

En efecto, el art. 46 del citado Reglamento aprobado por Real Decreto 391/96 , en relación con la cuantía prevé que "para determinar la cuantía de las reclamaciones económico-administrativas, se atenderá, con carácter general, a la cantidad total objeto del acto administrativo. En particular, la cuantía vendrá determinada b) por el importe de la deuda tributaria objeto de la reclamación".

Por tanto, existiendo una liquidación, como es el presente caso, es el importe de la deuda tributaria el que determina la cuantía de la reclamación que contra ella pudiera presentarse. No procede aplicar en este caso el valor de la pretensión, por cuanto existe liquidación, y por tanto, hay que estar al importe de la deuda tributaria, determinando ésta la cuantía de la reclamación que contra la liquidación puede presentarse.

La motivación de la sentencia recurrida en el sentido de que hay que atender a la cantidad que la ahora recurrida solicitó como compensación/devolución por IVA; se encuentra ayuna de todo apoyo legal o jurisprudencial y, en consecuencia, no puede servir para desvirtuar el claro contenido de los arts. 10.2, 46 y 119 del RPREA de 1996 ."

Por su parte, la representación procesal de "Reformas de Pisos",S.A., en apoyo de la tesis de la sentencia, señala que en casos como el presente, en el que la sociedad recurrente presenta una declaración-liquidación por IVA, de la que resultan cuotas a su favor, a compensar en siguientes declaraciones, por importe de 401.874,22 euros, y la Administración Tributaria deniega tal pretensión y liquida por el período en cuestión una deuda a favor de la Hacienda Pública por importe de 10.072,48 euros, parece claro que la "cantidad total objeto del acto administrativo" es la suma de los dos precitados importes.

Se invocan las resoluciones del TEAC de 23 de marzo de 1995 y 10 de marzo de 2000 y las Sentencias de esta Sala de 23 de junio de 1980 y 28 de octubre de 1981 .

Esta Sala ha dictado Sentencia, de fecha 7 de abril de 2011, en el recurso de casación número 5247/07, interpuesto por el Abogado del Estado contra otra de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 29 de junio de 2007, en el que aparecía como demandante la entidad REFORMA DE PISOS, S.A., girando la controversia sobre la liquidación del período mensual de mayo de 2001.

En dicha sentencia, al margen de declarar la inadmisibilidad del recurso por alegar el recurrente infracción de precepto legal que no tenía que ver con la cuestión planteada en la instancia, se expone lo siguiente (Fundamento de Derecho Cuarto):

" Aun obviando la anterior objeción procesal, lo cierto es que el presente recurso de casación tampoco podría prosperar, pues, en primer lugar, no es cierto que, como señala el Abogado del Estado, la compensación que Reformas de Pisos, S.A. consignó en la declaración-liquidación correspondiente al mes de mayo de 2001 y que cifró en 101.675.546 ptas. no fuera objeto de revisión por la Administración tributaria. Un examen detallado del expediente administrativo y, en particular, de la liquidación impugnada, revela claramente que lo único modificado por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas fue precisamente el importe de las cuotas a compensar de periodos anteriores, y ello como consecuencia del Acta de disconformidad núm. 70304291 incoada con fecha 30 de junio de 2000 a la entidad mercantil en relación con el IVA, del ejercicio 1998, y en la que se fijó como saldo a compensar en periodos posteriores la cantidad de 33.520.398 ptas., en lugar de las 189.593.175 ptas. consignadas por el obligado tributario en su correspondiente autoliquidación.

En segundo lugar, cabe señalar que la Disposición Adicional Decimocuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que lleva por título "Cuantía de las reclamaciones económico-administrativas", señala que «[c]on efectos para las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de la entrada en vigor de esta Ley las cuantías a las que se refieren los párrafos a y b del apartado 2 del artículo 10 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-administrativas quedarán fijadas en 150.000 y 1.800.000 euros, respectivamente, hasta que se apruebe un nuevo Reglamento de desarrollo en materia económica-administrativa».

Por su parte, el art. 46 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, disponía, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

1. Para determinar la cuantía de las reclamaciones económico-administrativas, se atenderá, con carácter general, a la cantidad total objeto del acto administrativo.

2. En particular, la cuantía vendrá determinada:

a) Por la base o valor de los bienes o derechos de que se trate, en los casos a que se refiere el artículo 38.1 .c).

b) Por el importe de la deuda tributaria objeto de la reclamación [...]

.

El problema reside, por tanto, en determinar qué debe entenderse por «cantidad total objeto del acto administrativo» y, en particular, por «importe de la deuda tributaria objeto de la reclamación», cuando el acto administrativo impugnado deniega, como aquí sucede, una parte de la cantidad total a compensar solicitada por el sujeto pasivo en la correspondiente autoliquidación por el IVA.

Para la Sala de instancia, la «cantidad total objeto del acto administrativo» viene determinada por la suma de dos conceptos, a saber, el importe de las cuotas a compensar en periodos posteriores consignado por el obligado tributario en su declaración- liquidación y el importe de la liquidación practicada por la Administración tributaria, pues, a su entender, «la liquidación impugnada contiene un doble pronunciamiento, de un lado, rechaza la compensación solicitada por la recurrente y, de otro lado, declara un saldo a favor de la Hacienda Pública» (FD Tercero). Y no le falta razón.

Es evidente que, atendiendo a la mecánica liquidatoria del IVA, el importe de la deuda tributaria por dicho impuesto podrá ser positivo o negativo, según que las cuotas devengadas en el ejercicio o periodo considerado superen o no las cuotas soportadas deducibles durante el mismo lapso temporal. En este último supuesto surgirá un crédito tributario a compensar con las deudas resultantes de las siguientes autoliquidaciones, o a devolver, si el sujeto pasivo opta por solicitar dicha devolución conforme a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento previstos reglamentariamente.

Por tanto, cuando el sujeto pasivo obtenga como resultado de su autoliquidación por el IVA un crédito tributario a compensar con las deudas tributarias de las siguientes autoliquidaciones y el importe de dicho crédito resulte minorado como consecuencia de la liquidación practicada por la Administración tributaria, tras la pertinente actuación de comprobación, sólo una interpretación literal de la expresión «cantidad total objeto del acto administrativo» permitirá entender que la cuantía de la reclamación económico-administrativa deducida contra ese acto de liquidación será el importe que en el mismo aparezca reflejado, importe que, en ningún caso, podrá identificarse con el de «la deuda tributaria objeto de la reclamación», pues éste vendrá determinado por la cuantía en la que el acto liquidatorio recurrido minore la compensación solicitada, en la medida en que tal compensación, si finalmente se confirma la liquidación reclamada, se convertirá en deuda tributaria, al no poder deducirse en los siguientes periodos de liquidación."

En aplicación del principio de unidad de doctrina, se desestima el motivo.

La desestimación del motivo acarrea la del recurso de casación y ello ha de hacerse con condena en costas de la parte recurrente, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , limita los honorarios del Abogado de la parte recurrida al importe máximo de 6.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,