STS, 19 de Enero de 2011
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2011:409 |
| Número de Recurso | 1406/2006 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 19 de Enero de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diecinueve de Enero de dos mil once.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación nº 1406/06, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 30 de noviembre de 2005, dictada en el recurso contencioso-administrativo 390/2005, (antes 256/2003 ) deducido por D. Aurelio y Dª Custodia , contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 20 de diciembre de 2002, relacionada con liquidación del Impuesto de Renta de Personas Físicas del ejercicio 1992, por importe de 339.599.490 ptas.
Han sido partes recurridas D. Aurelio y Dª Custodia , representados por el Procurador D. Gumersindo-Luis García Fernández.
La Sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de noviembre de 2005 , relata los antecedentes del presente recurso de casación en la siguiente forma (Fundamento de Derecho Primero):
"Con fecha 14 de noviembre de 1997 fue incoada a los reclamantes acta de disconformidad nº NUM000 , por el IRPF, ejercicio 1992.
En la misma y en el correspondiente informe ampliatorio se hacía constar, entre otros, los siguientes extremos:
1) que los sujetos pasivos habían presentado autoliquidación por el Impuesto y ejercicio de referencia, en régimen de tributación conjunta, de la que resultaba una cuota diferencial de 165.406.711 ptas. (994.114,35 euros).
2) Que la Inspección considera correctos los rendimientos e incrementos de patrimonio regulares declarados por los obligados tributarios.
3) Que, en relación con los incrementos y disminuciones de patrimonio irregulares, dentro del apartado H2, la Inspección está conforme con los que en la declaración-liquidación presentada por los sujetos pasivos conceptúa de elementos patrimoniales "Privanza".
4) Que del apartado H2 incrementos y disminuciones de patrimonio irregulares, la Inspección no está conforme con lo que en la declaración-liquidación presentada por los sujetos pasivos conceptúa de elementos patrimoniales "OTROS".
5) Que por lo que respecta a estos últimos elementos patrimoniales, los hechos son los siguientes: a) el 17-2-1992 el Sr. Aurelio vende 23.111 acciones de la sociedad "ATHENA Compañía Ibérica de Seguros y Reaseguros, S.A.". constituída por transformación de "DAPA, Sociedad limitada", por un importe de 619.552.577 ptas. (3.723.585,98 euros). b) Dichas acciones las había adquirido del siguiente modo:
- 600 las suscribió el 18-12-79 parcialmente liberadas, y un coste de 560.000 ptas. (3.365,67 euros), 933,33 por acción.
- 600 acciones suscritas el 26-7-82 parcialmente liberadas y un coste de 300.000 ptas. (1.803,04 euros), 500 ptas. (3,01 e) por acción.
- 3.333 acciones el 13 de julio de 1993 por donación realizada por los padres con un valor de las acciones incluyendo los impuestos que recaen sobre la misma de 55.619.584 ptas. (334.280,43 e), 16.687,54 ptas. por acción.
- 1.511 suscritas el 28-10-83 totalmente liberadas. Coste cero.
- 1.511 acciones el 6-12-84 totalmente liberadas. Coste cero.
- 6.044 acciones el 18-9-85 totalmente liberadas. Coste cero.
- 9.512 suscritas el 17-9-86 totalmente liberadas (con desembolsos del 50% en esa fecha y desembolso del 50% el 2-12-88 con cargo a reserva voluntaria). Coste cero.
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el 2-12-88 vende los derechos de suscripción que le corresponden por un importe global de 569.371.000 ptas. (3.4521.988,63 e), 24.636,36 ptas. por cada uno.
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El 15 de junio del 93, el sujeto pasivo presentó la declaración de la Renta de las personas físicas, poniendo de manifiesto un incremento de patrimonio irregular por la venta de las acciones de 619.552.557 ptas. (3.723.585,86 e) y un incremento de patrimonio reducido de 307.910.815 ptas. (1.850.581,27 e), - se recoge en la pág. 8 de la declaración-liquidación de IRPF apartado H2 Incrementos y disminuciones de patrimonio irregulares "Otros elementos patrimoniales, OTROS"-, haciendo constar en el dorso de la página 8 de la declaración como había obtenido dicho incremento. En el cuerpo del acta se reproduce el dorso de esa página; añadiéndose que los sujetos pasivos se ratifican en lo puesto de manifiesto por ellos en la declaración-liquidación del impuesto en estos apartados del concepto tributario que nos ocupa".
La Inspección entendió, respecto de los incrementos y disminución del patrimonio irregular procedente de la enajenación de las 23.111 acciones de la sociedad Athena, que para determinar el valor de adquisición de las acciones total o parcialmente liberadas debía estarse al importe realmente satisfecho por el sujeto pasivo de acuerdo con lo establecido en el art. 48 uno b) de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , pudiendo arrojar un valor negativo, al establecer la disposición transitoria quinta del R.D. 1841/1991, de 30 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que del valor de adquisición se deducirán el importe de los derechos de suscripción que no hubiesen tributado por el Impuesto, como consecuencia de la normativa anterior al Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo .
Por otra parte, como periodo de permanencia de las acciones liberadas, la Inspección tomó el que comprendía desde la fecha del ingreso de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo (art. 45 a) de la Ley), aplicando también el coeficiente de abatimiento en relación con el momento en que se produjo la entrada en el patrimonio de las acciones, con independencia de si hubo o no desembolso monetario por parte del adquirente (art. 45 dos de la Ley ).
Como consecuencia de la regularización, apreció un incremento de patrimonio de 1.132.443.993 ptas., y un incremento de patrimonio reducido de 710.376.826 ptas., por lo que el apartado de incrementos de patrimonio irregulares se vió modificado en 402.466.011 ptas., dando lugar a las siguientes bases liquidables: Regular: 2.541.151 ptas., e irregular, 706.543.602 ptas., con una cuota resultante de 225.360.327 ptas. y unos intereses de demora de 114.239.163 ptas.
Aprobada la propuesta de liquidación por el Inspector Jefe en 18 de diciembre de 1997, con el rechazo de las alegaciones deducidas, relativas a la improcedencia de computar un valor de adquisición-negativo y a la necesidad de tener en cuenta la misma antigüedad que las acciones de los que procedían, los interesados promovieron reclamación económico- administrativo ante el TEAR Madrid, que fue desestimada por resolución de 23 de febrero de 2000, siendo esta decisión confirmada en alzada por el TEAC en 20 de diciembre de 2002.
Interpuesto recurso contencioso-administrativo por la representación de D. Aurelio y Dª Custodia contra la resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2002, en la demanda se interesó sentencia por la que:
"
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Se declare ilegal, y por tanto nula, la Disposición Transitoria Quinta del Reglamento del Impuesto sobre las Personas Físicas (aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre ).
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Se declare nulo, anule o revise y deje sin efecto la resolución impugnada y, por extensión, la liquidación y acuerdo que en ella se confirma, al basarse en una norma reglamentaria ilegal y utilizar criterios erróneos jurídicamente sobre el valor de adquisición de las acciones y sobre la antigüedad de las acciones liberadas.
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Se ordene a la Oficina Gestora la práctica de una nueva liquidación.
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Se reintegre a los declarante los importes abonados como deuda a la Administración Tributaria, más los intereses desde su ingreso y el coste de los avales mientras se mantuvieron presentados ante la Administración Tributaria.
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Se adopten, en su caso, las medidas y providencias que fuesen necesarias para el efectivo cumplimiento del derecho del reclamante".
Tramitado el recurso, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo dictó sentencia, con fecha 30 de noviembre de 2005 , con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Aurelio y Dª Custodia representados por la Procuradora D. Gumersindo Luis García Fernández, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de diciembre de 2002 sobre liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las personas físicas , ejercicio 1992, debemos declarar y declaramos la nulidad de la expresada resolución, así como de la liquidación tributaria que en ella se examina, en lo relativo a la valoración del precio de adquisición de las acciones cuya enajenación dio lugar al incremento patrimonial gravado, que deberá calcularse tomando como base que, respecto de las acciones totalmente liberadas cuya adquisición fue consecuencia de una ampliación de capital deben entenderse adquiridas en la fecha de emisión de la acción de la que originariamente derivan, nulidad que se declara a todos los efectos legales, en especial en lo relativo al derecho de la recurrente a ser reembolsada de los gastos de aval que hubiera satisfecho para la suspensión de la deudas tributaria, en la parte proporcional en que cuantitativamente se estima este recurso, desestimando las restantes pretensiones ejercitadas, sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".
El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia dictada y, tras tenerse por preparado, lo interpuso con la súplica de que se dicte otra por la que estimando el recurso case y anule la recurrida, confirmando la resolución del TEAC.
La representación de D. Aurelio y Dª Custodia se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria del recurso, con expresa imposición de costas a la recurrente.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 12 de enero de 2011, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala
El Abogado del Estado articula frente a la sentencia un solo motivo, en el que, con invocación del artículo 88.1. d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa alega infracción del artículo 45 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y que, en lo que aquí interesa, disponía:
Dos. Cuando los incrementos o disminuciones de patrimonio procedan de la transmisión de bienes o derechos adquiridos con más de dos años de antelación a la fecha de aquélla o de derechos de suscripción que procedan de valores adquiridos con la misma antelación, su importe, a efectos de tributación, se determinará de acuerdo con las reglas y porcentajes siguientes:
a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre las fechas de adquisición y transmisión, redondeado por exceso.
b) Con carácter general, el incremento o disminución patrimonial se reducirá en un 7,14 por 100 para cada año de permanencia que exceda de dos...
A partir de que la reducción del incremento patrimonial requiere computar el tiempo transcurrido entre las fechas de adquisición y de transmisión del bien que se enajena, el Abogado del Estado considera como ajustado a Derecho del criterio de la Inspección, después ratificado por el TEAC, que identifica la fecha de la adquisición de las acciones liberadas con la de emisión de las mismas, por entender que es entonces cuando ingresan en el patrimonio del sujeto pasivo, sin que dicha conclusión quede desvirtuada por el hecho de que el accionista no haya efectuado ningún desembolso, al haberse realizado la ampliación de capital a partir de las reservas acumuladas previamente, sin que se trate de situación comparable con la ampliación de capital mediante la elevación de valor nominal de las antiguas ya existentes (estampillado), pues en este último caso no se crean nuevos títulos y por ello los antiguos siguen teniendo la misma antigüedad.
Por otro lado, reconoce el Abogado del Estado que la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (artículo 45.4 ) vino a disponer que "Cuando se trate de acciones liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de que procedan" . Sin embargo, considera que este precepto no puede ser considerado como aclaratorio, al no existir anteriormente regulación de la cuestión, por lo que hasta 1 de enero de 1996 debía aplicarse la regla general y a partir de dicha fecha lo dispuesto en la excepción que supone el referido precepto.
Finaliza su exposición el Abogado del Estado manifestando que cuando se entregan acciones liberadas con cargo a reservas, el capital no se amplia con nuevas aportaciones, sino con cargo a aquellas que obraban ya en el patrimonio social; en cambio, técnicamente, si existe una incorporación de bienes al patrimonio del socio, bienes que con anterioridad pertenecían al patrimonio de la sociedad y "siendo ello así, el período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se computa a partir de la suscripción de las nuevas acciones". Igualmente, se afirma frente a la sentencia que no existía vacío legal, sino simplemente una previsión contenida en el apartado 2 del artículo 45 de la Ley del Impuesto , según la cual la Inspección actuó correctamente.
Esta Sala ya se ha pronunciado en sentido desestimatorio respecto a motivo en el que el Abogado del Estado alegaba la misma infracción que ahora arguye.
En efecto, en la Sentencia de 15 de diciembre de 2008 (recurso de casación 10476/2004 , en relación con una liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1993 y, por tanto, con anterioridad a la incorporación del apartado 4 al artículo 41 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por la Disposición Final Quinta de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades) dijimos (Fundamento de Derecho Quinto):
"El motivo de casación esgrimido por el Abogado del Estado tampoco puede tener acogida, ya que, conforme a la normativa aplicable al momento a que se contraen las actuaciones, la antigüedad de las acciones totalmente liberadas emitidas con cargo a las reservas debía computarse en función de las acciones de procedencia, con base en las siguientes consideraciones:
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En las ampliaciones de que se trata no hay técnicamente un acto de verdadera suscripción y desembolso por parte del socio, siendo la adquisición gratuita de acciones fruto de la transformación de reservas o beneficios, de tal manera que el socio viene a poseer, bajo la forma de las nuevas acciones algo que le pertenecía como patrimonio existente en la sociedad bajo el concepto de reservas.
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Ante la inexistencia de una norma expresa que regule la materia, se considera ajustado atribuirles el mismo tratamiento fiscal que a las ampliaciones de capital realizadas mediante la elevación del nominal de las acciones ya existentes (estampillado de las acciones), porque si bien es cierto que no se trata de situaciones "idénticas", sin embargo sí se trata de dos supuestos de ampliación de capital igualmente gratuitos para los socios, ampliaciones ambas que se realizan con cargo a reservas, y en las que en una se lleva a cabo la emisión de nuevas, resultando carente de la adecuada justificación que difieran en su tratamiento fiscal cuando su fundamento era sustancialmente idéntico, de tal forma que si el estampillado de acciones no afecta a la antigüedad en cuanto a la reducción del art. 45 de la Ley 18/1991 , la entrega de acciones liberadas tampoco debe comportar el que su emisión sea el inicio de un nuevo cómputo del período de permanencia.
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Debe tenerse, asimismo, en cuenta el criterio interpretativo introducido por el legislador en el apartado cuarto del artículo 45 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , a través de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, Disposición Final Quinta , que estableció de forma expresa que "cuando se trate de acciones totalmente liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan".
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Abunda en lo expuesto el hecho de que, conforme al art. 35.1.a) de la LIRPF -redacción dada por Ley 46/2002 art. 17- y 35.2 se distingue entre acciones parcialmente liberadas, en que el valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente, tomándose como fecha de adquisición la de la entrega de los títulos, frente a las acciones totalmente liberadas, cuyo valor de adquisición, así como el de las acciones de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el numero de títulos, tanto los antiguos como los liberados que corresponda, y su antigüedad, coherentemente con lo anterior, será la que corresponde a las acciones de las cuales procedan."
Con posterioridad el criterio expuesto ha sido ratificado en Sentencias de 5 de marzo de 2009 (dos, correspondientes a los recursos de casación números 3550/2005 y 5183/2005 ) y 14 de enero de 2010 (recurso de casación núm. 2247/2004 ).
En aplicación del principio de unidad de doctrina, se rechaza el motivo y se desestima el recurso de casación interpuesto.
La desestimación del recurso de casación ha de hacerse preceptivamente con imposición de las costas a la Administración recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de lo prevenido en el artículo 139. 3 , limita los honorarios del Abogado de la parte recurrida a la cantidad máxima de 3.000 euros.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación nº 1406/06, interpuesto por interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 30 de noviembre de 2005 , con imposición de costas a la Administración recurrente, con la limitación señalada en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
