STS, 31 de Marzo de 2011

En plazo de ingreso voluntario RECREATIVOS SAN PABLO, S.A. presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, en la que consignó con criterio de caja, como ingresos extraordinarios (cuenta 7780), devoluciones de lo ingresado en su día en concepto de gravamen complementario de la tasa sobre el juego correspondiente a 1990, incluyéndolos en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la declaración del Impuesto sobre Sociedades 1997, considerando tales ingresos extraordinarios como ingresos imputables a la base imponible a efectos del cálculo del impuesto. El mismo criterio se siguió con relación a los intereses legales percibidos en aplicación del art. 155 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), y del art. 2.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , que regula el procedimiento para realizar la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

Posteriormente, la mencionada entidad presentó escrito de fecha 23 de junio de 2000, ante la Administración de Letamendi de la Delegación Provincial de Barcelona de la Agencia Tributaria solicitando la rectificación de la liquidación correspondiente al citado Impuesto y ejercicio, y solicitando la devolución de 25.362.601 ptas., como consecuencia de minorar los ingresos totales declarados en el ejercicio en la cantidad percibida en dicho período en concepto de devolución del Gravamen Complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego satisfecho en el año 1990, por entender que dicho ingreso resultaba imputable al ejercicio de 1990 y no al de 1997. En el mencionado escrito la entidad sostiene que «las devoluciones del gravamen complementario de la tasa sobre el juego de 1990, así como la parte de los intereses de demora y legales correspondientes a ejercicios prescritos, no deben figurar como ingresos en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de la devolución tal y como se consignó en la declaración presentada en su día»; en consecuencia, la liquidación procedente daría lugar a «una cuota a ingresar de 7.146.193 pesetas frente a las 32.508.794 pesetas ingresadas», y por ello «solicit[a] la devolución de la diferencia, esto es 25.362.601 pesetas, cifra que debe incrementarse con los correspondientes intereses de demora devengados por lo indebidamente ingresado» (pág. 9).

El día 13 de octubre de 2000 la Administración de Letamendi dictó Acuerdo denegando la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos formulada por la entidad RECREATIVOS SAN PABLO, S.A., por entender que «no cabe entender que se trate de un ingreso correspondiente a un ejercicio anterior, en este caso 1990», sino que «[s]e trata de un ingreso que se devenga e imputa cuando se reconoce el derecho a la percepción del mismo, es decir, en el ejercicio 1997» (pág. 3).

Contra el mencionado Acuerdo de 13 de octubre de 2000, la representación legal de la sociedad formuló, por escrito presentado el 24 de abril de 2001, reclamación económico- administrativa (núm. 08/17027/2000), que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña de fecha 4 de diciembre de 2003, en la que se concluye que « las cantidades recibidas en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal que gravaba los juegos de suerte, envite o azar no son imputables al período impositivo de 1990, sino al período impositivo en el que tienen lugar las resoluciones administrativas o sentencias judiciales que reconocen el derecho de la entidad a percibir tales cantidades, siendo esta conclusión extrapolable al tratamiento de intereses reconocidos a favor de la sociedad con ocasión de la devolución percibida » (FD 4).

Disconforme con la citada Resolución del TEAR de Cataluña de 4 de diciembre de 2003, la representación procesal de la mercantil interpuso, en fecha 23 de abril de 2004, recurso contencioso-administrativo núm. 464/2004, formulando demanda mediante escrito presentado el 6 de octubre de 2004 en el que, en síntesis, alega que «las devoluciones del gravamen complementario de la tasa sobre el juego de 1.990 no deben figurar como ingresos en la declaración del IS correspondiente al ejercicio de la devolución» (pág. 46), ya que ello supondría: «a) [u]na vulneración del principio de independencia de ejercicios»; «b) [u]na vulneración del principio de correlación de ingresos y gastos»; y «c) [u]na vulneración del principio del devengo, como criterio general de imputación de ingresos y gastos al periodo impositivo», debiendo hacerse «un ajuste negativo al resultado contable en el año -o los años- de la devolución para poner de manifiesto que dicho resultado incorpora unos ingresos que, fiscalmente hablando, no son imputables a tal periodo», realizando dicho ajuste negativo al amparo de lo dispuesto en «el art. 19.3, párrafo segundo de la LIS» (pág. 47 ).

El 23 de enero de 2008, la Sección Primera de la Sala Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña dictó Sentencia en la que desestima el recurso interpuesto. Una vez señalados cuáles son los argumentos de las partes sobre la cuestión debatida, que se concretan, por un lado, en determinar si las cantidades devueltas por lo ingresado en su día en concepto de Gravamen Complementario de la Tasa sobre el Juego correspondiente a 1990, son imputables fiscalmente al ejercicio 1990 o al ejercicio en el que se produjo la devolución, 1997, y, por otro lado, si las percepciones obtenidas en concepto de intereses legales así como las devoluciones de intereses de demora satisfechos en su día, correspondientes a ejercicios prescritos (1990), son imputables al ejercicio 1997 o al ejercicio 1990, la Sala rechaza la pretensión de la recurrente con base en la argumentación contenida en pronunciamientos anteriores del mismo órgano jurisdiccional y con referencia también a resoluciones de otros órganos judiciales, en las que se concluye que « la parte actora, que tributó en el año 1997 por el importe percibido por la devolución de ingresos indebidos, interesa el dictado de una sentencia estimatoria que anule la resolución impugnada, que confirma la denegación de la rectificación de la autoliquidación de dicho ejercicio, por no ser conforme a derecho, mas no acredita que el devengo del ingreso se produjera, conforme al criterio expresado por esta Sala, en distinto ejercicio de aquel en que lo declaró y que no procediera la inclusión en la base imponible del mismo, por lo que no » cabe « apreciar la disconformidad a derecho que se predica del acto aquí impugnado» (FD Segundo); conclusión que considera aplicable en este caso « atendida la identidad de supuestos de hecho y de controversia jurídica » (FD Tercero).

Contra la anterior Sentencia de 23 de enero de 2008 , la representación procesal de la entidad RECREATIVOS SAN PABLO, S.A. preparó, mediante escrito presentado el 8 de febrero de 2008, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 4 de marzo de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, formula dos motivos de casación.

En el primer motivo la entidad recurrente aduce la infracción de los arts. 39.1 y 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre , del Tribunal Constitucional (LOTC), y de la doctrina recogida en las Sentencias del Tribunal Constitucional 171/1985 , 18/1981 y 60/1986, y del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2002 , de 15 de julio de 2000 , de 8 de febrero de 2005 y de 18 de mayo de 2006 . En particular, señala que de lo previsto en la LOTC y de la jurisprudencia emanada al respecto resulta que «salvo las excepciones expresamente previstas (casos de resoluciones judiciales firmes), la declaración de inconstitucionalidad tiene efectos ex tunc , a fin y efecto de evitar la vigencia de actos y sus efectos que han sido expresamente declarados inconstitucionales, y por lo tanto si no existe óbice procesal al respecto la sentencia declarativa de inconstitucionalidad debe retrotraer en cuanto sea posible, sus efectos para impedir que existan situaciones amparadas bajo una norma o precepto que nunca debió existir por ser inconstitucional».

Por lo tanto, y como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del art. 38.Dos.2 de la Ley 5/1990 por la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 , «no puede afirmarse como hace la Sentencia recurrida que el devengo de los ingresos correspondientes a las devoluciones de lo ingresado en su día en concepto de gravamen complementario de la tasa sobre el juego, naciese con las resoluciones judiciales que en aplicación de la indicada Sentencia del Tribunal Constitucional ordenaban dicha devolución, en nuestro caso en el año 1996 (sic) , por aplicación de los efectos " ex tunc " de la misma» (pág. 9).

En el segundo motivo la sociedad recurrente alega la infracción de los arts. 19.1 y 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), en conexión con los arts. 155, 65 y 64 de la LGT , los arts. 221.5, 32.2, 67 y 66.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el art. 3 del Real Decreto 1163/1990 , así como con las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 1997 , de 17 de octubre de 1996 y 18 de enero de 2005 .

Entiende la representación procesal de la mercantil que procede «determinar el momento en que nació el derecho a la devolución de ingresos indebidos, que equivale» en su opinión «al momento en que nació el derecho a reclamarlo o exigirlo» lo que significa que «tales ingresos se devengaron en 1990» por las siguientes razones: a) «[n]i la STC ni los fallos de los distintos órganos jurisdiccionales que condenaron a la Administración tributaria a la devolución de lo ingresado en concepto de gravamen complementario, tienen carácter constitutivo del derecho de las sociedades afectadas al reintegro de tales cantidades» (pág. 11), ya que «la STC 173/1996 acordó declarar inconstitucional y nulo el art. 38.Dos.2 de la Ley 5/1990 sin hacer precisión alguna sobre los efectos de la nulidad declarada», por lo que estamos ante una eficacia « ex tunc »; b) «[l]os ingresos no debidos lo son siempre desde que se realizan con independencia del momento en que se reconozca tal circunstancia» (pág. 12); c) «[l]a exigencia del abono de intereses desde la fecha no puede obedecer sino a que en la misma había nacido ya el derecho a la devolución, puesto que, como es sabido, solo las deudas líquidas y exigibles son susceptibles de devengar intereses». Por lo tanto, «[s]i el derecho a la devolución hubiera nacido con la STC 173/1996 sería completamente absurdo que se condenase a la Administración tributaria a satisfacer intereses a las empresas afectadas desde 1990» (pág. 13).

Por todo ello, la entidad recurrente considera que «[a]l integrar el ingreso derivado de la devolución del gravamen en la base imponible del IS del ejercicio 1996 se está atendiendo, no al devengo del mismo, sino a la existencia en dicho año de un fallo jurisdiccional que se limita a declarar que existe el derecho a la percepción de tales cantidades» (pág. 13). En consecuencia - concluye-, resultando de aplicación el criterio de devengo, «parece indiscutible que el mismo se produjo en 1990 con el ingreso en el Tesoro Público de la cantidad devuelta en el año 1996 (sic) , circunstancia que además explica que la Agencia Tributaria satisfaga junto con el principal los intereses correspondientes desde el año 1990, el del ingreso indebido» (pág. 17).

Finalmente, aduce la mercantil que si bien desde la perspectiva contable resulta posible atender al «principio de prudencia» por el que «deben contabilizarse los beneficios realizados al cierre del ejercicio», desde «la perspectiva del IS el principio de prudencia no tiene tal preferencia (ni siquiera se menciona), por lo que fiscalmente debe imputarse el ingreso en todo caso en el ejercicio del devengo o del nacimiento del derecho». Y en este sentido, «el art. 19.3 de la LIS no es que permita, es que impone efectuar» en el presente caso «un ajuste negativo al resultado contable para referir estos ingresos contabilizados en 1996 (sic) , al año de su devengo que es al que resultan imputables en términos fiscales» (pág. 18).

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 18 de marzo de 2009, formuló su oposición a dicho recurso de casación solicitando la inadmisión o, en su defecto, la desestimación del mismo.

El defensor del Estado invoca la inadmisibilidad del recurso de casación por «defecto del escrito de preparación», al no haber «realizado el juicio de relevancia exigido por los arts. 86.4 y 89.2 de la LJCA, hasta el punto de que el escrito de preparación ni siquiera menciona estos preceptos» (págs. 1 y 2 ).

En cuanto al fondo, se opone al motivo de casación invocado de contrario señalando que «las cantidades recibidas en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal que gravaba los juegos de suerte, envite o azar no son imputables al período impositivo de 1990, sino al período impositivo en el que tienen lugar las resoluciones administrativas o sentencias judiciales que reconocen el derecho de la entidad a percibir tales cantidades». Por la misma razón, considera que «tampoco deviene aplicable el artículo 19.3 de la Ley 43/1995 , puesto que dicho precepto entra en juego cuando la imputación contable realizada por la entidad difiere de la imputación que resultaría de las normas contenidas en la regulación del Impuesto sobre Sociedades» y, en este caso, «la imputación de los importes percibidos en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa sobre el juego han sido incluidas en el resultado contable de la entidad del ejercicio 1997, sin que la normativa del Impuesto sobre Sociedades contenga precepto alguno del que se desprenda una distinta imputación fiscal de las cantidades controvertidas» (pág. 8 ).

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 30 de marzo de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil RECREATIVOS SAN PABLO, S.A. contra la Sentencia de 23 de enero de 2008, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 464/2004, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 4 de diciembre de 2003, que, a su vez, desestimó la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de la Administración de Letamendi de la Delegación Provincial de Barcelona de la Agencia Tributaria, de fecha 13 de octubre de 2.000, que denegó la solicitud de rectificación de autoliquidación y de devolución de ingresos indebidos solicitada por la mercantil, en materia de Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1.997.

La referida Sentencia concluyó que, en aplicación « de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica » (FD Tercero), y tal como se había señalado en otras resoluciones sobre la misma cuestión, la entidad recurrente « no acredita que el devengo del ingreso se produjera, conforme al criterio expresado por esta Sala, en distinto ejercicio de aquel en que lo declaró y que no procediera la inclusión en la base imponible del mismo, por lo que no » cabe « apreciar la disconformidad a derecho que se predica del acto aquí impugnado» (FD Segundo).

Como se ha explicitado en los Antecedentes, contra la citada Sentencia de 23 de enero de 2008 , la representación procesal de RECREATIVOS SAN PABLO, S.A., formuló recurso de casación en el que, en síntesis, argumenta que no puede sostenerse, como hace la Sentencia recurrida, que el devengo de los ingresos correspondientes a las devoluciones de lo ingresado en su día en concepto de gravamen complementario de la tasa sobre el juego, naciese con las resoluciones judiciales que en aplicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 ordenaban dicha devolución. Siendo de aplicación el criterio de devengo -añade-, «parece indiscutible que el mismo se produjo en 1990 con el ingreso en el Tesoro Público de la cantidad devuelta en el año 1996 (sic) , circunstancia que además explica que la Agencia Tributaria satisfaga junto con el principal los intereses correspondientes desde el año 1990, el del ingreso indebido». Y, por otra parte, sostiene que la Sentencia de instancia vulnera el criterio del devengo recogido en el art. 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ) porque el mencionado precepto impone efectuar «un ajuste negativo al resultado contable para referir estos ingresos contabilizados en 1996 (sic) , al año de su devengo que es al que resultan imputables en términos fiscales».

El Abogado del Estado se opone al recurso de casación solicitando la inadmisión por defectuosa preparación del recurso o, en su defecto, la desestimación del mismo por considerar que «las cantidades recibidas en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal que gravaba los juegos de suerte, envite o azar no son imputables al período impositivo de 1990, sino al periodo impositivo en el que tienen lugar las resoluciones administrativas o sentencias judiciales que reconocen el derecho de la entidad a percibir tales cantidades».

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede comenzar dando respuesta al óbice procesal opuesto por el Abogado del Estado.

Señala el defensor del Estado que el recurso debe ser inadmitido porque la parte recurrente no ha «realizado el juicio de relevancia exigido por los arts. 86.4 y 89.2 de la LJCA, hasta el punto de que el escrito de preparación ni siquiera menciona estos preceptos».

Ciertamente, esta Sala ha señalado que conforme al art. 86.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , «las Sentencias que, siendo susceptibles de casación por aplicación de los apartados precedentes, hayan sido dictadas por las Salas de lo Contencioso- Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia sólo serán recurribles en casación si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo que sea relevante y determinante del fallo recurrido, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora», preceptuando el art. 89.2 de la expresada Ley , a propósito del escrito de preparación, que en el supuesto previsto en el art. 86.4 , habrá de justificarse que la infracción de una norma estatal o comunitaria europea ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia.

En definitiva, se precisa hoy para que sean recurribles las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia -todas, con abstracción de la Administración autora de la actuación impugnada- que, además de ser susceptibles de casación por razón de la materia o la cuantía del asunto, concurran los siguientes requisitos: a) que el recurso de casación pretenda fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo que sea relevante y determinante del fallo recurrido; b) que esas normas, que el recurrente reputa infringidas, hubieran sido invocadas oportunamente por éste o consideradas por la Sala sentenciadora; y, c) que el recurrente justifique en el escrito de preparación del recurso que la infracción de las mismas ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia [vid. por todos, el Auto de la Sección Primera de 9 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 27/2010) y la Sentencia de 26 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 3130/2004 ), FD Tercero].

Pues bien, el escrito de preparación del presente recurso de casación sí se ajusta a lo dispuesto en los preceptos anteriormente mencionados, pues no sólo cita las normas estatales que se consideran infringidas, a saber, los arts. 39.1 y 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre , del Tribunal Constitucional (LOTC) y los arts. 19.1 y 19.3 de la LIS, en conexión con los arts. 155, 65 y 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ; los arts. 221.5, 32.2, 67 y 66.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el art. 3 del Real Decreto 1163/1990 , sino que se efectúa el juicio de relevancia exigido por el art. 89.2, quedando claramente justificado, a lo largo de las págs. 2 a 4 del escrito, en qué medida su infracción ha sido determinante del fallo recurrido, razón por la cual no es posible admitir la causa de oposición invocada por el Abogado del Estado.

Entrando en el fondo del asunto cabe señalar que esta Sala ha tenido ocasión de resolver otros recursos en los que se planteaba la misma cuestión que es objeto de la presente casación, pudiendo citarse las Sentencias de 22 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 512/2008), FD Quinto ; de 20 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 391/2008 y 71/2009), FD Quinto ; de 16 de diciembre (rec. cas. núm. 6163 / 2007), FD Tercero; de 13 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 389/2008 y 359/2008), FD Quinto; de 10 de noviembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 57/2008, 60/2008, 64/2008 y 68/2008), FD Quinto; de 27 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 66/2008, 67/2008 y 69/2008), FD Quinto; de 21 de junio de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 333/2005), FD Quinto; de 25 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 143/2008), FD Quinto; de 26 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 139/2008 y 151/2008), FD Segundo; y de 25 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 135/2008), FD Cuarto.

En consecuencia, por razones de seguridad jurídica, y para mantener los principios de igualdad y de unidad de doctrina, procede estar a lo que allí hemos declarado y que ahora reproducimos:

La resolución de la controversia viene determinada por los efectos jurídicos que se anuden a la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego.

El fallo de la Sentencia 173/1996, de 31 de octubre, el Tribunal Constitucional se limita a «[d]eclarar inconstitucional y nulo el art. 38.Dos, 2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio », sin realizar ninguna aclaración sobre los efectos jurídicos de esta declaración, a diferencia de lo hecho en otras declaraciones de inconstitucionalidad como, por ejemplo, en la Sentencia 45/1989, de 20 de febrero , pudiéndose destacar de esta última, en lo que aquí importa, lo siguiente: «En lo que toca a los efectos, hemos de comenzar por recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal (art. 39.1 ), las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene efectos generales a partir de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» (art. 38.1 LOTC ) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados ( STC 19/1987 , fundamento jurídico 6 .º) impide la aplicación de los mismos desde el momento antes indicado, pues la Ley Orgánica no faculta a este Tribunal, a diferencia de lo que en algún otro sistema ocurre, para aplazar o diferir el momento de efectividad de la nulidad. Ni esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento ».

La ausencia de restricción de efectos por el propio Tribunal Constitucional, en su declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, determina la nulidad de pleno derecho del precepto que regulaba este gravamen, y, si bien es efectiva desde la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , en el Boletín Oficial del Estado, comporta la expulsión del precepto del ordenamiento jurídico desde la misma fecha en que se produjo su entrada en vigor. Porque, como dice la Sentencia de esta misma Sala del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 8036/1997 ): «[C]uando se determina que una ley debe ser declarada inconstitucional como resultado de un juicio de inconstitucionalidad se comprueba la existencia de un vicio "ab origine" en la formación de la misma que constituye, sin duda, un fenómeno jurídico patológico para el sistema de fuentes. Una ley inconstitucional no se ha formado válidamente y por ello, aunque haya pasado a integrar el sistema de fuentes del Derecho, lo ha hecho en forma claudicante, hasta que el Tribunal Constitucional comprueba su invalidez y depura el sistema al declarar su inconstitucionalidad con fuerza irresistible y eficacia "erga omnes". La sentencia constitucional pone fin, así, a una situación anterior de incertidumbre que es la que, por ejemplo, venía a justificar la obligación de plantear cuestiones de inconstitucionalidad respecto de esa misma Ley, cuando se intuyese su inadecuación a la Constitución (artículo 163 CE ).

El artículo 38 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC) desarrolla el artículo 164.1 CE - única norma que se nos invoca para fundamentar la eficacia "ex nunc" en el motivo - cuando declara que las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad vinculan a todos los Poderes públicos y producen efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado. La publicación es constitutiva, ya que determina la eliminación del sistema de fuentes de la Ley inconstitucional con una eficacia irresistible y fuerza "erga omnes", pero no hay que olvidar que la causa de tal eliminación es una declaración fehaciente de la existencia de un vicio en el momento mismo de la formación de la Ley inconstitucional.

Por todo ello la publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria, desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset"; es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC. Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real. En tal sentido, el Tribunal Constitucional ha precisado recientemente como efecto "pro futuro" y "ex nunc" de una declaración de nulidad únicamente el de la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas (artículo 9.3 CE ), entendiendo por tales las decididas con fuerza de cosa juzgada y las situaciones administrativas firmes ( STC 54/2002, de 27 de febrero , fdto jco. 9 ), en el sentido que acabamos de indicar

(FD Cuarto).

La eficacia "ex tunc" de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego implica que la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , no tiene efectos constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, sino meramente declarativos, por lo que el derecho a la devolución de lo ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional se tiene desde la fecha en que se produjo su ingreso, tal y como se desprende de la Sentencia de esta misma Sección y Sala del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 (rec. cas. interés de ley núm. 26/2003 ), cuyo fallo fija la siguiente doctrina legal: «El derecho a la devolución de ingresos indebidos ejercitado a través del procedimiento que regulaba el artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 (Ley 230/1963, de 28 de diciembre ) y el RD 1163/1990, prescribía por el transcurso del plazo establecido por dicha Ley, y se computaba, de acuerdo con el artículo 65 de la misma, desde el momento en que se realizó el ingreso , aunque con posterioridad se hubiera declarado inconstitucional la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso tributario , sin que quepa considerar otro plazo y cómputo distinto de los aplicables al procedimiento de devolución, cuando indubitadamente éste había sido el único instado por los interesados».

Esta misma Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 , considera errónea la doctrina de la "actio nata" aplicada a la determinación del "dies a quo" para el cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario", es decir, no considera correcto entender que «el plazo prescriptorio debe comenzar a contarse en el momento en que la declaración de inconstitucionalidad es conocida y tiene efectos frente a todos (artículo 28 LOTC ), cesando la vigencia y eficacia de la norma cuyo valor normativo superior impedía hasta entonces la solicitud de devolución de ingresos» (FD Segundo), por cuanto, si bien «es cierto que esta Sala ha reconocido la posibilidad de exigir la responsabilidad patrimonial al Estado legislador en supuestos de declaración de inconstitucionalidad de una norma legal (...) la responsabilidad patrimonial que pueda reclamarse no puede servir, sin embargo , para rehabilitar el plazo de devolución de ingresos indebidos ya prescrito. La exigencia de dicha responsabilidad tiene un régimen jurídico propio y diferente , con una solicitud que ha de dirigirse a la Administración responsable y al órgano competente, en ningún caso a la oficina gestora que no podría pronunciarse ni reconocer la existencia de tal responsabilidad, un procedimiento especifico y sujeta a un plazo concreto, el de un año, éste sí computable desde la "actio nata", esto es desde la publicación de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma legal. Pero no asimilable, por tanto, al plazo de prescripción, entonces de cinco años que correspondía a la devolución de ingresos indebidos. Y la misma especificidad ha de predicarse de una acción de nulidad que tiene sus propias exigencias y está sujeta a requisitos propios, cuya asimilación a la solicitud de una devolución de ingresos indebidos, establecida para determinados supuestos que la norma concreta, no puede basarse en una genérica apelación al principio antiformalista del procedimiento administrativo» (FD Tercero).

Esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo consideró, en la antedicha sentencia, que el ingreso por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional era indebido, desde que se produjo, porque entendió que los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia "ex tunc", que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, "tamquam non esset", como si no hubiese existido nunca.

Por consiguiente, el importe de las devoluciones obtenidas por el "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del art. 19.3 de la LIS 1995 , conforme al cual, «los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados»", exige, en este caso, y por mor de lo establecido en el propio art. 19.1 de la LIS 1995, la imputación fiscal al ejercicio 1990 , que es el ejercicio en el que deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del "gravamen complementario" declarado inconstitucional, con independencia de la contabilización que se haya realizado de los mismos. En efecto, el art. 19.1 de la LIS 1995 señala que «[l]os ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (...) con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros», de donde se desprende que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos. Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.

Los intereses satisfechos por la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, cuyo cómputo se hará, como es lógico y ratificando la conclusión alcanzada, desde que se produjo el ingreso indebido del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, deberán imputarse fiscalmente respetando asimismo los precitados arts. 19.1 y 19.3 de la LIS 1995 , es decir, al ejercicio en que se devengaron, con independencia del ejercicio en que se contabilizaron. De ahí que los intereses devengados en ejercicios prescritos también habrán de ser devueltos por la Administración tributaria, si fueron considerados como ingresos fiscales del ejercicio en que se percibieron, tal y como sucede en el caso de autos, en el que fueron considerados ingresos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997

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Por lo tanto, la aplicación de la citada doctrina al caso que nos ocupa conduce a la estimación del motivo.

En atención a los razonamientos anteriormente indicados, procede declarar la estimación del recurso de casación interpuesto por la entidad RECREATIVOS SAN PABLO, S.A., y, por lo tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar el recurso de casación interpuesto por RECREATIVOS SAN PABLO, S.A. , contra la Sentencia de 23 de enero de 2008, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso contencioso-administrativo número 464/2004 , Sentencia que casamos y anulamos. Sin costas.

Estimar el recurso contencioso-administrativo núm. 464/2004 interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 4 de diciembre de 2003, con la consiguiente anulación de dicha Resolución, reconociendo el derecho a la devolución de ingresos indebidos solicitada por la entidad RECREATIVOS SAN PABLO, S.A., relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .