STS, 15 de Marzo de 2011

En fecha 22 de Septiembre de 1.997, la Dependencia Provincial de Inspeción de la Delegación de la A.E.AT. de Zaragoza incoó a la entidad "Servicios y Proceso de Datos Mercantiles, S.A.", acta de disconformidad por el concepto del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1.994, en la que se incrementaba la cuota en 59.354.268 pts por incumplimiento de la obligación de reinvertir la cantidad declarada exenta por reinversión en 1.990, según plan solicitado por la empresa.

Confirmada por el Inspector Jefe, en 12 de Noviembre de 1.997, la propuesta de liquidación por importe de 103.381.313 ptas, de las que 59.354.268 ptas correspondían a la cuota, 14.349.911 ptas a los intereses de demora y 29.677.134 ptas a sanción, y tras la desestimación del recurso de reposición interpuesto por acuerdo de 14 de Enero de 1998, la entidad promovió reclamación económico administrativa ante el TEAR de Aragón, que fue estimada en parte, por resolución de 16 de Febrero de 2000, anulandose la sanción impuesta y configurándose la liquidación como de caracter definitivo.

Interpuestos recursos de alzada contra la resolución del TEAR de Aragón por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, y por la entidad inspeccionada, el TEAC, en 7 de marzo de 2003 dictó resolución por la que se estimaba en parte el recurso de la entidad, en lo que afectaba a la liquidación de intereses de demora practicada desde el año 1994 hasta la fecha del acta sobre la cuota dejada de ingresar, asi como sobre los intereses de demora desde el año 1990 hasta el año 1994, por resultar improcedente la conversión de los intereses de demora en cuota tributaria, e integramente el recurso de alzada del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaría que afectaba a la sanción que hubiera sido anulada por el TEAR.

Contra la resolución del TEAC de 7 de marzo de 2003, la entidad presentó recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Quinta, con fecha 1 de marzo de 2006, dictó Sentencia , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Servicios y Proceso de Datos Mercantiles, representada por la Procuradora Dª. Beatriz Ruano Casanova, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de marzo de 2003 sobre liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, por importe de 621.334,2 euros, y confirmar la resolución impugnada, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

Sin imposición de costas".

En primer lugar la Sala señala : "La primera cuestión meramente formal sobre la solicitud de nulidad de la liquidación por la improcedencia de la extensión de un acta previa , carece de sentido habida cuenta de que el actor solicita ante el TEAR de Aragón que la liquidación tenga carácter definitivo , lo que es aceptado como consta en el sexto de los antecedentes de hecho, y a lo que en modo alguno se opone el TEAC en la resolución impugnada".

Luego, en relación con la pérdida de la exención, la Sala, después de recordar la normativa aplicable argumentó lo siguiente:

"En el caso presente, no sólo la parte recurrente no acredita, como es carga que le incumbe, de conformidad con lo establecido en el artículo 114 de la Ley General tributaria, que de la cantidad exenta por reinversión en 1990 ( recordemos del incremento patrimonial declarado en el año 1990, por importe de 1.055.849, 3 euros, la actora invierte en ese año 559.178,36 euros y se compromete re reinvertir lo que resta en los ejercicios 1993 y 1994 según el plan presentado a la empresa) ni que los bienes adquiridos en concepto de reinversión, es decir, con el producto de la venta generadora del incremento patrimonial la reinversión de cuyo producto se pretende eximir o excluir del gravamen correspondiente, estuvieran afectos a la actividad empresarial, ni que , además, fueran adquiridos dentro del plazo de dos años a que se refiere el artículo 15.8º de la LIS , a que se ha hecho anterior mención, pues valiéndose de documentos privados tanto del contrato de compraventa de 23 de diciembre de 1993, de oficinas por importe de 610.027, 29 euros, con pago en el acto de un talón por importe de 69.116,39 como del de 4 de diciembre de 1994 en compra de dos motores y accesorios , se desprende que ni las oficinas fueron adquiridas en dicha fecha, pues se hallaban en construcción , ni los motores en cuestión, cuya entrega no tiene lugar hasta el 8 julio de 1995, y no olvidemos que es criterio jurisprudencial que en nuestro derecho rige la teoría del titulo y el modo para la adquisición de la propiedad y que aquí sí tenemos, a estos solos efectos, el título documento privado pero no el modo -posesión, y que los documentos públicos hacen prueba contra terceros de el hecho que los motiva y de la fecha de su otorgamiento, vinculando además a los contratantes y sus causahabienes en cuanto a las declaraciones en ellos contenidas en tanto que los documentos privados , legalmente reconocidos, solamente vinculan a los que los suscribieren y sus causahabientes, afectando a los terceros respecto a la fecha, desde el día en que, entre otras circunstancias, fueron entregados a un funcionario público.

Estos hechos están acreditados fehacientemente y prueban que, efectivamente, la sociedad incumplió este requisito que hace viable la aplicación de la exención, pues durante esos dos años no se realizó la reinversión en la proporción del 25%, siendo aplicable, en consecuencia, lo establecido en el art. 154.1 del Reglamento , que dispone: "El incumplimiento de los requisitos sustanciales establecidos en los artículos precedentes de esta subsección dará lugar a someter a gravamen el incremento patrimonial correspondiente " .

Finalmente, confirma la sanción declarando :

"En el supuesto de autos ha se ser admitida no solo la inexistencia de ocultación de hechos o de bases imponibles por la entidad recurrente, sino que ésta última aportó en sus propias declaraciones-liquidaciones cuantos datos relevantes sirvieron a la Inspección para la identificación de los referidos hechos imponibles y para el cálculo de las bases pero pese a ello no estamos ante un supuesto de autoliquidación amparada en una interpretación razonable de la norma, ya que la única interpretación posible de los preceptos enumerados en los fundamentos jurídicos antecedentes era que para que los incrementos patrimoniales generados estuvieran exentos de tributación en Impuesto deSociedades sobre la base de la reinversión se hiciesen en un plazo y con unas condiciones que los artículos 148 y 154 del Reglamento fijan con meridiana claridad, algo que no se cumple en el caso de autos y que era perfectamente conocido por la demandante por lo incurrió, cuanto menos, en imprudencia, debiéndose confirmar la sanción impuesta."

Contra la referida sentencia de 1 de marzo de 2006 , la entidad preparó recurso de casación y, una vez que fue tenido por preparado, lo formalizó ante esta Sala con la súplica de que se dicte sentencia por la que con estimación del recurso y casación de la recurrida, se resuelva sobre las cuestiones de fondo que el recurso contencioso plantea, acordando la nulidad de la resolución de la Audiencia Nacional, así como de los actos administrativos anteriores que le dieron lugar, con imposición de costas a la parte adversa.

Conferido traslado del recurso al Abogado del Estado, se opuso solicitando sentencia desestimatoria.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 9 de marzo de 2011, tuvo lugar en dicha fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

En el primer motivo del recurso, articulado al amparo del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se denuncia incongruencia y falta de motivación de la sentencia recurrida porque si bien, tal y como determina la Audiencia Nacional, la primera cuestión planteada en el expediente venía referida a la solicitud de nulidad de la liquidación recurrida al haber calificado la Inspección el acta previa , la Sala no se pronunció acerca de si el TEAR se extralimitó en sus funciones, al realizar una subsanación otorgando caracter definitivo al acta, en lugar de anular la liquidación y el acta impugnada, reponiendo las actuaciones al momento de la infracción.

El TEAC omitió pronunciarse exponiendo esta cuestión y la Sala de instancia se limitó a señalar que carecía de sentido pronunciarse al haberse aceptado su alegación en otras instancias anteriores.

Procede rechazar el motivo .

Es cierto que en el primer motivo del recurso contencioso administrativo se planteó la anulación de la liquidación por improcedencia de la extensión de un acta previa, y que la Sala obvio esta cuestión por considerar que carecía de sentido ante la decisión del TEAR , con lo que implicitamente suponía confirmar la corrección de la actuación del citado Tribunal.

Podrá ser correcta o no la argumentación dada, pero no por ello puede decirse que exista el vicio de incongruencia que se denuncia ni una falta de motivación de la sentencia, sin perjuicio de que pueda recurrirse por motivos de fondo, como en realidad viene a hacer la parte al plantear la misma cuestión en el segundo motivo.

El segundo motivo, al amparo del art. 88.1 d, contempla tres cuestiones:

En primer lugar, la recurrente considera, que una vez aceptada la improcedencia de la extensión del acta previa y la practica de una liquidación provisional por el TEAR de Aragón, no era posible convalidar las actuaciones modificando en ese mismo acto el carácter de la liquidación que pasó a considerarse definitiva, y ello porque la comprobación parcial efectuada tuvo lugar fuera del procedimiento legalmente establecido, siendo obvio que se causó indefensión al contribuyente, al no efectuarse una comprobación general.

En segundo lugar, cuestiona la procedencia de la exención por reinversión respecto del incremento de patrimonio obtenido en el año 1990 ó 1.055.849,30 euros por la enajenación de bienes de inversión, activos fijos materiales por importe de 1.818.023,03 euros.

Según la recurrente, en el ejercicio 1990 se reinvirtieron 559.178,36 euros en una máquina autómata para prestar servicios de logistica a SAFA, y en plazo habil se formuló plan de reinversion por el que se comprometía a reinvertir el resto por importe de 1.258.844,67 euros, en los ejercicios 1993 y 1994 . Por otra parte, agrega que, en cumplimiento de dicho plan, con fecha 23 de Diciembre de 1993, se suscribió contrato privado de compraventa de una serie de oficinas con la empresa Pensier S.A., por importe total neto de IVA de 610.027,29 euros, pagándose en el acto mediante talón nominativo de Ibercaja 69.116,39 euros, quedando el resto aplazado hasta la entrega de llaves; y que en 4 de Diciembre de 1994, se firmó en Madrid contrato de compraventa con la empresa austriaca Jeubacher Energie de dos módulos GMS 320 65N-N.L. así como sus accesorios por valor de 8.918.000 chelines austriacos, aproximadamente al cambio de aquella fecha unos 669.527,48 euros, formulandose orden pedido el 15 de Diciembre de ese mismo año conforme al contrato, que se materializó en la factura emitida por la empresa austriaca el 22 de Diciembre de 1994.

Por todo ello considera que se cumplió el compromiso de reinversión y por mayor cuantía de la exigida, por lo que la exención solicitada en el año 90 debió considerarse como correcta, sin que proceda la exigencia de cuota alguna, siendo rechazable la postura de la Inspección, confirmada por los Tribunales, que no admitió el cumplimiento de los requisitos exigidos para la exención por tratarse de documentos privados, cuya fecha no era fehaciente, y que recogian meras promesas de compraventa y no compraventas en firme, o porque algunos de esos contratos habían sido posteriormente anulados, renovados o modificados; lo que vulnera los artículos 15.8 de la Ley 61/1978 y 148 del Real Decreto 2631/1982 .

Finalmente, como tercera cuestión, el motivo se refiere a la improcedencia de la imposición de sanción, que se basa, en opinión de la parte, no en la literalidad de la norma, sino en la interpretación que de la misma han realizado Administración y Tribunales, estimándose infringidos los artículos 77 de la Ley General Tributaria y 33 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, así como de la jurisprudencia existente respecto a que la interpretación razonable de la norma impide la imposición de sanciones, sentencias de 28 de Febrero de 1996 y 6 de Julio de 1995 , 21 de septiembre de 1987 y 22 de septiembre de 1989 , 5 de septiembre de 1991 , 12 de Noviembre de 1992 , 5 de septiembre de 1991 , 12 de noviembre de 1992 , 5 de Marzo de 1993 , 13 de Julio de 2002 y 22 de Junio de 2004 .

En relación con la primera cuestión que plantea el segundo motivo, no procede la anulación del acto administrativo de liquidación por haberse levantado un acta con el caracter de previa, ante la reiterada doctrina de la Sala ( por todas, sentencias de 26 de Marzo de 2004, recurso de casación 11090/1998 ) de que la circunstancia de que se extienda un acta previa cuando debió ser definitiva lo que produce es que el acta sea realmente definitiva y la liquidación que fue considerada como provisional deba ser declarada como definitiva, con los efectos correspondientes.

Por otra parte, la pretensión de la parte no beneficiaria en nada al obligado tributario, pues vería retrasado su litigio, en cuanto al fondo, con una retroacción de actuaciones que podría además comportar mayores intereses de mora, al haberse iniciado el procedimiento inspector antes de la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003 , de acuerdo con la doctrina mayoritaria de esta Sala, sintetizada, entre otras, en la sentencia de 18 de octubre de 2010 , sobre exigencia de intereses en caso de suspensión otorgada, aunque la estimación de la reclamación fuese acordada por defectos formales y existan retrasos imputables a la Administración. Además desde el momento que el TEAR otorgó carácter definitivo al acta, ninguna indefensión puede alegar la recurrente pues el pronunciamiento no afectaba al contenido de la liquidación, guardando silencio la parte sobre los aspectos favorables que pudieran afectarle en caso de una retroacción de actuaciones, como pretende, y el inicio de una comprobación general.

Por lo que respecta a la segunda cuestión que afecta a la perdida inicial de la exención por reinversión, prevista en el art. 19.8 de la Ley 61/1978m de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , debemos comenzar recordando que su objetivo no es la de fomento de la inversión, sino el de procurar que las alteraciones patrimoniales por enajenación de activos, no causen perjuicio a la actividad empresarial si se produce reinversión total en bienes de "analoga naturaleza y destino", tal y como requiere el indicado precepto legal.

En efecto, el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , en la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio , vigente al tiempo en que se produjeron los hechos, dispone: "No obstante lo estalecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos mateeriales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un periodo no superior a 2 años o no superior a 4 años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los 2 primeros al menos un 25 por 100 del total incremento. (..) . Los elementos en que se materialice la reinversión deberan permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, durante un periodo de dos años si se tratase de bienes muebles o de diez si fueran inmuebles, excepto que el importe obtenido por su transmisión o el valor neto contrable, si fuere menor, se apliquen a la adquisición de nuevos elementos, que deberán mantenerse durante el periodo que restase para completar los plazos de dos y diez años, según la naturaleza del elemento enajenado".

Esto sentado, debemos partir de la verdadera ratio decidendi de la sentencia recurrida, apreciándose que el rechazo de la pretensión de la parte se basó en la falta de entrega de la total inversión en el plazo establecido, pues las oficinas a que se refiere el contrato privado de compraventa de 23 de Diciembre de 1993 no fueron adquiridas en dicha fecha, al hallarse en construcción, y los dos motores y accesorios a que alude el contrato de 4 de Diciembre de 1994 tenían fecha de entrega el 8 de Lulio de 1995, argumentando la Sala que es criterio jurisprudencial que en nuestro derecho rige la teoría del titulo y el modo para la adquisición de la propiedad, concurriendo aquí el título documento privado pero no el modo-posesión. Es cierto que, al final, la Sala mantiene que los documentos privados, legalmente reconocidos, solamente vinculan a los que los suscribieron y sus causa- habientes, afectando a los terceros respecto a la fecha, desde el día en que, entre otras circunstancias, fueron entregados a un funcionario público, pero esta precisión resultaba contradictoria con su anterior argumentación.

Pues bien, hay que reconocer que la doctrina que sienta la Sala de instancia de que para determinar la fecha en que debe entenderse efectuada la reinversión ha de estarse a las reglas sobre transmisión de la propiedad previstas en el Código Civil, artículos 609 y 1095 , es la que debe mantenerse.

Así lo declaramos expresamente en nuestras sentencias de 26 de abril de 2005 (casación 314/00 ), 24 de junio de 2005 (casación 5112/2000 ), agregando que "en este sentido, la posterior Ley 43/1995, en su artículo 21, vigente hasta el 1 de enero de 2002 , aunque abandonó el método de exención por reinversión por otro basado en el diferimento impositivo que se producía por la no integración en la base imponible del ejercicio de los rendimientos positivos obtenidos en la transmisión que se acogía a este régimen especial, disponía que la reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. También la Ley 24/2001 , que derogó el artículo 21 de la ley 43/1995 , y en su lugar añadió el art. 36 ter ( articulo 42 del Decreto legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), incorporando una deducción denominada por reinversión de beneficios extraordinarios, establece que la reinversión se entendera en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

Por ello, si en el presente caso, la entrega de las cosas objeto de los contratos privados celebrados no se produjo dentro del tiempo legalmente establecido, resulta que, a efectos de disfrutar la exención, es patente el incumplimiento del requisito exigido, lo que suponía la perdida parcial de la exención como apreció la liquidación practicada.

Cuestión distinta es que la entrada en funcionamiento de los nuevos activos adquiridos no fuera posible por circunstancias ajenas a la voluntad del sujeto pasivo, problema sobre el que se refieren las sentencias de 16 de Junio de 2010, (casación 11339/04 ), y 15 de Julio de 2010 (casación 3849/2005 ), pero esta no es la situación de autos.

Por todo lo expuesto no cabe apreciar la infracción de los arts. 15.8 de la Ley de 1978 y 148 de su Reglamento que se denuncian.

Queda por resolver la impugnación de la argumentación de la sentencia que confirma la sanción impuesta.

La Sala de instancia entendió que, aunque en el supuesto de autos no existió ocultación de hechos de bases imponibles, la autoliquidación no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, ya que la única interpretación posible era que para que los incrementos patrimoniales generados estuvieran exentos de tributación la reinversión tenía que hacerse en un plazo y con unas condiciones que los artículos 148 y 154 del Reglamento fijaban con meridiana claridad.

Pues bien, en el motivo se alega que el art. 148 establecía como fecha de la reinversión la de la formalización de los respectivos contratos en documento público o la del documento privado, y que la Administración y Tribunales realizaron, sin embargo, una interpretación de su contenido que no coincide con la literalidad del mismo y tampoco con la interpretación realizada por la recurrente, al exigir para la eficacia de la adquisición tanto el titulo como el modo, por lo que con independencia de cual de las dos interpretaciones fuera la correcta, a efectos de sanción, no es posible que su interpretación, que se ceñía a la literalidad de la norma, no sea aceptada como razonable.

Este submotivo merece ser estimado.

Lleva razón la recurrente cuando señala que el requisito de la puesta a disposición no aparecía recogido de forma expresa en la normativa aplicable, por lo que la interpretación realizada por ella puede calificarse de razonable, dada la existencia de documentos privados de compraventa, y no cuestionados por la Administración, fechados dentro del plazo para el cumplimiento de los requisitos de la exención por reinversión.

Este fué también el criterio del TEAR de Aragón, que, fue revocado, por el TEAC, ante el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., en base a una argumentación que la Sala no comparte tampoco, al no aceptar la interpretación alternativa pese a la falta de precisión del precepto sobre el momento en que había de entenderse efectuada la reinversión, a diferencia de lo que estableció de forma expresa la normativa posterior.

Al aceptarse el último submotivo alegado, procede estimar el recurso y casar la sentencia en el extremo en el que confirmó la sanción impuesta, para posteriormente, y en cumplimiento de lo que dispone el art. 95.2 d) de la Ley de esta Jurisdicción, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, y ello ha de hacerse estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo y anulando la sanción contenida en la liquidación practicada, así como la resolución del TEAC en cuanto que confirma la misma.

No ha lugar a la imposición de costas en el presente recurso de casación ni en la instancia.

Por lo expuesto:

Estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad "Servicios y Proceso de Datos Mercantiles S.A", contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 1 de Marzo de 2006 , que se casa y anula en el extremo en que confirmó la sanción.

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 7 de Marzo de 2003, anulando la sanción contenida en la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1994.

No hacer imposición de costas en la instancia ni en el presente recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgado, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Emilio Frias Ponce , hallándose celebrando audiencia pública, ante mí el Secretario. Certifico.