STS, 23 de Marzo de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por doña Mónica , contra la Resolución del TEAC, de fecha 6 de junio de 2003, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra Acuerdo del TEAR de Madrid, de fecha 12 de junio de 2000, por el concepto del IRPF, ejercicio 1991, y cuantía de 563.498,09 euros (97.758.193 pesetas).

Notificada esta sentencia a las partes, por los recurrentes se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenidos por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 9 de enero de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (doña Mónica ) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 24 de enero de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas de vigencia temporal de las Leyes y vulneración del principio de no retroactividad de las mismas, con resultado de infracción de las siguientes disposiciones:

1. Infracción de los arts. 20, apartado Ocho y 26 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF .

2. Infracción del art. 1 y Disposición Final del Real Decreto Ley 1/1989, de 22 de marzo .

3. Infracción del art. 2, apartado 3 del Código Civil .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 25, apartado 3, de la LGT .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por prescripción.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la cual -estimando todos, algunos o alguno de los motivos de casación invocados- case y deje sin efecto la sentencia impugnada.

El ABOGADO DEL ESTADO , compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 13 de febrero de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 64 de la LGT , en la redacción dada por Ley 1/1998, de 26 de febrero, La Disposición Final Séptima de la citada Ley 1/1998 , así como el art. 4.3 de la misma, y la Disposición Final Cuarta del RD 136/2000 .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la jurisprudencia aplicable que se cita.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando este recurso, se case y anule la recurrida, y la sustituya por otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo.

Por providencia de la Sala, de fecha 7 de septiembre de 2007, se acordó admitir a trámite el recurso de casación interpuesto por ambos recurrentes, ordenándose por otra de 10 de octubre de 2007, entregar copia del escrito de formalización del recurso a las partes comparecidas como recurridas (Doña Mónica y ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escritos de fechas 16 y 27 de noviembre de 2007 respectivamente, en los que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos y solicitaron se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas.

Por providencia de fecha 28 de diciembre de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 16 de marzo de 2011, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó parcialmente el recurso interpuesto por doña Mónica contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la alzada formulada frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991 y cuantía de 563.498,09 euros. El Tribunal de instancia anula la sanción impuesta, cuya cuantía asciende a 26.173.749 pesetas, y desestima el resto de las pretensiones de la demanda.

En la sentencia se hace relación de hechos en que se describen las operaciones efectuadas, y que son los siguientes:

"el contribuyente, con el carácter de gananciales, era propietario de diversas acciones de GIL Y CARVAJAL, S.A. (GCSA) y REASEGUROS GIL Y CARVAJAL (RGCSA); estas entidades amplían capital el 30 de noviembre de 1988, haciéndose constar que no se exigía el desembolso en la fecha de la ampliación, así como el número de acciones nuevas que corresponden a cada una de las antiguas. El 12 de diciembre de 1988 la entidad ESPAÑOLA DE INVERSIONES, S.A. adquiere los derechos de suscripción derivados de las referidas ampliaciones, por un importe de 3.500.000.000 pesetas (21.035.423,65 euros), y, simultáneamente, los accionistas de GCSA y RGCSA depositan 3.515.000.000 pesetas (21.125.575,47 euros) en ESPAÑOLA DE INVERSIONES, S.A. La Inspección ha examinado la cuenta corriente de ESPAÑOLA DE INVERSIONES, S.A. en el Banco Central y los partes de caja de este mismo banco, el cual da salida a talones bancarios por 3.500.000.000 pesetas (21.035.423,65 euros) y entrada de "efectivo metálico" por igual importe. Esta entrada de efectivo no resulta de las comprobaciones efectuadas por los actuarios. En cuanto al desembolso de la ampliación de capital, los accionistas de GCSA y RGCSA entregan el 10 de marzo de 1989 a ESPAÑOLA DE INVERSIONES, S.A. 175.000.000 pesetas (1.051.771,18 euros), y en esta misma fecha GCSA presta a sus accionistas y a los de RGCSA el mismo importe. Además, el 27 del mismo mes y año se entregan 150.000.000 pesetas a GCSA y 25.000.000 pesetas a RGCSA. En la liquidación de 5 de abril de 1989 se detraen de los derechos de los accionistas estos 175.000.000 pesetas (1.051.771,18 euros). El 30 de marzo de 1989 ESPAÑOLA DE INVERSIONES, S.A. transmite a la compañía norteamericana Johnsons & Higgins, por el precio de 1.811.250.000 pesetas (10.885.831,74 euros), 75.000 acciones de GCSA y 125.000 acciones de RGCSA. En esta misma fecha, ESPAÑOLA DE INVERSIONES, S.A. recibe 26.250.000 pesetas (157.765,68 euros) de GCSA y RGCSA. Posteriormente, en 1991, se transmiten acciones de GCSA y RGCSA a la compañía Johnsons & Higgins, B.V. por importe de 1.837.500.000 pesetas (11.043.597,42 euros). De todos estos hechos, la Inspección concluye que la ampliación de capital fue suscrita y desembolsada realmente por los accionistas primitivos de GCSA y RGCSA. El 30 de marzo de 1989 el contribuyente vende el 50% de los títulos y el 16 de octubre de 1991 el otro 50%. ESPAÑOLA DE INVERSIONES, S.A. se limita a actuar como soporte de los negocios jurídicos y contable de los hechos expuestos; Respecto al tratamiento fiscal de la enajenación de títulos sin cotización en bolsa, la Inspección parte de considerar perfeccionado el contrato de venta, en cuanto al ejercicio de 1991, el 15 de octubre de 1991, valorando en estas fechas la alteración patrimonial según lo dispuesto en el artículo 20 de la ley 44/78 en la redacción de la ley 48/85 ".

Contra esta sentencia ha interpuesto la presente casación la contribuyente con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes, y que pueden resumirse así:

1. Infracción de las normas de vigencia temporal de la leyes y vulneración del principio de no retroactividad de las mismas, pues estando acreditado que la transmisión y cobro de los derechos de suscripción preferente tuvo lugar en el año 1988, será la legislación vigente en ese momento la que tenga que aplicarse. De esta forma, la normativa aplicable sería la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta, de cuyo artículo 20.8 resulta que la venta de derechos de suscripción preferente determina como efecto fiscal una disminución del valor de adquisición de los títulos de que se es titular, mientras que si se sigue el criterio de situar el momento del devengo de toda la operación en el año 1991, como hace la sentencia, sería aplicable el Real Decreto Ley 1/1989, de 22 de marzo, que modifica el régimen anterior, y en cuyo artículo 1º considera como incrementos de patrimonio el importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción preferente de valores representativos del capital de sociedades que no coticen en Bolsa.

2. Infracción del artículo 25.3 de LGT vigente hasta 22 de julio de 1995 , por cuanto la sentencia se apoya en él para configurar la existencia de un negocio indirecto, cuando en dicho precepto no se preveían tales negocios, considerando que la aplicación de tal precepto es arbitraria y voluntarista. Se critica también la configuración de la operación como un negocio indirecto con el fin de hacer extensiva la aplicación de un tratamiento fiscal que no existía al tiempo de realizarse los actos enjuiciados. Se añade que la propia Sala de instancia, aplicando otro Real Decreto Ley, el 5/1989 , que prohibió las operaciones de seguros a prima única con fines de elusión fiscal, mantuvo una doctrina absolutamente distinta a la que ahora sostiene.

3. En el último lugar se invoca la prescripción al haber ocurrido todos sus actos negociales en 1988, sin que sea procedente con base en la figura del negocio indirecto que comienza en ese año y culmina en 1991, considerar que no ha transcurrido el plazo de prescripción.

   También ha interpuesto casación el Abogado del Estado con base en los dos siguiente motivos:

1. Indebida aplicación del plazo de cuatro años establecido en la Ley 1/1998, de 26 de febrero , para la prescripción de las infracciones tributarias, al tratarse de infracciones cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley, de tal forma que si el término inicial fue el 19 de julio de 1991 no había transcurrido el plazo de cinco años de la normativa anterior en la fecha de notificación de las actuaciones inspectoras que tuvo lugar 15 de julio de 1996.

2. Infracción de la jurisprudencia aplicable que considera que en las actuaciones consumadas antes de la entrada en vigor de la Ley 1/98 el plazo de prescripción es el de cinco años.

El recurso interpuesto por la representación de la Señora Mónica debe desestimarse con base en la jurisprudencia de esta Sala recogida en sentencias de 20 de noviembre de 2008 , 2 de julio de 2009 , 1 de julio de 2010 y 4 de noviembre de 2010 . La doctrina recogida en la sentencia de esta Sala de 20 de noviembre de 2008 , es muy significativa pues además de resolver sobre la misma operación de ampliación de capital de las entidades GC y RGC llevada a cabo el 30 de noviembre de 1988, y la adquisición posterior por Española de Inversiones, el recurso de casación es similar al formulado en este recurso. Se señaló en ella lo siguiente:

"Por razones sistemáticas comenzamos resolviendo el segundo de los motivos alegados por la parte recurrente, ya que en él se plantea el problema de fondo de la calificación de la operación descrita en los Antecedentes. Ello puede ofrecernos la solución que a su vez haya de darse a los otros dos que vertebran el recurso de casación.

Se alega en esta ocasión infracción del artículo 25, apartado 3, de la Ley General Tributaria , que en la redacción anterior a la Ley 25/1995, de 20 de julio , y, por tanto, en la vigente en el momento de los hechos, disponía que "cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen".

La infracción de dicho precepto se produce a juicio de la parte recurrente por las siguientes razones:

En primer lugar, se califica a la norma transcrita de interpretación y alcance más que dudoso, como avala su eliminación por la Ley de 1995 que pasa a censurar tanto los negocios en fraude de ley (artículo 24), como los "simulados" (nuevo artículo 25 ) y "ninguna de tales conductas se corresponde con la de mi representada, como expresamente afirma y reconoce la sentencia recurrida". Pero es que además, se sigue razonando, el artículo 28 de la Ley General Tributaria configura el hecho imponible como el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria y "parece incontestable que el artículo 25.3 debe referirse en todo caso al referido artículo 28 . Tras ello, se afirma que "la sentencia recurrida confirma la calificación económica de los actos de mi representada al admitir la aplicabilidad del artículo 25.3 para configurar el negocio indirecto, pero lo que no puede explicar ni explica es lo siguiente: en 1988 no existía presupuesto económico alguno que configurase la aplicabilidad del IPRF para determinar un incremento de patrimonio y esto solo ocurre desde el 23 de marzo de 1989, instante en el que la relación negocial ya estaba constituida y agotada en su perfección jurídica".

En segundo lugar, y tras transcribir algunos párrafos del Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia, la parte recurrente manifiesta que le resulta difícil interpretar los razonamientos contenidos en el mismo, alegando que no pueden prevalecer porque son incongruentes, con la consiguiente infracción de la norma procesal que regula el contenido de la sentencia.

En tercer lugar, se afirma que la existencia de indicios que demuestran existencia del "voluntarismo infundado en Derecho que inspira a la sentencia" a cuyo efecto se manifiesta:

1. Que de una parte, se reconduce la totalidad del negocio sujeto como incremento patrimonial del año 1991, en que el negocio celebrado preveía el pago por el inversor extranjero de la mitad del precio convenido con EISA. ¿y en virtud de que norma no se imputaron los incrementos en la otra mitad al año 1989, en que se pagó dicha mitad a EISA que era la entidad española que había adquirido los derechos?.

2. Se alude a una "trama" y al conocimiento previo, posiblemente restringido, que se pudo tener para realizar las operaciones en 1988, lo que debería haber conducido a imputaciones de posible delito fiscal o de expedientes de fraude, o a las calificaciones de los hechos como constitutivos de infracción tributaria .

En cuarto lugar, se sostiene que la Sala, en relación al Real Decreto Ley 5/1989 , que prohibió las operaciones de seguro a prima única, ha mantenido una doctrina en materia de negocio indirecto contraria a la que ahora sostiene, a cuyos efectos se transcribe el contenido de distintas sentencias de la Sala sentenciadora.

En fin, por último, se afirma que tanto la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, han resuelto la misma cuestión con estimación del recurso contencioso-administrativo.

Pues bien, el motivo tiene que ser forzosamente rechazado, pues la recurrente, haciendo supuesto de la cuestión, no se atiene a la apreciación y valoración de hechos de la sentencia y desatiende igualmente la interpretación que la misma realiza del conjunto negocial que llevaron a cabo los interesados y que antes quedó descrito, interpretación que según jurisprudencia reiterada de este Tribunal Supremo, debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal, pues constituye facultad privativa de la Sala de instancia (por todas, Sentencias de la Sala Primera de lo Civil de 17 de febrero de 2003 , 6 de octubre de 2005 , 7 de junio de 2006 , 29 de marzo y 5 de mayo de 2007 , 14 y 27 de febrero y 26 de junio de 2008 ). También esta misma Sección, en las Sentencias de 8 de febrero y 12 de julio de 2006 , tiene afirmado que "la cuestión de interpretación de los contratos es de apreciación de los Tribunales de instancia, según reiterada jurisprudencia" y la de la Sección Tercera de esta misma Sala, de 8 de febrero de 2006 , ha declarado que: "Hemos dicho reiteradamente que la interpretación del alcance de un contrato singular suscrito entre las partes, y de los negocios jurídicos en general que unas y otras acuerden, corresponde a los tribunales de instancia y no a los de casación. Debe prevalecer en esta sede la apreciación que aquéllos hagan, pues son los órganos jurisdiccionales a quienes compete la función propia de interpretar los contratos «salvo en los supuestos excepcionales de que dicha interpretación contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporcionalidad no encajable en un normal raciocinio», según recordamos en las recientes sentencias de 10 de mayo de 2004 y 18 de enero de 2005 ."

La consecuencia de la interpretación llevada a cabo por la sentencia es la confirmación del criterio del TEAC, en el sentido de que la recurrente suscribió la ampliación de capital de 10 de marzo de 1989 y después, el 16 de octubre de 1991, completó la venta de las acciones que había adquirido, generándose con ello un incremento patrimonial que debe ser liquidado conforme a lo dispuesto en el artículo 20.8 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en la redacción dada por la Ley 48/1985 .

Dicho lo anterior, ninguna influencia tiene para el éxito del motivo alegado la disconformidad de la recurrente con la interpretación que del régimen jurídico establecido en el artículo 1 del Real Decreto Ley 1/1989, de 22 de marzo, se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia.

En fin, tampoco son de aceptar en este momento las referencias a un distinto criterio de la Audiencia Nacional en un tema tan distinto como es el de las primas únicas o al que sobre la misma cuestión que resuelve en el presente recurso haya sido expuesto por otros Tribunales y que naturalmente no puede prevalecer frente a lo que ahora se resuelve.

Por lo expuesto, y como acaba de anticiparse, se rechaza el motivo.

(...) En el primero de los motivos se alega Infracción de las normas de vigencia temporal de las Leyes y vulneración del principio de no retroactividad de las mismas con resultado de infracción de los artículos 20.Ocho y 26 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , artículo 1 y Disposición Final del Real Decreto Ley 1/1989, de 22 de marzo y artículo 2, apartado 3, del Código Civil .

Se alega:

- Que la transmisión de los derechos, tiene lugar antes de la entrada en vigor del Real Decreto Ley 1/1989, de 22 de marzo .

- Que la sentencia, sin embargo, ratifica el criterio de la Inspección y sitúa el devengo de toda la operación en el año 1991.

- Que de esta forma, se da eficacia normativa al Real Decreto Ley respecto de transmisiones realizadas y terminadas con anterioridad.

Se invocan las Sentencias de esta Sala de 3 de junio de 1992 y 29 de junio de 1996 .

El motivo no puede ser aceptado, porque la parte vuelve a ignorar que la Sala de instancia aprecia la existencia de un negocio atípico y complejo, entendiendo que la transmisión de acciones tuvo lugar en el año 1991, por lo que no puede existir aplicación retroactiva de la norma.

(...) En el tercero de los motivos se alega la no apreciación de la prescripción, por cuanto todos los actos negociales, según la recurrente, tuvieron lugar en el año 1988.

Incurre la parte recurrente en el mismo defecto, pues es evidente que habiéndose producido el hecho imponible y devengo del Impuesto en 1991, y no en 1988, como se pretende, no ha transcurrido el plazo de prescripción, que se inició al finalizar el de declaración del Impuesto de aquél ejercicio, en 1992, (artículo 65 .a) de la Ley General Tributaria), por lo que incluso tomando como acto interruptivo el de la formalización del acta en 22 de enero de 1997 (artículo 66 .a), no transcurrió el plazo de cinco años previsto en el artículo 64.a) de la referida Ley.

A partir de lo expuesto, se confirma el criterio de la sentencia impugnada y se rechaza el motivo."

Por su parte, la sentencia de 4 de noviembre de 2010 expresó que:

" En efecto, frente a la argumentación de la Sentencia de este último órgano judicial -que se limita a rechazar la existencia de un negocio jurídico indirecto porque «cuando el actor enajenó los derechos de suscripción en diciembre de 1988 no se había publicado el Real Decreto-Ley 1/89, vigente desde el día 23 de marzo de 1989 y que es la norma que sujeta la operación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas»-, en la línea de lo que hemos decidido en ocasiones anteriores en relación con operaciones similares, debemos compartir plenamente la terminología utilizada y las conclusiones alcanzadas por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de octubre de 2006 , que, partiendo de que «[para juzgar la intención de los contratantes debe] atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato» (art. 1282 C.C .), estima que «la finalidad perseguida en el conjunto de operaciones descritas por la Administración y que afectan a todos los accionistas» era la de «instrumentalizar una serie de negocios jurídicos» que «pudieran provocar un tratamiento fiscal más beneficioso para las plusvalías generadas por sus acciones». En efecto, los «accionistas celebraron conjunta y coordinadamente dos contratos típicos (venta y simultáneo depósito), regulados de forma independiente en el ordenamiento jurídico, pero que al sincronizarlos en la forma en que lo hicieron provocaron la neutralización de sus principales efectos y, con ello, lograron la obtención de un fin distinto al que les es propio»; de este modo, «en síntesis, no se está, cualesquiera sean sus expresiones literales, ante un contrato de compraventa y otro independiente de depósito, sino ante un contrato atípico y complejo, susceptible de ser calificado, incluso, de negocio indirecto que, con el ropaje formal expresado, encubre la realidad de una operación mixta de cesión o transmisión, no en propiedad, de los derechos de suscripción, sino una deliberada finalidad de diferir en el tiempo o "congelar" la situación, en manos de entidades coordinadas, hasta la producción del cambio normativo, posiblemente de conocimiento restringido» (FD Quinto).

Razonamiento que coincide con el que pusiera de manifiesto el T.E.A.C. en su Resolución de 4 de abril de 2003 al señalar que lo que en realidad se produjo fue «la realización simultánea de dos operaciones entre los accionistas y la entidad EISA, consistentes en la venta de los derechos de suscripción y la consiguiente constitución de un depósito, en ambos casos, por el mismo importe, de cuya conjunción se desprende la inexistencia de transferencia económica entre ambas partes, situación que se produce cuando, posteriormente, se compran por EISA las acciones, al ampliarse igualmente el depósito; mientras que, por el contrario, dicha transferencia económica a favor de los accionistas y, en consecuencia, del reclamante, sí se produce realmente cuando se venden a otras sociedades las acciones, que es cuando cada accionista obtiene el efectivo en que se valoran sus títulos» (FD Cuarto).

Pues bien, por las mismas razones que las apuntadas por la Sentencia de instancia y el T.E.A.C., valorando en su conjunto los negocios concluidos y atendiendo a la finalidad perseguida -al igual que en otras recientes decisiones en las que hemos tenido que examinar complejos negociales semejantes al descrito [ Sentencia de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 7979/2004 ), FD Cuarto; Sentencia de 13 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5442/2004 ), FD Décimo; Sentencias de 5 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 887/2006 ), FD Cuarto, (rec. cas. núm. 3550/2005 ), FD Segundo, (rec. cas. núm. 4561/2005 ), FD Tercero, (rec. cas. núm. 5183/2005 ), FD Segundo, (rec. cas. núm. 5387/2005 ), FD Tercero, (rec. cas. núm. 5501/2005 ), FD Segundo, (rec. cas. núm. 9771/2004 ), FD Segundo, (rec. cas. núm. 9817/2004 ), FD Segundo; y Sentencia de 28 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 10273/2004 ), FD Undécimo]-, debemos desestimar las infracciones alegadas".

Con base en la anterior jurisprudencia los motivos deben desestimarse, incluso el relativo a la apreciación de la prescripción del 50% que se abonó en el año 1989, ya que al tratarse de una operación que se perfecciona en el momento posterior -16 de octubre de 1991-, cuando el adquirente de los derechos procede a la venta de los mismos, es en ese momento en que se inicia el cómputo del plazo.

Debe desestimarse también el recurso interpuesto por el Abogado del Estado conforme a la jurisprudencia de esta Sala de la que son exponentes la sentencia de 20 de Febrero de 2007 , y 8 de febrero de 2010 .

En esta sentencia se decía que: "Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992 , según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992 , según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo . Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo , 157/1990, de 18 de octubre , 12/1991, de 28 de enero , 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005 de 14 de marzo mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material .

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993 , 12 de febrero de 2002 , 19 de Noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004 .

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991 , de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999 , porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo."

Pues bien, partiendo de los datos de la sentencia, si el día inicial es el 20 de junio de 1992 , fecha en que finalizó el plazo para la presentación de la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 1991 y la actuación inspectora se inicia el 24 de enero de 1997, hay que considerar que en dicha fecha ya se había consumado el plazo de prescripción de cuatro años, aplicable conforme a la jurisprudencia mencionada, referida concretamente a las infracciones tributarias, frente a la invocada por el Abogado del Estado, que contempla casos relativos a las liquidaciones en que efectivamente el plazo es de cinco años respecto a las actuaciones realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1988 .

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación de los respectivos Recursos de Casación que decidimos, por lo que hace a la imposición de costas y a la vista de la desestimación de ambos recursos, no es procedente hacer una imposición expresa de las causadas ni en la instancia ni en la casación.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,