STS, 12 de Mayo de 2011
| Ponente | MANUEL MARTIN TIMON |
| ECLI | ES:TS:2011:2973 |
| Número de Recurso | 5432/2008 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 12 de Mayo de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a doce de Mayo de dos mil once.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación número 5432/2008, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 26 de mayo de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo 318/2007 , en materia de liquidación de IVA, del ejercicio de 1988
La sentencia, cuyos datos básicos han sido expuestos en el encabezamiento, señala como datos fácticos sobre los que ha surgido el conflicto, los siguientes:
"1.- Con fecha 30 de septiembre de 1994 le fueron incoadas a Andalucía Mar, S.A. varias actas de Inspección, entre ellas una por el concepto IVA, ejercicio 1988. Dichas actas fueron recurridas ante el TEAR de Andalucía, que estimó parcialmente la reclamación en acuerdo contra el que se la que se formuló recurso de alzada, que fue desestimado en resolución del TEAC de fecha 28 de abril de 1999.
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- Por otra parte, la Administración Tributaria desarrolló un procedimiento de apremio contra Andalucía Mar S.A., que finalizó con la recaudación en vía ejecutiva de 142.988 ptas. (859'38 ) y la declaración de fallido de la sociedad el 16 de febrero de 2001, quedando pendiente de pago en relación con el IVA las siguientes cantidades: una cuota por importe de 53.471.806 ptas., una sanción de 33.419.879 ptas., intereses de demora por 38.124.656 ptas, y el recargo de apremio por importe de 25.003.269 ptas.
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- Por acuerdo de 21 de febrero de 2001 se inició expediente de declaración de responsabilidad subsidiaria por deudas de ANDALUCÍA MAR S.A., que finalizó con acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional Adjunto de Recaudación declarando a D. Felicisimo responsable subsidiario de las mismas. Acuerdo contra el que formuló el interesado recurso de reposición, que fue desestimado en resolución que, notificada el 24 de octubre de 2002, fue impugnada en vía económico- administrativa ante el TEAR de Andalucía. Esta reclamación fue estimada en parte mediante acuerdo de 22 de diciembre de 2004.
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- Paralelamente, con fecha 6 de septiembre de 2002, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Andalucía contra la liquidación dictada por el IVA, ejercicio 1988, la cual fue desestimada en resolución de fecha 28 de junio de 2005. Contra esta resolución se formuló recurso de alzada ante el TEAC, en el que se alegaba la exención de las compraventas sujetas al Impuesto, por tratarse de viviendas; la no aplicación del tipo impositivo del 12%; la nulidad del acta por acumular los pagos a cuenta de los compradores a la fecha de la escritura de la compraventa; la indefensión derivada del hecho de que en el acta no se contengan los elementos esenciales para la determinación de la deuda y en especial de los intereses de demora; prescripción del ejercicio 1986 y, en consecuencia, derecho a regularizar los pagos a cuenta efectuados en el mismo.
El TEAC desestima la alzada en resolución de fecha 12 de julio de 2006, objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo. "
La representación procesal de D. Felicisimo interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a la que se hace referencia en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 318/2007, dictó sentencia, de fecha 26 de mayo de 2008 , con la siguiente parte dispositiva: "Que estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Antonio Gómez de la Serna Adrada, en nombre y representación de Felicisimo , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 12 de julio 2006, a la que la demanda se contrae, la cual anulamos por su disconformidad a Derecho en lo que se refiere únicamente a la liquidación de intereses de demora en relación con el IVA, ejercicio 1988, que se anula, confirmándola en el resto de sus pronunciamientos. Sin hacer condena en costas."
El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 17 de diciembre de 2008, en el que solicita la estimación de aquél con costas.
La representación procesal de D. Felicisimo preparó recurso casación contra la sentencia, pero como transcurriera el término concedido sin que se produjera la personación en los autos de este recurso, procediendo a la interposición, se declaró aquél desierto por medio de Auto de 12 de enero de 2009.
Tampoco ha comparecido como parte recurrida la representación procesal de D. Felicisimo .
Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del 11 de mayo de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala
La sentencia, tras señalar las cuestiones planteadas en la demanda, y entre ellas, la de la "nulidad de la liquidación por no reflejar el tipo de interés, días, plazos, cantidad ni legislación aplicable", fundamenta la estimación parcial del recurso, que viene referida a los intereses de demora, en la siguiente argumentación, que se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto:
" En el acuerdo de derivación de responsabilidad, de 13 de agosto de 2002, obrante en el expediente administrativo, que ya fue objeto de impugnación separada ante el TEAR, se consigna como deuda de la sociedad ANDALUCÍA MAR, S.A., entre otras, IVA 1988 por importe total de 901.636'02 , correspondiendo 321.372'02 a cuota y 229.133'79 a intereses de demora, conceptos a los que se suman sanción y recargo de apremio, si bien de la responsabilidad subsidiaria derivada se excluye el recargo de apremio.
En el acta de disconformidad por el concepto de IVA, 1988, de 30 de septiembre de 1994, se hace constar que el sujeto pasivo, que se dedicaba a la actividad de explotación hotelera, efectuó ventas sujetas al IVA de activos inmobiliarios procedentes de la segregación de un local comercial adquirido en 1985. Que la entidad no presentó declaración-liquidación en relación al IVA devengado por dichas ventas, habiéndose producido la repercusión al tipo del 6%. Que no presentó la declaración correspondiente a la deducción prevista en el art. 192 del Reglamento del IVA (RD. 2028/1985 ). Que procede someter las ventas a tributación al tipo del 12%, en virtud del art. 56.1 del Reglamento del IVA aprobado por RD 2028/1985, de 30 de octubre . Que los hechos constituyen infracción tributaria de los arts. 79 y 88.3 LGT . En la propuesta de liquidación se determina el importe de la cuota resultante de la aplicación del 12% al importe total del precio de venta, y el interés de demora, sin determinar ni tipo de interés aplicado ni periodo al que se aplica.
En el Informe ampliatorio al acta tampoco se precisan los elementos de la liquidación de los intereses de demora. Como tampoco se hace en el acuerdo de liquidación, de 15/11/94.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado esta Sala en numerosas ocasiones (St. 20/01/00 , 14/10/04 , entre otras), en el siguiente sentido:
«En efecto, supuesta -y no discutida, por cierto- la procedencia de liquidar intereses de demora, de acuerdo con lo previsto en el artículo 36.1 de la ley General Presupuestaria , según el cual, las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán intereses de demora desde el día siguiente al de su vencimiento, y teniendo en cuenta asimismo lo dispuesto en el artículo 58.2 b) de la Ley General Tributaria "ex artículo 15 del Decreto Ley 6/1974, de 27 de diciembre ", así como, desde otra óptica, que tales intereses de demora de ningún modo tienen carácter sancionador, como ponía de manifiesto la redacción originaria del artículo 90 de la propia Ley General Tributaria , la Sala ha de examinar si la liquidación de tales intereses en el presente caso está suficientemente motivada que es lo que aquí propiamente se cuestiona.
Los intereses de demora son elementos integrantes de la deuda tributaria ( letra c) del apartado 2 del artículo 58 de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre , Ley General Tributaria aplicable al caso por razón del tiempo) y de ahí que la notificación de las liquidaciones tributarias (artículo 124.1 de la propia Ley General Tributaria , desde su versión originaria) necesariamente habrá de comprender "los elementos esenciales" para determinar los intereses de demora, a saber: la base de cálculo, el periodo de tiempo por el que se devengan, y, más en concreto, el día inicial así como el día final del cómputo y, finalmente, el tipo de interés aplicable, incluyendo en esta última especificación, en su caso, las variaciones del mismo que correspondan por razones temporales de acuerdo con las diferentes Leyes de Presupuestos que resulten de aplicación.
Se trata, en efecto, del requisito de la "motivación" del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.
La obligación de notificar los elementos básicos del cálculo de los intereses de demora es una manifestación en el Derecho Tributario de esa obligación genérica que tiene la Administración de motivar, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de Derecho, los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos. motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 CE de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 CE sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa).
En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.
De ahí, que el Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia recogida en el artículo 124 de la ley General Tributaria con todo el rigor inherente a toda garantía del administrado ( SS.T.S. de 14 de noviembre de 1988 , 30 de enero de 1989 , 16 de noviembre de 1993 y 15 de noviembre de 1995 ).
En el presente caso la falta de motivación aparece clara, ya que ni en el acta inicial, ni en ninguno de los actos administrativos subsiguientes se especifica ninguno de los elementos anteriormente mencionados, esto es, ni el momento inicial y final del cómputo de intereses, ni el tipo de interés aplicado.
En definitiva, en razón a todo lo anterior forzoso es concluir que tal liquidación es anulable, por lo que procede estimar el recurso contencioso-administrativo también en cuanto a este concreto extremo se refiere, anulando la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho; y ello sin perjuicio de que la Administración pueda, en su caso, practicar nueva liquidación de intereses de demora suficiente y debidamente motivada de acuerdo con lo declarado."
A la luz de este criterio, la Sala entiende que existe falta motivación suficiente en la liquidación de los intereses de demora, ya que no consta el periodo de demora liquidado ni el tipo de interés aplicado, por lo que procede la estimación del recurso en este extremo.
No cabe, sin embargo, apreciar vicio de nulidad en la liquidación de la cuota por haber computado como precio de las ventas las cantidades abonadas a cuenta, las cuales, lógicamente, forman parte del precio, y, en todo caso, ya no estamos ante una cuestión formal sino que incide en el fondo de la liquidación.
Por otra parte, en este sentido, cabe recordar que el art. 29 del Reglamento del IVA , señala, como regla general, que la base imponible del Impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas."
El Abogado del Estado articula su recurso de casación con un solo motivo, en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, alega infracción de la doctrina jurisprudencial, contenida, entre otras, en las Sentencias de la Excma Sala de 5 de abril de 2005 y 20 de febrero de 2008 (Rec. Cas.3802/02 ) que ratifica la doctrina contenida en la anterior.
Y es que, continúa diciendo el Abogado del Estado, "la cuestión que bajo el motivo se plantea es la si la ausencia de suficiente motivación de intereses, ha de generar la nulidad plena de la liquidación por tal concepto o, únicamente la anulabilidad, debiendo pues la Administración proceder a una nueva liquidación en la que se cumplimente el requisito de la motivación.
Es de significar que la Sentencia recurrida, pese a reproducir otras dos de la misma Audiencia Nacional (20-01-00 y 14-10-04 ), en la que expone la solución de la anulabilidad que recogen, asimismo, las Sentencias del Tribunal Supremo en que apoyamos el presente motivo, decimos que ello ocurrido, sin embargo el fallo no se corresponde con la doctrina señalada que preconiza la mera anulabilidad pudiendo la Administración girar una nueva liquidación, sino que el fallo, con omisión de la posibilidad de subsanar la deficiencia, proclama, sin más, la nulidad de la liquidación de intereses de demora en relación con el IVA, ejercicio 1998.
Al infringir esta solución la doctrina del Tribunal Supremo, se está en el caso de procedencia del motivo, en el sentido de que la ausencia o deficiente motivación de la liquidación de intereses, no ha de impedir a la Administración girar otra liquidación ajustada a las exigencias de la motivación."
El motivo no puede ser aceptado porque la controversia que la sentencia resuelve es la si la liquidación contenía o no motivación en cuanto a los intereses y no la de si la falta de motivación originaba la anulabilidad o la nulidad de pleno derecho. Por ello, se estimaba la alegación formulada y parcialmente el recurso contencioso-administrativo contra "la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 12 de julio 2006, a la que la demanda se contrae, la cual anulamos por su disconformidad a Derecho en lo que se refiere únicamente a la liquidación de intereses de demora en relación con el IVA, ejercicio 1988..."
En definitiva, el recurso de casación formulado encubre en realidad una petición de aclaración, impropia del mismo.
Por lo expuesto, el motivo no prospera.
Al no prosperar el motivo procede la desestimación del recurso de casación.
No procede la imposición de costas al no haber comparecido la parte recurrida.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 5432/2008, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 26 de mayo de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo 318/2007 . Sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
