STS, 22 de Noviembre de 2010

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el CLUB ATLÉTICO DE MADRID, S.A.D. («Atlético de Madrid», en adelante), frente a la resolución dictada el 12 de marzo de 2004 por el Tribunal Económico- Administrativo Central. Esta resolución desestimó las reclamaciones acumuladas, formuladas en única instancia, contra (a) la liquidación practicada el 21 de octubre de 2001 por el Inspector-Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas (retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos de trabajo y profesionales) de 1997, por cuantía de 13.088.851,97 euros, y (b) la sanción impuesta por la misma autoridad como consecuencia de la falta de ingreso de la expresada cantidad.

SEGUNDO .- El «Atlético de Madrid» y la Administración General del Estado prepararon sendos recursos de casación contra la sentencia referida en el encabezamiento.

Previo el debido emplazamiento, el mencionado club de fútbol interpuso su recurso mediante escrito presentado el 10 de septiembre de 2007, en el que suscita dos motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE 14 de julio).

En el primero achaca a la sentencia de instancia la infracción del principio de legalidad y de la prohibición de la analogía, con vulneración de los artículos 10 a), 23.3 y 28 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE 31 de diciembre ), redactado conforme a la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE 22 de julio)]. Asimismo , considera que existe una indebida aplicación del artículo 82.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE 10 de diciembre). Estas infracciones derivan, a su juicio, del incorrecto tratamiento fiscal de los derechos federativos, ya que la Administración ha convertido unos rendimientos por actividad económica en rendimientos del trabajo, ha negado la realidad de la obtención de unos rendimientos por una sociedad no residente y ha ignorado los contratos firmados por el «Atlético de Madrid», que produjeron plenos efectos entre las partes. De la argumentación que sustenta este motivo de casación daremos cuenta más adelante, como mayor detenimiento, en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia.

El segundo motivo, también en relación al tratamiento de los derechos federativos, denuncia la infracción del artículo 153.1.c) de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con el artículo 84 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE 27 de noviembre). Entiende el club recurrente que la liquidación que impugna es nula por haber sido adoptada sin dar audiencia a los futbolistas interesados, a los que no se les notificó.

TERCERO .- La Sección Primera de esta Sala, en auto de 22 de mayo de 2008 , admitió el anterior recurso de casación únicamente respecto de las liquidaciones de los meses de enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1997, así como en lo que atañe a las sanciones impuestas por los meses de enero, mayo y octubre de dicho año, rechazándolo a limine y declarando la firmeza de la sentencia impugnada respecto de los demás conceptos debatidos en la instancia.

CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso del «Atlético de Madrid» en escrito registrado el 17 de noviembre de 2008, en el que interesó su desestimación.

Frente al primer motivo considera que los preceptos cuya infracción denuncia el club recurrente no han sido conculcados, que la doctrina recogida en el fundamento séptimo de la sentencia impugnada se ajusta a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y que la obligación de retener no supone pagar dos veces. Recuerda que en casación no son modificables los hechos del litigio y subraya que no cabe otorgar a las actuaciones penales, su sobreseimiento y archivo los efectos que pretende la entidad actora.

Tratándose del segundo motivo, razona que no hubo infracción del artículo 153.1.c) de la Ley General Tributaria por la sencilla razón de que para adoptar la liquidación discutida se siguió escrupulosamente el procedimiento establecido.

QUINTO .- Por su parte, el abogado del Estado formalizó su recurso de casación en escrito registrado el 20 de septiembre de 2007, en el que esgrime tres motivos de casación, dos con arreglo al artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998 y el tercero al amparo de la letra d) del mismo precepto.

En el primero denuncia una infracción del artículo 120.3 de la Constitución por falta de motivación. Considera insuficiencia que la razón para anular la sanción sea que en otros supuestos idénticos la Administración no haya ejercitado su potestad sancionadora, además de hacer referencia a unos conceptos por los que en el caso no se sancionó. El segundo motivo hace valer una supuesta incongruencia por existir contradicción entre el fallo y el contenido de su fundamento de derecho décimo. Entiende el abogado del Estado que, a la vista de los razonamientos vertidos en dicho fundamento, la Audiencia Nacional no debió revocar íntegramente la sanción, sino limitarse a anularla en lo relativo a las retenciones por las indemnizaciones satisfechas como consecuencia de la extinción de las relaciones laborales.

El tercer motivo denuncia la infracción de los artículos 77.1, 77.4.d) y 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963. Insiste en el elemento subjetivo de la responsabilidad y en la validez de los argumentos expuesto en el acuerdo de liquidación respecto a cada uno de los hechos sancionados.

SEXTO .- El «Atlético de Madrid» no se ha opuesto al recurso de casación de la Administración General del Estado.

SÉPTIMO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 4 de febrero de 2009, fijándose al efecto el día 17 de noviembre de 2010.

OCTAVO .- Un día antes del señalado, esto es, el 16 de noviembre, el «Atlético de Madrid» presentó un escrito al que adjuntó, por considerarlas relevantes para la decisión del recurso de casación, las sentencias dictadas por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional los días 11 y 25 (no 4 y 18 como se dice en dicho escrito) de febrero de 2010 en los recursos 382/97 y 392/07 , respectivamente.

NOVENO .- La deliberación, votación y fallo tuvieron lugar el día previsto, en el que se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El «Atlético de Madrid» y la Administración General del Estado combaten, por razones diferentes, la sentencia dictada el 30 de mayo de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 351/04 .

Analizaremos en primer lugar el recurso del mencionado club de fútbol, en el que, a través de dos motivos de casación, suscita un único tema: la calificación a efectos tributarios, en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, de las cantidades abonadas a sociedades residentes en otros países por los derechos económicos derivados de los federativos de los jugadores y técnicos que contrata. Se trata de saber si constituyen rendimientos del trabajo personal de estos últimos o rentas de las compañías que perciben su importe.

Se ha de precisar que el mismo club de fútbol recurrente ha interpuesto sendos recurso de casación ante esta misma Sala y Sección, con los números 3951/07 y 4512/07, frente a las sentencias dictadas por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 30 de mayo de 2007 en los recursos 306/04 y 408/04 , con los que comparte expediente. Dichos recursos de casación han sido resueltos en sentencias de 27 de octubre y 3 de noviembre de 2010 , respectivamente.

Esos procesos, como el actual, tienen su origen en las actuaciones de comprobación e investigación que se iniciaron mediante comunicación el día 4 de abril de 2000, que alcanzaron carácter general y que incluían, entre otros, el concepto de retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos del trabajo de marzo de 1996 a diciembre de 1999. En esta ocasión, el «Atlético de Madrid» reproduce, en la parte en que son coindidentes, el escrito de interposición presentado en los otros dos asuntos. En estas circunstancias, tratándose de los mismos hechos, prácticamente de idéntico recurso frente a igual respuesta de la Audiencia Nacional, la decisión que ahora adoptemos debe coincidir con la ya tomada en los otros casos, a cuyo objeto seguiremos un discurso argumental similar.

Antes de seguir adelante con nuestro discurso, hemos de precisar que las dos sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que el club de fútbol recurrente adjunta con el escrito que ha presentado el día 16 de este mes de noviembre carecen de la relevancia que les otorga. Constituyen un elemento de juicio más que, en la medida en que pueda separarse de los precedentes de la propia Audiencia Nacional, no vincula a esta Sala del Tribunal Supremo ni la fuerza a abandonar su criterio sobre el particular. Se ha de tener además en cuenta que tales pronunciamientos, como expresamente indican (en sus cuartos fundamentos), no entran en contradicción con los precedentes de la propia Sala, pues no se trata de una cuestión de índole jurídica, sino de prueba, ya que la desplegada por la Administración en tales casos ha de reputarse insuficiente para extraer las consecuencias jurídicas que se recogen en las resoluciones administrativas impugnadas.

SEGUNDO .- Hecha la anterior precisión, podemos retomar el hilo argumental, para indicar que el primero de los motivos de casación del «Atlético de Madrid» se refiere, según ya hemos expuesto, a la vulneración del principio de legalidad [(artículo 10 .a) de la Ley General Tributaria de 1963)] y de la regla que prohíbe la analogía (artículo 23.3 de la misma Ley), a la infracción del artículo 28 del mismo cuerpo legal, que define el hecho imponible, y a la indebida aplicación del artículo 82.2 de la Ley 40/1998 , por el tratamiento fiscal que se otorga en la sentencia de instancia a los derechos federativos.

Este motivo encierra, en realidad, tres quejas:

1. La indebida inversión de la carga de la prueba sobre la naturaleza jurídica de los pagos realizados a una sociedad no residente por los derechos federativos de los jugadores. Alega el «Atlético e Madrid» que, aunque la Sala de instancia acierta al no calificar las operaciones de adquisición de derechos federativos como negocios simulados, llega a la misma conclusión de imputar las rentas al trabajador sobre la base de que únicamente los clubes de fútbol pueden ser titulares de los derechos federativos y que la intervención de otras personas jurídicas o físicas únicamente puede serlo como mediador, no como titular del derecho. Existiendo pruebas documentales de que la relación económica se estableció exclusivamente entre ese club y las sociedades que ostentan en parte los derechos económicos relativos a los federativos de los jugadores, la sentencia combatida ha vulnerado, según el «Atlético de Madrid», la carga de la prueba contemplada en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 .

   A su juicio, la tesis de la Sala de instancia se sustenta en una presunción genérica sobre el supuesto carácter instrumental de las sociedades perceptoras de los pagos, con base en un informe de la Agencia Tributaria, es decir, en un informe de parte, que incorrectamente establece que sólo los clubes y las sociedades anónimas deportivas pueden ser titulares de derechos económicos derivados de los federativos, sin que la Administración tributaria haya aportado prueba alguna que acredite la realización de pagos a sociedades interpuestas ni que exista relación entre las sociedades receptoras de esos pagos y los jugadores, ni mucho menos que los destinatarios fueran finalmente los jugadores.

2. La indebida valoración de la prueba por la Administración y por la sentencia recurrida. Alega la entidad recurrente que la sentencia que discute, como hizo antes la Administración, considera no probada la relación entre «Van Doorn» (a la que considera sociedad mediadora y no titular de los derechos) y los futbolistas, o entre la sociedad no residente y los clubes de fútbol de donde proceden los futbolistas. La Sala no ha realizado una valoración autónoma de la prueba practicada, no ha considerado las razones y las pruebas aportadas en la demanda. Así, subraya que, en relación con los jugadores Luis Andrés , Jesús Carlos y Juan Enrique , constan los contratos, los justificantes de pagos realizados y las distintas operaciones realizadas. En todo caso, entiende que se han ignorado arbitrariamente realidades jurídicas, como son la existencia de contrato, su eficacia, la producción de los efectos convenidos y la realidad de los pagos, sin que la Administración acreditase que los importes abonados hayan sido obtenidos como renta del pagador.

3. La invalidez del proceso deductivo realizado por la Administración, confirmado por la sentencia discutida. El «Atlético de Madrid» juzga contraria a derecho la calificación como rendimientos del trabajo de las cantidades satisfechas a las entidades no residentes. Entiende que esta calificación parte de la premisa errónea, asumida expresamente por la sentencia, de la imposibilidad jurídica de que los derechos económicos de los jugadores de fútbol sean titularidad de personas físicas o jurídicas distintas de los clubes de fútbol, con la conclusión también equivocada de que dichos pagos sólo pueden concebirse como retribuciones de naturaleza salarial. En relación con los contratos aportados, entiende que se ha producido una extralimitación en el ejercicio de las facultades de calificación tributaria por la Administración. A su juicio, no se trata de una mera calificación jurídica del contrato, sino que se niega la existencia del mismo, al considerar que una de las partes, la transmitente, no es en realidad la titular de los derechos y que se trata de una entidad interpuesta entre el club y el jugador. Considera, en suma, que el tributo no se ha exigido conforme a la naturaleza de los hechos realizados.

   TERCERO .- La exposición que precede evidencia que con este extenso motivo el club recurrente pretende, mediante los argumentos que hemos descritos bajo las letras «A)» y «B)», que esta Sala valore nuevamente las pruebas aportadas en la instancia; valoración que condujo a la calificación de las cantidades satisfechas a las entidades no residentes como rendimientos del trabajo.

   Centrado el debate en estos términos, la resolución del presente recurso de casación exige partir de que la revisión de la valoración de la prueba está vedada en casación, salvo que se alegue y demuestre que Sala de instancia infringió preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o realizó una valoración de la prueba ilógica, irracional o arbitraria, según reiterada doctrina de este Tribunal.

   En efecto, el error en la apreciación de la prueba ha quedado extramuros de la casación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo dicha clase de recurso por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE del 5 de mayo ), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (casación 9079/03 , FJ 5º)]. El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

   La apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4 º); y 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º)].

   La casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de la leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando ) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo ). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 [véase, entre otras, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

   Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción).

   Con arreglo a la doctrina que se acaba de reseñar, este Tribunal solo podría modificar la valoración del material probatorio si los jueces a quo hubieran actuado incidiendo en alguno de los defectos o vicios jurídicos que justificarían nuestra intervención, lo que no ha ocurrido.

   Es verdad que la Audiencia Nacional, pese a que en el séptimo fundamento jurídico de su sentencia, reproduce in extenso las de 1 de febrero de 2007 (recurso 244/04 ) y 26 de abril de 2007 (recurso 1089/03 ), no contiene un análisis pormenorizado de los contratos (fechas de celebración, sujetos firmantes, cuantías y contenido) y de los pagos realizados (cuándo se efectuaron, cómo y cuándo se contabilizan).

   Ahora bien, esta deficiencia carece de fuerza por sí misma para provocar la casación de la sentencia discutida, por dos órdenes de razones.

   En primer lugar, porque la propia entidad recurrente realiza en el recurso de casación un análisis de la prueba que, además de impertinente en esta sede, no guarda relación directa con el ejercicio aquí discutido (1997), pues alude a los contratos de los jugadores Luis Andrés y Jesús Carlos , suscritos en 1996, y a un pago realizado a un club japonés y contabilizado en 1998 por la adquisición de los derechos económicos Don. Juan Enrique .

   En segundo término se ha de tener en cuenta que la propia sala sentenciadora, tal y como hemos indicado en nuestra reciente sentencia de 25 de octubre de 2010 (casación 3951/07 ), analizó detenidamente dichos contratos en la sentencia de 30 de mayo de 2007 (recurso 306/04 ), referida al ejercicio 1996 del mismo tributo y dictada el día en que lo fue la aquí recurrida. El examen detenido que el club recurrente echa en falta estaba presente, para dar respuesta a argumentos idénticos, en un precedente adoptado por la misma Sala, cuya composición no varió de uno a otro caso. Estas razones justifican que aquí no hagamos un pronunciamiento anulatorio habida cuenta de que la Sala de instancia cumplió para el club actor, en relación con el mismo tributo y en atención a idénticos hechos, pactos y contratos, con el deber de analizar su contenido, extrayendo las oportunas inferencias fácticas y las pertinentes conclusiones jurídicas.

   Según hemos indicado en la citada sentencia de 25 de octubre de este año , tampoco puede ponerse en tela de juicio el análisis de los jueces a quo con el pretexto de que realiza una indebida calificación jurídica de los hechos y, por lo tanto, de los contratos suscritos. Debe recordarse en este punto que la interpretación y la calificación de los contratos es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla, incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, proceder que está ausente en este caso, como se obtiene leyendo las apreciaciones que se contienen en el fundamento séptimo de la sentencia discutida [sentencias de la Sala Primera de este Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97, FJ 1º), 7 de julio de 2006 (casación 4131/99, FJ 2º) y 26 de junio de 2008 (casación 2227/01, FJ 2º), y de esta Sala Tercera de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01, FJ 5º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01, FJ 2º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04, FJ 10º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03, FJ 3º.5) y 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04, FJ 4º)].

   Las anteriores reflexiones conducen a la desestimación de este largo y complejo primer motivo de casación.

   CUARTO .- En el segundo motivo, el «Atlético de Madrid» denuncia la infracción del artículo 153.1.c) de la Ley General Tributaria de 1963, en relación con el 84 de la Ley 30/1992. Con esta queja aduce la nulidad de la liquidación impugnada por no haberse dado audiencia en el procedimiento para su adopción a los jugadores, sin que tampoco se les notificara una vez adoptada, circunstancias que les han causado indefensión.

   Bastará para desestimar este motivo con recordar que el derecho a no sufrir indefensión, de carácter personalísimo, sólo puede hacerlo valer su titular. O, en otros términos, el «Atlético de Madrid» carece de legitimación para pretender la nulidad de un acto administrativo con fundamentos en la sedicente indefensión causada con su adopción a terceras personas, en este caso, los jugadores.

   QUINTO .- Corresponde a continuación resolver el recurso interpuesto por la Administración General del Estado, articulado en torno a tres motivos. En el primero denuncia una falta de motivación y en el segundo la infracción de las normas reguladoras de la sentencia por incongruencia. El tercero versa sobre la vulneración de los artículos 77.1, 77.4.d) y 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , ya que, a su juicio, existió culpa en la actuación del club de fútbol, por lo que deben ratificarse los argumentos expuestos en el acuerdo de liquidación respecto de cada uno de los hechos sancionados.

   SEXTO .- Tratándose de la primera queja, el abogado del Estado considera insuficiente como motivación para anular las sanciones la circunstancia de que la Administración en otros casos idénticos no haya ejercitado su potestad sancionadora, ya que el precedente administrativo carece de fuerza vinculante.

   El propio planteamiento del defensor de la Administración evidencia su improcedencia, pues revela una simple discrepancia con la razón de decidir, que, como es sabido, nada tiene que ver con la exigencia de motivación de las sentencias y demás pronunciamientos jurisdiccionales. Podrá compartirse o no que la circunstancia de que en otras ocasiones, en relación con el mismo club de fútbol u otros distintos, la Administración no haya sancionado conductas idénticas justifique la anulación de la sanción impuesta en este caso, pero desde luego resulta una explicación suficiente que satisface la irrenunciable motivación que, a la luz de los artículos 120.3 y 24.1 de la Constitución, han de incorporar todas las decisiones judiciales.

   Ahora bien, los argumentos de la Administración del Estado no se quedan ahí, pues en el segundo motivo aduce una incongruencia interna. Subraya, así, que la Sala de instancia hace referencia a unos conceptos por los que no hubo en este caso sanción (retenciones por cesión de los derechos de imagen y de los económicos derivados de los federativos) y que, sin embargo, guarda el más absoluto silencio sobre otras conductas que sí fueron reprimidas (retenciones por remuneraciones complementarias y pagos a profesionales; ingresos a cuenta por estancia en hoteles; error en el tipo de retención). Lleva razón en ambos asertos.

   No obstante, el primero carece de relevancia, pues la circunstancia de que en este caso no hubiese sanción por la falta de retención en lo que se refiere a las retribuciones por derechos de imagen y federativos no deshace el argumento en relación con las retenciones por indemnizaciones a técnicos y jugadores por cese de su relación laboral, ya que, como se indica en el último párrafo, in fine , del fundamento décimo de la sentencia impugnada, la Administración ha regularizado en otros supuestos a clubes de fútbol por tales conceptos sin imponer sanción.

   Por el contrario, el segundo aserto evidencia un vacío argumental en la decisión de instancia que la tiñe de incongruencia y que nos obliga a casarla en este particular extremo. En efecto, el discurso empleado por la Audiencia Nacional en el décimo fundamento de su sentencia justifica la anulación de la sanción en lo que se refiere a las retenciones por las indemnizaciones abonadas a jugadores y técnicos por el cese de la relación laboral, pero no puede sustentar la revocación del acto sancionador en lo que afecta a los otros cuatro conceptos, ya mencionados, decisión que aparece así huérfana de fundamentación y, por ello, contraria a la exigencia de motivación que el artículo 120.3 de la Constitución impone a todos los pronunciamientos jurisdiccionales.

   SÉPTIMO .- Casada la sentencia impugnada en el extremo relativo a la sanción, nos corresponde, en cuanto jueces de la instancia [artículo 95.2 .d), en relación con la letra c) del mismo precepto, de la Ley 29/1998 ], abordar el análisis del acto administrativo recurrido en la medida en que sanciona al «Atlético de Madrid» por los repetidos cuatro conceptos (retenciones por remuneraciones complementarias y pagos a profesionales; ingresos a cuenta por estancia en hoteles; error en el tipo de retención).

   Pues bien, se ha de tener en cuenta que en las sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 3951/07 ) y 8 de noviembre de 2010 (casación 4512/07 ), ya referidas, resolviendo sendos recursos de casación promovidos por el club ahora recurrente contra liquidaciones y actos sancionadores derivados del mismo curso inspector, hemos anulado las sanciones infligidas por haber caducado la pertinente potestad administrativa.

   Hemos recordado en tales pronunciamientos (FF.JJ. 6º y 5º, respectivamente) que sobre la cuestión ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal en las sentencias de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 , resolutorios de los recursos de casación en interés de ley 3433/01 y 91/03 , respectivamente, y posteriormente de manera más reciente, entre otras, en la sentencia de 25 de febrero de 2010 (casación 8398/04 , FJ5º).

   Conforme a la jurisprudencia sentada en dichas resoluciones, y en otras muchas, el artículo 49.2.j) del citado Reglamento obliga, en todos los casos, a notificar al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes, bien desde la firma del acta de conformidad, bien desde la presentación de las alegaciones al acta en disconformidad o desde la finalización del término para formularlas (artículo 60, apartados 2 y 4, del mismo Reglamento ). La notificación del acuerdo de incoación dentro de esos parámetros temporales constituye un requisito inexcusable para la legitimidad de la actuación administrativa sancionadora y, por consiguiente, para la validez del acto que la ponga fin.

   Aplicando la anterior doctrina al actual caso solo cabe concluir que ha existido caducidad del expediente sancionador, porque el acta de disconformidad se incoó el día 10 de julio de 2002 y la notificación del acuerdo del inicio del expediente sancionador tuvo lugar el día 19 de noviembre de 2002, por lo que el expediente sancionador no se inició dentro del plazo previsto, debiendo anularse las sanciones impuestas.

   Como se ve, aunque por razones diversas, el desenlace al que llegamos es el mismo que el contenido en la sentencia impugnada.

   OCTAVO .- En resumen, el recurso de casación del «Atlético de Madrid» debe desestimarse y acogerse el de la Administración del Estado y, resolviendo el debate en cuanto al ejercicio de la potestad sancionadora en este caso, hemos de concluir en la nulidad de las sanciones impuestas.

   A la vista del anterior resultado y del contenido de los dos primeros apartados del artículo 139 de la Ley de esta jurisdicción, procede imponer al club recurrente las costas causadas con la interposición de su recurso, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado, sin que concurran circunstancias que justifiquen una expresa imposición de las costas originadas en la instancia.

1. ) No ha lugar al recurso de casación interpuesto por la entidad Club Atlético de Madrid, S.A.D., contra la sentencia dictada el 30 de mayo de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de mayo de 2007 en el recurso contencioso-administrativo número 351/04.

2. ) Acogemos el recurso de casación interpuesto por el abogado del Estado contra la misma resolución y la revocamos en cuanto anula la sanción impuesta por los siguientes conceptos: retenciones por remuneraciones complementarias y pagos a profesionales; ingresos a cuenta por estancia en hoteles; y error en el tipo de retención.

3. ) Estimamos, también en parte, el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el citado club de fútbol contra la resolución dictada el 20 de abril de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central en las reclamaciones acumuladas 4493/02 y 1527/03, que anulamos en cuanto confirma la sanción impuesta a la mencionada entidad deportiva.

4. ) Imponemos al «Atlético de Madrid» las costas causadas por la tramitación de su recurso de casación, sin que proceda hacer expreso pronunciamientos sobre las originadas en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.