STS, 3 de Marzo de 2011

El 25 de julio de 1997, la mercantil EGARTRONIC, S.A. presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1996, en la que consignó con criterio de caja, como ingresos extraordinarios (cuenta 7780), devoluciones de lo ingresado en su día en concepto de gravamen complementario de la tasa sobre el juego correspondiente a 1990, incluyéndolos en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la declaración del Impuesto sobre Sociedades 1996, considerando tales ingresos extraordinarios como ingresos imputables a la base imponible a efectos del cálculo del impuesto. El mismo criterio se siguió con relación a los intereses legales percibidos en aplicación del art. 155 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ) y art. 2.2 del Real Decreto 1163/1990 .

Posteriormente, la mencionada entidad presentó escrito de fecha 29 de diciembre de 1999, solicitando la rectificación de la liquidación correspondiente al citado Impuesto y ejercicio, y solicitando la devolución de 56.343.321 ptas., como consecuencia de minorar los ingresos totales declarados en el ejercicio en la cantidad percibida en dicho período en concepto de devolución del Gravamen Complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego satisfecho en el año 1990, por entender que dicho ingreso resultaba imputable al ejercicio de 1990 y no al de 1996. En el mencionado escrito concluye la entidad que «las devoluciones del gravamen complementario de la tasa sobre el juego de 1990, así como la parte de los intereses de demora y legales correspondientes a ejercicios prescritos, no deben figurar como ingresos en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de la devolución tal y como se consignó en la declaración presentada en su día»; en consecuencia, la liquidación procedente daría lugar a «una cuota a ingresar de 38.587.927 pesetas frente a las 94.931.248 pesetas ingresadas», y por ello «solicit[a] la devolución de la diferencia, esto es 56.343.321 pesetas, cifra que debe incrementarse con los correspondientes intereses de demora devengados por lo indebidamente ingresado» (pág. 8).

El día 7 de febrero de 2000, la Jefa del Servicio de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo denegando la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos formulada por la entidad EGARTRONIC, S.A., por considerar que «[e]n el caso de devoluciones tributarias acordadas en resoluciones de recursos, la Dirección General de Tributos entiende devengado el ingreso correspondiente cuando se producen las mismas» (pág. 2).

Contra el mencionado Acuerdo de 7 de febrero de 2000, la sociedad EGARTRONIC, S.A. formuló, por escrito presentado el 2 de marzo de 2000, reclamación económico-administrativa (núm. 08/03582/2000) ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña que dictó Resolución desestimatoria, de fecha 9 de octubre de 2003, en la que concluye que « las cantidades recibidas en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal que gravaba los juegos de suerte, envite o azar no son imputables al período impositivo de 1990, sino al período impositivo en el que tienen lugar las resoluciones administrativas o sentencias judiciales que reconocen el derecho de la entidad a percibir tales cantidades, siendo esta conclusión extrapolable al tratamiento de intereses reconocidos a favor de la sociedad con ocasión de la devolución percibida » (FD 4).

Frente a la citada Resolución del TEAR de Cataluña, la representación legal de EGARTRONIC, S.A. formuló, por escrito de fecha 17 de noviembre de 2003, recurso de alzada (R.G. 1082/04; RS 55/04) ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) reiterando las alegaciones formuladas ante la Administración y el TEAR. El 29 de julio de 2004 el TEAC dictó Resolución desestimando el recurso de alzada y confirmando la Resolución recurrida y el Acuerdo impugnado por considerar que « es ajustado a Derecho el criterio de la Oficina Gestora de considerar que las devoluciones de impuestos de que se trata, así como las de los intereses de demora sobre las mismas, deben reconocerse como ingreso en la base imponible del ejercicio en que se le reconoció a la entidad recurrente el derecho a la devolución, 1996 » (FD Tercero).

Disconforme con la anterior Resolución del TEAC de 29 de julio de 2004, la representación procesal de EGARTRONIC, S.A. interpuso, en fecha 4 de noviembre de 2004, recurso contencioso-administrativo núm. 192/2006, formulando demanda mediante escrito presentado el 3 de marzo de 2005 en el que concluye, en síntesis, que «las devoluciones del gravamen complementario de la tasa sobre el juego de 1.990 no deben figurar como ingresos en la declaración del IS correspondiente al ejercicio de la devolución», ya que ello supondría: «a) [u]na vulneración del principio de independencia de ejercicios»; así como «b) [u]na vulneración del principio de correlación de ingresos y gastos»; y «c) [u]na vulneración del principio del devengo, como criterio general de imputación de ingresos y gastos al periodo impositivo»; debiendo hacerse «un ajuste negativo al resultado contable en el año -o los años- de la devolución para poner de manifiesto que dicho resultado incorpora unos ingresos que, fiscalmente hablando, no son imputables a tal periodo», encontrándose la cobertura a este ajuste negativo «en el art. 19.3, párrafo segundo de la LIS» (pág. 47 ).

El 18 de junio de 2007 la Sección Séptima de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia desestimando el recurso. La Sala, tras centrar la cuestión debatida « en determinar si las cantidades devueltas por lo ingresado en su día en concepto de Gravamen Complementario de la Tasa sobre el Juego correspondiente a 1990, son imputables fiscalmente al ejercicio 1990, o al ejercicio en el que se produjo la devolución, 1996; y si las percepciones obtenidas en concepto de intereses legales así como las devoluciones de intereses de demora satisfechos en su día, correspondientes a ejercicios prescritos (1990) son imputables al ejercicio 1996 o al ejercicio 1990 » (FD Segundo), y transcribir el contenido el art. 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), rechaza la pretensión de la recurrente con base en la siguiente argumentación:

Del anterior precepto se deduce con claridad el criterio legal del devengo en la imputación temporal de ingresos y gastos, es decir, el del momento en que éstos son exigibles, independientemente de aquél en que se haga efectivo el pago o el ingreso. Y en el presente caso, si bien el devengo fiscal del Gravamen Complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego corresponde en su origen al ejercicio de 1.990, momento en que el mismo era exigible al gozar de plena cobertura legal, sin embargo, el ingreso de la cantidad devuelta correspondiente al mismo una vez que fue declarado inconstitucional en aplicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 , antes referida, no es exigible hasta el momento en que se dictaron las resoluciones judiciales oportunas declarando el derecho a tal devolución, pues es incuestionable que con anterioridad no existía tal derecho, siendo por tanto éste, de forma incuestionable, el momento del devengo respecto de dicho ingreso. E igualmente cabe decir en cuanto a los intereses legales devengados, pues es obvio que los mismos no pueden ser exigibles hasta que es reconocida la obligación de pago del principal.

Así pues, en base a lo expuesto, no cabe hablar de prescripción en el caso en debate, por no haber transcurrido el plazo establecido al efecto, así como tampoco de vulneración de los principios de independencia de ejercicios, de correlación de ingresos y gastos, y del devengo, como se argumenta extensamente en el escrito de recurso, dado que las cantidades devueltas relativas al Gravamen citado lo han sido en virtud de la repetida Sentencia del TC, en cuya aplicación se han producido los pronunciamientos de los Tribunales Superiores de Justicia imponiendo a la Administración Tributaria la obligación de devolver lo ingresado en su día en dicho concepto, con los intereses de demora y legales correspondientes desde la fecha de los respectivos ingresos en el Tesoro Público; lo que hace evidente el hecho de que han sido tales Sentencias las que han dado lugar a la obligación de las devoluciones por la Administración, y con ella, al nacimiento de los correlativos derechos a favor de los contribuyentes, inexistentes con anterioridad, por lo que ello no afecta para nada, en su independencia, al ejercicio de 1.990, no obstante traer causa remota del mismo, ni a la correlación de ingresos y gastos -pues como ya se ha dicho el gravamen devuelto era totalmente legal en el ejercicio en que se declaró como gasto-, ni menos al principio del devengo, ya que éste se produce lógicamente a partir del momento en que nace el derecho al ingreso, pero no antes, como también se ha dicho

(FD Cuarto).

Y añade que, por otro lado, « la imputación de los importes percibidos en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa sobre el juego, se ha realizado por la propia entidad actora en el resultado contable del ejercicio 1.996, sin que la normativa contenida en la regulación del Impuesto sobre Sociedades determine una distinta imputación fiscal de tales importes, con lo que no resulta aplicable al caso en debate el apartado 3 del art. 19 de la Ley 43/19995 , como se pretende, habiéndose ajustado la Administración Tributaria en su actuación, en defecto de la Ley, al Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , en la forma que se expresa en las resoluciones impugnadas; debiendo concluirse en base a todo ello confirmando el criterio de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, origen de estas actuaciones, en el sentido de considerar que las devoluciones de impuestos, con sus intereses, han de reconocerse como ingreso en la base imponible del ejercicio en que nace el derecho a la devolución, en este caso 1.996, como así también lo ha manifestado en supuestos similares la Dirección General de Tributos en respuesta a diversas consultas» (FD Quinto).

CUARTO.- Contra la anterior Sentencia de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la entidad EGARTRONIC, S.A. preparó, mediante escrito presentado el 2 de julio de 2007, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 5 de septiembre de 2007, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, invoca, aunque articulado en tres apartados, un único motivo de casación en el que denuncia que la Sentencia de instancia vulnera el art. 19.1 de la LIS , precepto que recoge el criterio del devengo. Entiende la recurrente que procede «determinar el momento en que nació el derecho a la devolución de ingresos indebidos, que equivale», en su opinión, «al momento en que nació el derecho a reclamarlo o exigirlo», lo que significa que «tales ingresos se devengaron en 1990» por las siguientes razones. En primer lugar, porque «[n]i la STC ni los fallos de los distintos órganos jurisdiccionales que condenaron a la Administración tributaria a la devolución de lo ingresado en concepto de gravamen complementario, tienen carácter constitutivo del derecho de las sociedades afectadas al reintegro de tales cantidades» (pág. 3); por el contrario, «la sanción de nulidad pretende situarnos en la hipótesis de que la norma inconstitucional nunca se hubiera dictado» (pág. 4). En segundo lugar, porque «[l]os ingresos no debidos lo son siempre desde que se realizan con independencia del momento en que se reconozca tal circunstancia». Y, en tercer lugar, porque «[l]a exigencia del abono de intereses desde la fecha no puede obedecer sino a que en la misma había nacido ya el derecho a la devolución, puesto que, como es sabido, solo las deudas líquidas y exigibles son susceptibles de devengar intereses»; por lo tanto, «[s]i el derecho a la devolución hubiera nacido con la STC 173/1996 sería completamente absurdo que se condenase a la Administración tributaria a satisfacer intereses a las empresas afectadas desde 1990» (pág. 5).

Por todo ello, la entidad recurrente considera que «[a]l integrar el ingreso derivado de la devolución del gravamen en la base imponible del IS del ejercicio 1996 se está atendiendo, no al devengo del mismo, sino a la existencia en dicho año de un fallo jurisdiccional que se limita a declarar que existe el derecho a la percepción de tales cantidades» (pág. 5). Siendo así, «la imputación de las devoluciones del gravamen complementario al ejercicio 1996 infringe de manera manifiesta el principio de devengo» (pág. 6).

El hecho de que desde la perspectiva contable se atendiese al «principio de prudencia», por el que «deben contabilizarse los beneficios realizados al cierre del ejercicio, y registrar contablemente los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales tan pronto como sean conocidas», no significa que «tal preferencia opere también en el plano fiscal». Y en este sentido, «el art. 19.3 de la LIS , no es que permita, es que impone efectuar» en el presente caso «un ajuste negativo al resultado contable para referir estos ingresos contabilizados en 1996, al año de su devengo que es al que resultan imputables en términos fiscales» (pág. 7).

QUINTO.- El Abogado del Estado, por escrito presentado el 1 de febrero de 2008, formuló su oposición a dicho recurso de casación solicitando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

El defensor del Estado se opone al motivo de casación invocado de contrario alegando que «el derecho a la devolución de los ingresos efectuados por el recurrente en concepto de tasa sobre el juego nace en el momento en que se dicta la resolución por la que se reconoce dicho derecho a favor del recurrente, tras la Sentencia del Tribunal Constitucional de 1996 por la que se aprecia la inconstitucionalidad del precepto legal que había dado cobertura a la referida tasa sobre el juego» (pág. 2 ). Por ello, la representación pública entiende que en modo alguno «result[a] admisible hablar de retroactividad a estos efectos y en este sentido: esto es, no existe ningún precepto que de cobertura a la retroactividad del devengo de los ingresos a efectos de su imputación en el Impuesto de Sociedades, de forma que los mismos se imputen al ejercicio en que debieron haber nacido los correspondientes derechos, en lugar del ejercicio en el que los derechos efectivamente nacieron y resultaron exigibles; ni menos aun existe semejante norma, de retroactividad absoluta en el nacimiento de exigibilidad de los derechos generadores de ingresos, cuando la circunstancia generadora del derecho es una Sentencia que aprecia la inconstitucionalidad de una Ley» que, con carácter general produce «sus efectos ex nunc» (pág. 3 ).

SEXTO.- Señalada para votación y fallo la audiencia del día 2 de marzo de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- El presente recurso de casación se interpone por la mercantil EGARTRONIC, S.A. contra la Sentencia de 18 de junio de 2007, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que desestimó el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 192/2006, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 29 de julio de 2004, desestimatoria del recurso del alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña de 9 de octubre de 2003, que, a su vez, desestimó la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de la Jefa del Servicio de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria de 7 de febrero de 2.000, por la que se denegó la devolución de ingresos indebidos solicitada por la entidad aquí recurrente, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1.996.

La Sentencia impugnada llegó a la conclusión de que procedía « confirma[r] el criterio de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, origen de estas actuaciones, en el sentido de considerar que las devoluciones de impuestos, con sus intereses, han de reconocerse como ingreso en la base imponible del ejercicio en que nace el derecho a la devolución, en este caso 1.996, como así también lo ha manifestado en supuestos similares la Dirección General de Tributos en respuesta a diversas consultas» (FD Quinto).

SEGUNDO .- Como se ha explicitado en los Antecedentes, contra la citada Sentencia de 18 de junio de 2007 , la representación procesal de EGARTRONIC, S.A., formuló recurso de casación denunciando la infracción del art. 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), por considerar que la Sentencia de instancia vulnera el criterio del devengo recogido en dicho precepto «[a]l integrar el ingreso derivado de la devolución del gravamen en la base imponible del IS del ejercicio 1996», atendiendo, «no al devengo del mismo, sino a la existencia en dicho año de un fallo jurisdiccional que se limita a declarar que existe el derecho a la percepción de tales cantidades». Por el contrario, a juicio de la recurrente, «el art. 19.3 de la LIS , no es que permita, es que impone efectuar» en el presente caso «un ajuste negativo al resultado contable para referir estos ingresos contabilizados en 1996, al año de su devengo que es al que resultan imputables en términos fiscales», es decir, a 1990.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación defendiendo que «el derecho a la devolución de los ingresos efectuados por el recurrente en concepto de tasa sobre el juego nace en el momento en que se dicta la resolución por la que se reconoce dicho derecho a favor del recurrente, tras la Sentencia del Tribunal Constitucional de 1996 por la que se aprecia la inconstitucionalidad del precepto legal que había dado cobertura a la referida tasa sobre el juego».

TERCERO.- Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, cabe señalar que esta Sala ha tenido ocasión de resolver otros recursos en los que se planteaba la misma cuestión que es objeto de la presente casación, pudiendo citarse las Sentencias de 22 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 512/2008), FD Quinto ; de 20 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 391/2008 y 71/2009), FFDD Quinto ; de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 6163 / 2007), FD Tercero; de 13 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 389/2008 y 359/2008), FFDD Quinto; de 10 de noviembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 57/2008, 60/2008, 64/2008 y 68/2008), FFDD Quinto; de 27 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 66/2008, 67/2008 y 69/2008), FFDD Quinto; de 21 de junio de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 333/2005), FD Quinto; de 25 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 143/2008), FD Quinto; de 26 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 139/2008 y 151/2008), FFDD Segundo; y de 25 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 135/2008), FD Cuarto.

En consecuencia, por razones de seguridad jurídica y para mantener los principios de igualdad y de unidad de doctrina, procede estar a lo que allí hemos declarado y que ahora reproducimos:

La resolución de la controversia viene determinada por los efectos jurídicos que se anuden a la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego.

El fallo de la Sentencia 173/1996, de 31 de octubre, el Tribunal Constitucional se limita a "[d]eclarar inconstitucional y nulo el art. 38.Dos, 2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio ", sin realizar ninguna aclaración sobre los efectos jurídicos de esta declaración, a diferencia de lo hecho en otras declaraciones de inconstitucionalidad como, por ejemplo, en la Sentencia 45/1989, de 20 de febrero , pudiéndose destacar de esta última, en lo que aquí importa, lo siguiente: "En lo que toca a los efectos, hemos de comenzar por recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal (art. 39.1 ), las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene efectos generales a partir de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" (art. 38.1 LOTC ) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados ( STC 19/1987 , fundamento jurídico 6 .º) impide la aplicación de los mismos desde el momento antes indicado, pues la Ley Orgánica no faculta a este Tribunal, a diferencia de lo que en algún otro sistema ocurre, para aplazar o diferir el momento de efectividad de la nulidad. Ni esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento" .

La ausencia de restricción de efectos por el propio Tribunal Constitucional, en su declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, determina la nulidad de pleno derecho del precepto que regulaba este gravamen, y, si bien es efectiva desde la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , en el Boletín Oficial del Estado, comporta la expulsión del precepto del ordenamiento jurídico desde la misma fecha en que se produjo su entrada en vigor. Porque, como dice la Sentencia de esta misma Sala del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 8036/1997 ): "[C]uando se determina que una ley debe ser declarada inconstitucional como resultado de un juicio de inconstitucionalidad se comprueba la existencia de un vicio "ab origine" en la formación de la misma que constituye, sin duda, un fenómeno jurídico patológico para el sistema de fuentes. Una ley inconstitucional no se ha formado válidamente y por ello, aunque haya pasado a integrar el sistema de fuentes del Derecho, lo ha hecho en forma claudicante, hasta que el Tribunal Constitucional comprueba su invalidez y depura el sistema al declarar su inconstitucionalidad con fuerza irresistible y eficacia "erga omnes". La sentencia constitucional pone fin, así, a una situación anterior de incertidumbre que es la que, por ejemplo, venía a justificar la obligación de plantear cuestiones de inconstitucionalidad respecto de esa misma Ley, cuando se intuyese su inadecuación a la Constitución (artículo 163 CE ).

El artículo 38 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC) desarrolla el artículo 164.1 CE - única norma que se nos invoca para fundamentar la eficacia "ex nunc" en el motivo - cuando declara que las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad vinculan a todos los Poderes públicos y producen efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado. La publicación es constitutiva, ya que determina la eliminación del sistema de fuentes de la Ley inconstitucional con una eficacia irresistible y fuerza "erga omnes", pero no hay que olvidar que la causa de tal eliminación es una declaración fehaciente de la existencia de un vicio en el momento mismo de la formación de la Ley inconstitucional.

Por todo ello la publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria, desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset"; es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC. Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real. En tal sentido, el Tribunal Constitucional ha precisado recientemente como efecto "pro futuro" y "ex nunc" de una declaración de nulidad únicamente el de la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas (artículo 9.3 CE ), entendiendo por tales las decididas con fuerza de cosa juzgada y las situaciones administrativas firmes ( STC 54/2002, de 27 de febrero , fdto jco. 9 ), en el sentido que acabamos de indicar" (FD Cuarto).

La eficacia "ex tunc" de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego implica que la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , no tiene efectos constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, sino meramente declarativos, por lo que el derecho a la devolución de lo ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional se tiene desde la fecha en que se produjo su ingreso, tal y como se desprende de la Sentencia de esta misma Sección y Sala del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 (rec. cas. interés de ley núm. 26/2003 ), cuyo fallo fija la siguiente doctrina legal: "El derecho a la devolución de ingresos indebidos ejercitado a través del procedimiento que regulaba el artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 (Ley 230/1963, de 28 de diciembre ) y el RD 1163/1990, prescribía por el transcurso del plazo establecido por dicha Ley, y se computaba, de acuerdo con el artículo 65 de la misma, desde el momento en que se realizó el ingreso , aunque con posterioridad se hubiera declarado inconstitucional la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso tributario , sin que quepa considerar otro plazo y cómputo distinto de los aplicables al procedimiento de devolución, cuando indubitadamente éste había sido el único instado por los interesados".

Esta misma Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 , considera errónea la doctrina de la "actio nata" aplicada a la determinación del "dies a quo" para el cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario", es decir, no considera correcto entender que "el plazo prescriptorio debe comenzar a contarse en el momento en que la declaración de inconstitucionalidad es conocida y tiene efectos frente a todos (artículo 28 LOTC ), cesando la vigencia y eficacia de la norma cuyo valor normativo superior impedía hasta entonces la solicitud de devolución de ingresos" (FD Segundo), por cuanto, si bien "es cierto que esta Sala ha reconocido la posibilidad de exigir la responsabilidad patrimonial al Estado legislador en supuestos de declaración de inconstitucionalidad de una norma legal (...) la responsabilidad patrimonial que pueda reclamarse no puede servir, sin embargo , para rehabilitar el plazo de devolución de ingresos indebidos ya prescrito. La exigencia de dicha responsabilidad tiene un régimen jurídico propio y diferente , con una solicitud que ha de dirigirse a la Administración responsable y al órgano competente, en ningún caso a la oficina gestora que no podría pronunciarse ni reconocer la existencia de tal responsabilidad, un procedimiento especifico y sujeta a un plazo concreto, el de un año, éste sí computable desde la "actio nata", esto es desde la publicación de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma legal. Pero no asimilable, por tanto, al plazo de prescripción, entonces de cinco años que correspondía a la devolución de ingresos indebidos. Y la misma especificidad ha de predicarse de una acción de nulidad que tiene sus propias exigencias y está sujeta a requisitos propios, cuya asimilación a la solicitud de una devolución de ingresos indebidos, establecida para determinados supuestos que la norma concreta, no puede basarse en una genérica apelación al principio antiformalista del procedimiento administrativo" (FD Tercero).

Esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo consideró, en la antedicha sentencia, que el ingreso por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional era indebido, desde que se produjo, porque entendió que los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia "ex tunc", que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, "tamquam non esset", como si no hubiese existido nunca.

Por consiguiente, el importe de las devoluciones obtenidas por el "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del art. 19.3 de la LIS 1995 , conforme al cual, "los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados", exige, en este caso, y por mor de lo establecido en el propio art. 19.1 de la LIS 1995, la imputación fiscal al ejercicio 1990 , que es el ejercicio en el que deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del "gravamen complementario" declarado inconstitucional, con independencia de la contabilización que se haya realizado de los mismos. En efecto, el art. 19.1 de la LIS 1995 señala que "[l]os ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (...) con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros", de donde se desprende que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos. Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.

Los intereses satisfechos por la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, cuyo cómputo se hará, como es lógico y ratificando la conclusión alcanzada, desde que se produjo el ingreso indebido del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, deberán imputarse fiscalmente respetando asimismo los precitados arts. 19.1 y 19.3 de la LIS 1995 , es decir, al ejercicio en que se devengaron, con independencia del ejercicio en que se contabilizaron. De ahí que los intereses devengados en ejercicios prescritos también habrán de ser devueltos por la Administración tributaria, si fueron considerados como ingresos fiscales del ejercicio en que se percibieron, tal y como sucede en el caso de autos, en el que fueron considerados ingresos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997

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Por lo tanto, la aplicación de la citada doctrina al caso que nos ocupa conduce a la estimación del motivo.

En atención a los razonamientos anteriormente indicados, procede declarar la estimación del recurso de casación interpuesto por la entidad EGARTRONIC, S.A., y, por lo tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la entidad EGARTRONIC, S.A. contra la Sentencia de 18 de junio de 2007, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 192/2006, Sentencia que casamos y anulamos. Sin costas.

Que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo núm. 192/2006 interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de julio de 2004, con la consiguiente anulación de dicha Resolución, y reconocemos el derecho a la devolución de ingresos indebidos solicitada por la sociedad EGARTRONIC, S.A., en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres

La solución no pasa por los efectos que nuestro ordenamiento jurídico reserva a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de una norma con rango de ley, ni por el examen de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre esta cuestión, que ha evolucionado desde una posición de aplicación estricta de las disposiciones de su Ley Orgánica hacia la consideración de que, en esta materia, le corresponde a él decidir con libertad a la vista del caso concreto, pudiendo señalarse como punto de inflexión la STC 45/89, de 20 de febrero , en la que el Tribunal rompió de manera expresa la vinculación entre inconstitucionalidad, nulidad y retroactividad de sus efectos, sino por la debida interpretación del art. 19.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , que recogía el criterio básico para la imputación al periodo impositivo de los ingresos y los gastos, el criterio del devengo.

No pasa la solución por los referidos efectos de la declaración de inconstitucionalidad, ya que los comportamientos de los afectados por el gravamen complementario de la tasa fiscal sobre los juegos para el ejercicio de 1990 fueron muy diversos.

Así, unos se limitaron a interponer recursos contra las liquidaciones correspondientes, solicitando la suspensión de su ejecución, previa constitución de las garantías legalmente exigidas y dotando las correspondientes provisiones que tuvieron la consideración de gasto deducible en el ejercicio.

Otros procedieron al pago del gravamen para instar luego la anulación de las liquidaciones y la devolución de los ingresos correspondientes, considerando el importe abonado gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio, pero siendo distinta la suerte de sus impugnaciones, ya que mientras que en unos casos los interesados consiguieron pronunciamientos firmes negando la devolución de lo ingresado, antes de la sentencia del Tribunal Constitucional de 31 de octubre de 1996 , en otros los pronunciamientos fueron posteriores a dicha sentencia, habiéndose reconocido el derecho a la devolución.

Finalmente, otros muchos dejaron firmes sus autoliquidaciones e incluso los que obtuvieron resolución desfavorable, enterados del fallo de la sentencia del Tribunal Constitucional, ejercitaron acción de responsabilidad del Estado legislador, con sentencias favorables de esta Sala, y, por tanto, aun en el caso de situaciones jurídicas consolidadas y firmes.

El art. 19.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , disponía que "los ingresos y gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

Este precepto continúa la línea de la ley anterior, que contraponía el criterio del devengo al de caja, en cuanto indicaba el antiguo art. 22.1 de la Ley 61/78 "que los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al periodo en que se hubieren devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos".

Este criterio resulta claro para aquellos casos en que existe una entrega de bienes o una prestación de servicios en el origen del ingreso o gasto de que se trate.

Ahora bien, cuando se trata de ingresos contabilizados por las devoluciones reconocidas del gravamen complementario o de cualquier otro tributo, o de desdotación de provisiones que pierden su sentido, como consecuencia del fallo favorable, no es posible hablar de entrega de bienes o de prestación de servicios, surgiendo entonces el debate sobre los efectos contables y fiscales que tiene el exceso de provisión o la devolución de los importes satisfechos.

Si existió provisión, el correspondiente movimiento contable debe tener lugar en la cuenta del ejercicio en que, tras la sentencia del Tribunal Constitucional, la dotación haya quedado sin efecto. El art. 97,1c) del Reglamento del Impuesto de 15 de octubre de 19892 , calificaba como ingresos computables para el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades "la parte que se considere dotada en exceso, por haberse alterado en sentido favorable la situación que originó la provisión, por disminución del riesgo, recuperación de las cotizaciones o por cualquier otra causa".

Tratándose de devolución de ingresos tributarios, hay que reconocer que la devolución surge de la resolución administrativa o judicial, que así lo acuerde, pero no antes de que la misma se dicte, aunque el fundamento sea la declaración de inconstitucionalidad del art. 38.dos b) de la Ley 5/1990 o la responsabilidad del Estado legislador.

Esta conclusión resulta clara en los procedimientos de responsabilidad patrimonial, en los que la indemnización coincide con la cantidad total satisfecha por el gravamen complementario más los intereses de demora, en lo que no cabe alegar los efectos ex tunc de las sentencias que declaran la inconstitucionalidad, al salvaguardar el art. 161 a) de la Constitución Española el efecto de la cosa juzgada de las sentencias que en aplicación de la Ley declarada inconstitucional hubieran dictado Jueces y Tribunales.

La misma solución debe aplicarse en los restantes casos, al no poder admitirse que la declaración de inconstitucionalidad haya generado en el año 1990 un derecho de crédito a favor de la operadora, puesto que ello iría en contra del propio artículo 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional.

Todo ello obliga a concluir que las cantidades recibidas en concepto de devolución no pueden ser imputadas al periodo impositivo de 1990, sino al periodo impositivo en el que tienen lugar las resoluciones administrativas o sentencias judiciales que reconocen el derecho a percibir tales cantidades.

Tampoco puede ser determinante la doctrina de la Sala dictada en interés de la Ley, de 18 de enero de 2005 , pues no contempló el supuesto controvertido, refiriéndose la doctrina al plazo para exigir una devolución de ingresos indebidos.

Tampoco resulta decisivo que, una vez reconocido el derecho a la devolución proceda el abono de los intereses de demora, de conformidad con lo previsto en el art. 2.2 del Real Decreto 1163/1990 , por el tiempo transcurrido desde la fecha del ingreso, ya que esta consecuencia es por el carácter compensatorio de los mismos, dado que su función es restablecer el desequilibrio producido en el patrimonio del deudor como consecuencia de la indisponibilidad de una suma de dinero durante el tiempo en que la misma se encuentra en poder del acreedor.

Finalmente, tampoco deviene aplicable el art. 19.3 de la Ley 43/1995 , puesto que el precepto entra en juego cuando la imputación contable difiere de la imputación que resulta de las normas contenidas en la regulación del Impuesto sobre Sociedades.

Por lo expuesto, estimo que el recurso debió ser desestimado al ser correcta la doctrina que sienta la sentencia impugnada.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia, junto con el voto particular, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .