Resolución nº 00/7912/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 31 de Enero de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (31/01/2011), vista la reclamación económico-administrativa que pendía ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por Dª. A, con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra liquidación dictada por la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de ... por Impuesto sobre Sucesiones de 23 de Septiembre de 2008, por importe de 255.342,60 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- D. B falleció, en ... el día ... de 2005, habiendo otorgado testamento ante el Notario de ... D. ..., el día ... de 1984, con el número ... de su protocolo, en el que legaba, en pleno dominio, a su esposa, D.ª A, el tercio de libre disposición de su herencia, sin perjuicio de lo que le correspondiera por su cuota legal usufructuaria e instituía y nombraba herederos universales, por partes iguales a sus tres hijos, D.ª C, D. D y D. E.

SEGUNDO.- La obligada tributaria presentó, con fecha 19 de mayo de 2006, autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado por el fallecimiento del causante, consignando una Base Imponible de 4.928.911,08 €, la cual originó un ingreso de 1.452.817,45 €.

TERCERO.- Las actuaciones inspectoras de comprobación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se iniciaron el 10 de Octubre de 2007 y, en el curso de las mismas, el órgano actuante procedió a solicitar dictamen de peritos de la Administración sobre elvalor de las participaciones de la Empresa " X, S.L." incluidas en el caudal relicto, y respecto de las cuales se solicita, por los contribuyentes la aplicación de la reducción del articulo 20.2.c) de la Ley 29/1987, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los obligados tributarios, en su autoliquidación, consideraron que pasaban a formar parte del caudal hereditario, entre otros bienes, 14.655 participaciones (1.442 de carácter ganancial y 13.213 de carácter privativo) de la empresa familiar mencionada, solicitando, por todas ellas, la reducción del 95% del valor, regulada en el ya mencionado artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987. No obstante, el informe dictado por los peritos de la Administración, a petición del órgano actuante, valora únicamente 1.749 participaciones (1.442 gananciales y 307 privativas) de las que era titular el causante, ya que no tiene en cuenta las que resultan de la ampliación de capital que se acuerda en reunión de 15 de Noviembre de 2005 y que tiene, como principales características, las siguientes: ser una ampliación del capital social de la entidad citada por 1.290.600,00 €, mediante la emisión de 12.906 participaciones sociales de 100 euros, cada una de ellas (números 1.804 al 14.709, ambos inclusive), suscritas con carácter privativo por el causante (mediante aportación de vivienda sita en ... cuyo valor declarado y comprobado asciende a 390.600 € y mediante aportación en metálico de 900.000 € acordada en Junta y escriturada cuatro días antes del fallecimiento, presentando copia en el Registro Mercantil de ... (con posterioridad al óbito del causante) el ... de 2.005, resultando inscrita el día ... de 2.005, es decir, un mes después de la fecha del deceso.

Por ello, de acuerdo a lo dispuesto, la Inspección considera que se cumplen los requisitos para poder aplicar la reducción del 95% prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/87 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sobre 1.749 participaciones, (1.442 gananciales y 307 privativas, con un valor comprobado de 144.200,00 € y 30.700,00 €, respectivamente). Igualmente, se considera por la Administración Tributaria, que pasa a formar parte del caudal hereditario una cuantía de 1.290.600 € en concepto de derecho de crédito del causante frente a la sociedad "X, S.L.", materializado en la vivienda sita en ... (cuyo valor comprobado asciende a 390.600 €) y 900.000 € en metálico. Por todo ello, tal y como consta en el Acta incoada (A-02 ...), en disconformidad, el 9 de Abril de 2008, las actuaciones inspectoras determinan una masa hereditaria neta de 11.802.859,54 €, correspondiéndole a la interesada, como porción hereditaria individual, 5.271.943,92 €. Asimismo, la propuesta de liquidación contenida en el Acta, reconoce el derecho a la aplicación de las reducciones previstas en la Ley 29/1987, por importe de 284.796,41 €, desglosadas en: 50.000 €, por la reducción prevista en el artículo 20.2.a) de la citada Ley (por parentesco); 122.000 €, por la recogida en el artículo 20.2.c) (por la vivienda habitual del causante); 69.246,56 €, por la recogida en el artículo 20.2.c) (por el 95% del valor de las participaciones de Y, S.L. incluidas en el caudal relicto, en proporción a la porción hereditaria); y 43.549,85 € por la reducción prevista en el mismo artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 (por el 95% del valor de las participaciones de X, S.L. incluidas en el caudal relicto, de acuerdo a las consideraciones del informe anteriormente referido, en la proporción correspondiente a la porción hereditaria). A mayor abundamiento, la reducción del 95% se aplica sobre el valor de las participaciones de "X, S.L." en la parte que corresponde a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de la actividad económica minorados en las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, no pudiendo considerarse afectos al ejercicio de la actividad, al momento del fallecimiento, el inmueble aportado ni la aportación dineraria. De acuerdo a todo lo anterior, la propuesta de liquidación del Impuesto fija una Base Liquidable de 4.987.147,51 €, una Cuota Íntegra de 1.623.636,53 €, que, tras la aplicación del coeficiente procedente de acuerdo al artículo 22 de la Ley 29/1987, determina una Cuota Tributaria de 1.948.363,80 €. Considerando lo ingresado en la autoliquidación previa y lo resultante de una anterior Acta de Conformidad (A01 9015699 4) se fija una cuantía a ingresar de 223.072,02 €, a la que deben añadirse los intereses de demora, por 25.853,44 €, resultando una cuantía total a ingresar, por la contribuyente, de 248.925,46 €.

CUARTO.- El 25 de Abril de 2008, Dª. A presenta escrito de alegaciones contra el anterior Acta de Disconformidad, ante la Inspección Tributaria de la Comunidad de ..., manifestando su oposición a los fundamentos de la liquidación contenida en la misma en base a diversos motivos.

En primer lugar, se refiere a la consideración que de la ampliación de capital plasma la Inspección Tributaria. Según la propuesta de liquidación contenida en el Acta, dado que la inscripción en el Registro Mercantil de dicha ampliación de capital era obligatoria y, a fecha del fallecimiento del causante, momento en el que se devenga el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no se había producido, la Administración Tributaria no pudo tener conocimiento de la ampliación de capital producida, por lo que las aportaciones del causante en dicha ampliación deben calificarse como derechos de crédito a favor del mismo frente a "X, S.L." y, por tanto, incorporables a la masa hereditaria con tal carácter. No obstante, la interesada pretende plasmar la existencia de argumentos contradictorios en la propuesta ya que, frente a lo anterior, el informe defiende que la Administración Tributaria es un tercero de buena fe en relación con lo publicado en el Registro en el momento de nacer el hecho imponible; de este modo, se está reconociendo implícitamente que el aumento de capital sí se produce con anterioridad a la inscripción, pero no afecta a la Administración Tributaria. Además, trata de defender su planteamiento en base a que la inscripción en el Registro Mercantil de la ampliación de capital tiene naturaleza declarativa y no constitutiva. El informe ampliatorio mantiene que la inscripción en el Registro Mercantil "tiene carácter obligatorio, salvo en los casos en que expresamente se diga lo contrario", conforme al artículo 4.1 del Reglamento del Registro Mercantil, aunque, en realidad, según la interesada, tal afirmación es evidente que no comporta que la inscripción sea constitutiva "per se" apoyándose en las consideraciones sobre eficacia declarativa y constitutiva de la inscripción mantenidas por diversos profesores de Derecho Mercantil. Según recoge el escrito de alegaciones, "En nuestro Derecho, la inscripción en el Registro Mercantil no tiene, como regla general, carácter constitutivo, es decir, desde que la operación de que se trate se produce (en nuestro caso la ampliación de capital), el acto existe y produce los efectos que se derivan de su celebración, con independencia de que se dé a conocer o no a los terceros mediante la publicidad registral (...)La Jurisprudencia del Tribunal Supremo se ha pronunciado a favor del carácter declarativo de la inscripción del aumento de capital. De este modo, en las sentencias de 27 de marzo de 1984, de 29 de septiembre de 1993 y de 30 de marzo de 1999, cuyos extractos a continuación reproducimos, el Tribunal Supremo concluye que la falta de inscripción no impide que el aumento sea eficaz (...)Igualmente, la Dirección General de Registros y Notariado ha afirmado recientemente el carácter declarativo de la inscripción del aumento de capital en las Resoluciones de dicho órgano de fecha de 11 de enero de 2005, 31 de marzo y 22 de octubre de 2003, que se reproducen parcialmente a continuación (...)En conclusión, la naturaleza declarativa de la inscripción implica que, si bien el aumento de capital y sus consecuencias jurídicas no podrán ser oponibles a los terceros de buena fe hasta que se haya practicado la inscripción en el Registro Mercantil y la consiguiente publicación en el BORME, en el resto de supuestos, la falta de inscripción no impide que el acuerdo de la Junta General de aumento de capital y el negocio jurídico de suscripción de acciones/participaciones produzca los efectos que le son propios. De esta manera, una vez que el aumento de capital se inscribe se considerará como fecha del mismo la fecha en la que adoptó el acuerdo de ampliación de capital en la correspondiente escritura pública, y no la fecha en la que se produzca la inscripción".

En segundo lugar, alega la improcedencia de la recalificación de la aportaciones realizadas como derechos de crédito como señala la Inspección. Por las consideraciones anteriormente referidas relativas a la naturaleza declarativa de la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura pública de ampliación de capital, ésta, otorgada el 15 de Noviembre de 2005, desplegó todos sus efectos, produciéndose la traslación de los bienes aportados por D. B a la entidad, sin que desde ese momento pueda hablarse ni de derecho de crédito de la sociedad contra el aportante ni de éste contra la sociedad por haberse ejecutado el negocio jurídico en que consiste la aportación.

En cuanto al derecho a que se aplique la reducción del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 sobre las participaciones en "X, S.L." y teniendo en cuenta los argumentos mencionados, tal beneficio debe aplicarse sobre las 14.709 participaciones y no solamente sobre las 1.749 respecto de las cuales la aplica la Inspección Tributaria. En este punto, el Acta de Disconformidad señala que los bienes (con los que se suscribió por el causante la ampliación de capital en la que adquirió la mayoría de dichas participaciones), que fueron entregados a la entidad el 15 de Noviembre de 2005 (900.000 euros en metálico y el inmueble sito en ..., es decir, cuatro días antes del fallecimiento, no se encuentran afectos al ejercicio de una actividad económica, ya que existíó la imposibilidad material de ejercer con ellos actividad alguna durante ese período, recalculándose por ello, el importe sobre el que procede calcular el 95% de reducción. Sin embargo, la interesada no comparte tal consideración pues tales hechos no desvirtúan la exigencia de que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio inmobiliario tal como dispone el artículo 4. apartado 8°. Dos .a) de la LIP, a la que el artículo 20.2.c) remite para determinar qué condiciones deben cumplir los bienes para que sea aplicable, sobre ellos, la reducción pretendida.

El 22 de Mayo de 2008, la interesada, por medio de su representante, presenta un escrito de alegaciones adicional al anterior, haciendo mención a la existencia de una Resolución, la número 1031/2006, de la Vocalía 2ª del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de noviembre de 2007, que, aunque versa sobre la amortización fiscal de un fondo de comercio aflorado en una fusión, se pronuncia sobre la eficacia de las ampliaciones de capital en su Fundamento Jurídico Tercero, disponiendo que " ... Entiende la Inspección que así como la inscripción de la escritura de fusión tiene carácter constitutivo, por establecerlo así expresamente el arto 245 del T.R. de la Ley de Sociedades Anónimas ("la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción), no ocurre lo mismo con la ampliación de capital, no existiendo precepto alguno en el dicho T.R. que supedite la eficacia de tal ampliación a su inscripción en el R.M. Como señala la recurrente en sus alegaciones, la ampliación de capital no se consuma en un solo acto, implica un proceso que parte de la adopción del acuerdo correspondiente, pasa por su ejecución y concluye con la inscripción simultánea de acuerdo y ejecución en el R.M., como ordena el art. 161 del TR de la LSA. La inscripción de la ampliación de capital en el R.M. produce la publicidad frente a terceros de dicho acto. Y tal eficacia en nada empece la eficacia de los actos anteriores del proceso. En concreto, la suscripción de las acciones, necesariamente anterior a la inscripción de la ampliación en el R.M., produce sus propios efectos; vincula al suscriptor con la sociedad, naciendo de tal acto los vínculos jurídicos propios de la relación socio/sociedad, el conjunto de obligaciones y derechos recíprocos a cargo y a favor de uno y otra derivados del contrato social, y desde luego nace a cargo del suscriptor la obligación de hacer su aportación al capital social como expresamente prevé el art. 162.2 del TR de la LSA. En definitiva, la publicidad frente a terceros que nace de la inscripción en el R.M. es perfectamente compatible con la eficacia propia de los actos anteriores del proceso de ampliación del capital". Según manifiesta la interesada en su escrito, este planteamiento del Tribunal Central confirma y sustenta sus alegaciones previas sobre la consideración de la inscripción en el Registro Mercantil como declarativa y no como constitutiva.

QUINTO.- El 23 de Septiembre de 2008, la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de ... dicta el acuerdo liquidatorio con cargo a D.ª A en relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones derivado del fallecimiento de D. B.

Según recoge el citado acuerdo, a la vista de las alegaciones presentadas y de la documentación que se acompaña, a juicio de la Inspección, forman parte del caudal hereditario 1.290.600,00 € en concepto de derecho de derecho de crédito, que tenía el causante frente a la entidad "X, S.L." materializado en una vivienda sita en ..., valorada en 390.600,00 €, y 900.000 euros en metálico, y no forman parte del mismo las participaciones obtenidas de la ampliación de capital de "X, S.L.", que a fecha del fallecimiento son inexistentes frente a terceros (la Administración Tributaria) y, evidentemente, hasta su inscripción en el Registro Mercantil y dada la entrega de dichos bienes a la entidad, mediante documento público, constituyen un derecho de crédito del causante ante "X, S.L.", derecho de crédito que se hereda, adquiriéndolo los causahabientes desde la fecha de fallecimiento, el 19 de Noviembre de 2005, Y por tanto, este derecho forma indubitadamente parte del caudal relicto y de la base del impuesto. Ante la alegación de la interesada, referida al carácter declarativo (y no constitutivo) de la inscripción de la ampliación de capital de "X, S.L." en el Registro Mercantil, el órgano liquidador manifiesta que "toda modificación estatutaria, como lo es una ampliación de capital, dada la trascendencia que puede tener no solo para los propios socios sino también para terceros, exige el cumplimiento de determinados requisitos formales, que den prueba de su existencia real y de la fecha a partir de la cual adquiere eficacia para las partes y para terceros. De acuerdo con la legislación mercantil, tanto en el caso de sociedades anónimas como en las entidades de responsabilidad limitada, los acuerdos de ampliación de capital deben ser elevados a escritura pública e inscribirse en el Registro Mercantil. Así, tanto el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en su artículo 144.2, como la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en su artículo 71.2, establecen en idénticos términos, que: "La modificación se hará constar en escritura pública, que se inscribirá en el Registro Mercantil y se publicará en el "Boletín Oficial" del Registro Mercantil", añadiendo más adelante en los artículos 162 de la Ley de Sociedades Anónimas y en el artículo 78 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, también en idénticos términos que: "El acuerdo de aumento del capital social y la ejecución del mismo deberán inscribirse simultáneamente en el Registro Mercantil". Por su parte el Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil dispone lo siguiente: "Artículo 4°: "1. La inscripción en el Registro Mercantil tendrá carácter obligatorio, salvo en los casos en que expresamente se disponga lo contrario; Artículo 9°1. Los actos sujetos a inscripción sólo serán oponibles a terceros de buena fe desde su publicación en el "Boletín Oficial" del Registro Mercantil. Quedan a salvo los efectos propios de la inscripción". De los preceptos transcritos se deduce, y así se ha mantenido en la jurisprudencia, que "para que el aumento de capital surta efectos frente a terceros, y la Hacienda Pública lo es, se exige, con carácter constitutivo que el acuerdo se adopte en Junta general de accionistas, que se otorgue escritura pública y que se proceda á su inscripción en el Registro Mercantil y publicación en su Boletín Oficial, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la aportación dineraria efectuada no pueda ser calificada de ampliación de capital sino de préstamo o ayuda financiera (...)". (Sentencia de 9 de octubre de 2003 de la Audiencia Nacional). De igual manera, se ha pronunciado el Tribunal Económico-Central en Resolución de 26 de octubre de 2001 "En idéntico sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en otras ocasiones (RS. De 23 de julio de 1999, 8 de septiembre de 2000); así, en la Resolución de 12 de febrero de 1997, citada por la Inspección, se señala "A tenor de la situación descrita y teniendo en cuenta nuestra legislación mercantil (artículo 84 de la LSA de 17 de julio de 1951, artículo 144 TRLSA, aprobado por RD Leg. 1564/1989, de 22 de diciembre), la ampliación de capital requiere diferentes requisitos que han de producirse de forma conjunta para que la misma surta efectos frente a terceros: a) Acuerdo de la Junta General de Accionistas; b) Otorgamíento de escritura pública; c) Inscripción en el Registro Mercantil. La escritura pública y la inscripción en el Registro Mercantil tienen un carácter constitutivo de forma que no puede entenderse aumentado y suscrito el capital sin el documento público, siendo, por tanto, a la fecha de éste a la que hay que remitirse a efectos de considerar el momento de ejecución de la ampliación de capital. Por ello, hay que entender que en tanto en cuanto las ampliaciones de capital no se hayan hecho efectivas mediante el cumplimiento de los requisitos mencionados con anterioridad, las cantidades percibidas tienen la consideración de préstamos o ayudas financieras". En definitiva, de acuerdo a todo lo anterior, y tal y como recoge el acuerdo, la Inspección no cuestiona la efectividad del acuerdo adoptado por la Junta General Extraordinaria de la sociedad, ni considera que el mismo sea nulo de derecho o inexistente, sino que, de acuerdo con la normativa y jurisprudencia más arriba transcrita, dicho acuerdo carece de eficacia (o, cuanto menos, se cuestiona su existencia frente a terceros) a la fecha del fallecimiento del causante, única fecha a considerar en el presente caso. La ampliación de capital no alcanzará su eficacia hasta su inscripción registral, que en este caso se produce el 14 de Diciembre de 2005, fecha posterior al fallecimiento, acaecido el 19 de Noviembre de 2005.

Además, la reducción del 95% del artículo 20.2.c) sólo alcanzaría al valor de las participaciones de "X, S.L." a las que se aplica, en proporción a los bienes afectos, a la actividad de la sociedad y que la afectación de los elementos patrimoniales se produce en cuanto sean necesarios para obtener los rendimientos y se utilicen para los fines de la actividad, todo ello en base a que el artículo 4 de la Ley 19/1991 de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, al que el 20.2.c) de la Ley 29/1987 vincula la aplicación de la reducción, dispone, en su último párrafo, que "La exención solo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad". Los activos de la mercantil afectos a su actividad de arrendamiento eran aquellos que, en la fecha del fallecimiento, eran necesarios para obtener los rendimientos y siempre y cuando se utilizaran para los fines de la actividad, por lo que, en el caso hipotético de que se considerara efectuada y válida la ampliación de capital antes del fallecimiento, los bienes aportados por el causante a la entidad en el curso de la misma (un inmueble y un dinero en metálico) no pueden considerarse, en modo alguno, afectos a la actividad de "X, S.L.".

El acuerdo liquidatorio, que confirma la propuesta contenida en el Acta en todos sus extremos, fijando una deuda tributaria total, incluyendo los intereses de demora, de 255.342,60 €, es notificado a la parte interesada el 25 de Septiembre de 2008.

SEXTO.- El 24 de Octubre de 2008, D.ª A interpone reclamación económico-administrativa contra el acuerdo liquidatorio por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones anteriormente descrito, dictado por la Comunidad de ..., ante este Tribunal Central, "dado que la cuantía del acto impugnado supera el importe de 150.000 euros, lo cual, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 36 del Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, hace procedente la interposición de la reclamación económica-administrativa ante el Tribunal Económico - Administrativo Central". La puesta de manifiesto del expediente se le notifica el 1 de Diciembre de 2008.

SÉPTIMO.- El 18 de Diciembre de 2008, la interesada presenta un escrito, dirigido al Tribunal Central, indicando que "ha existido un error en la interposición de la reclamación económica-administrativa ante ese Tribunal, ya que la misma debió interponerse en su momento ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... que es quien en la actualidad conoce del resto de las reclamaciones económicas-administrativas, interpuestas por el resto de herederos derivadas de la actuación inspectora seguida por la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Comunidad de ...", solicitando que el expediente fuera remitido al Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., a los efectos de que sea ese Tribunal, quien finalmente resuelve el expediente íntegro junto con el resto de herederos de D. B.

OCTAVO.- El 29 de Diciembre de 2008 la interesada presenta escrito de alegaciones ante este Tribunal Central, exponiendo que está en desacuerdo con el acuerdo liquidatorio impugnado, reiterando los argumentos ya expuestos en fases procedimentales anteriores.

Remarca la posible contradicción en la postura mantenida por la Administración Tributaria en cuanto a la ampliación de capital, ya que, por un lado, el otorgar carácter constitutivo a su inscripción en el Registro Mercantil, implica, que hasta que ésta no ha tenido lugar, aquélla no existe en el mundo del derecho y, sin embargo, por otro lado, el acuerdo liquidatorio defiende que la Administración Tributaria es un tercero de buena fe en relación con lo publicado en el Registro en el momento de nacer el hecho imponible, con lo quese está reconociendo, implícitamente, que el aumento de capital sí se produce con anterioridad a la inscripción, pero no afecta a la Administración Tributaria.

Para defender que la inscripción en el Registro Mercantil de la ampliación de capital tiene carácter declarativo, y no constitutivo, aparte de reproducir literalmente los argumentos expuestos en las alegaciones presentadas durante la tramitación del procedimiento tributario, hace referencia a los artículos 49.l. b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, y 92.l.b y 93.1 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Los dos primeros artículos mencionados disponen que el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Operaciones Societarias (que es el impuesto que grava la ampliación de capital cuya fecha de realización se discute) se devenga el día en que se formaliza el acto sujeto a gravamen, señalando el tercero de los artículos mencionados que "a efectos de determinar el devengo en las operaciones societarias, se entenderá por formalización del acto sujeto a gravamen el otorgamiento de la escritura pública correspondiente" . Es decir, que la misma Administración Tributaria que niega la existencia o la vinculación de la ampliación de capital de la entidad "X, S.L.", formalizada con fecha 15 de Noviembre de 2005 hasta que su inscripción registral tenga lugar, ha conocido y aceptado a efectos del gravamen de Operaciones Societarias que dicha ampliación se realizó con fecha 15 de Noviembre de 2005, es decir, en la fecha de la Escritura Pública de la ampliación.

En lo demás, se reitera en los mismos argumentos en los que basó sus alegaciones al acuerdo liquidatorio, y que fueron expuestos anteriormente. En particular, pone especial énfasis en justificar que los bienes aportados por el causante, al acudir a la ampliación de capital de "X, S.L.", deben quedar considerados como afectos a la actividad de arrendamiento que aquélla desarrolla, ya que se trata de un bien inmueble (que debe considerarse afectado, desde que pasa a disposición de la entidad, a la actividad de arrendamiento aunque efectivamente no hubiera sido arrendado en la fecha del fallecimiento) y de una cantidad en metálico (que también debe considerase afecto a la actividad porque es evidente que es imprescindible para dar cumplimiento a esa parte del objeto social). Por ello, considera que las 14.709 participaciones representativas del capital social de "X, S.L.", una vez producida la ampliación de capital, deben gozar de la aplicación de la reducción del 95% de la base liquidable, al cumplirse los requisitos dispuestos en la Ley sobre el Impuesto sobre el Patrimonio, en los términos de la remisión que efectúa el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación, plazo y cuantía que son requisitos para la admisión a trámite de la presente reclamación, de la que este Tribunal Central puede conocer en únicainstancia, de acuerdo a lo que dispone el artículo 229.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

SEGUNDO.- La primera cuestión que procede analizar es la relativa a las consecuencias que, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se ha de reconocer a la operación de ampliación de capital de "X, S.L." que se ha descrito. Se trata de una cuestión crucial en el presente expediente, pues del reconocimiento, o no, de la validez de la operación depende la configuración del caudal hereditario y, con ello, la regularización del Impuesto.

El acuerdo liquidatorio, amparándose en un informe previo emitido por peritos de la Administración, considera que la ampliación de capital referida no puede tener eficacia en la regularización, porque se considera como no efectivamente realizada, a la fecha del devengo. Reconociendo que había sido debidamente acordada en la Junta de Accionistas de la entidad y otorgada en escritura pública con anterioridad al deceso del causante, no considera los efectos que de ella se pueden derivar (supondría que el causante recibe en su patrimonio, y por tanto quedarían dentro del caudal relicto, un número de participaciones - las suscritas en la ampliación - y perdería los bienes que aporta para acudir a la ampliación). Derivado de tal razonamiento, la Administración Tributaria considera que, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y considerando la fecha de su devengo (el 19 de Noviembre de 2005), el causante no tendría la propiedad de las participaciones suscritas en la ampliación, sino que lo que se debe reconocer incluido en el caudal hereditario es un derecho de crédito frente a la entidad "X, S.L.", por el valor de las participaciones suscritas, que se incluiría en la herencia y, por tanto, en último término, en la Base Imponible del Impuesto. Y tal planteamiento no carece de importancia en el presente expediente, pues, como la propia Administración Tributaria reconoce, las participaciones de "X, S.L." que se transmiten "mortis causa" con el fallecimiento de D. B cumplen las condiciones para disfrutar de la reducción recogida en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que no es lo mismo que en el caudal hereditario aparezcan las participaciones suscritas - que disfrutarían de la reducción - que, como plantea el acuerdo liquidatorio, lo que se transmita a los herederos sea el derecho de crédito por estar pendiente de materialización la operación de ampliación de capital.

Por su parte, la parte interesada, intenta defender que la operación de capital tiene plenos efectos ya en la fecha del devengo del Impuesto, pues que la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de otorgamiento de la misma, que se produjo en un momento posterior al del fallecimiento, sólo tiene consecuencias en cuanto a la publicidad frente a terceros, pero no limita la eficacia de los actos anteriores que, necesariamente, una operación de ampliación de capital conlleva.

TERCERO.- La cuestión que procede analizar se centra, fundamentalmente, en lo que deriva del artículo 152.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto 1564/1989, de 22 de diciembre , a cuyo tenor: "el aumento de capital social habrá de acordarse por la Junta General con los requisitos establecidos para la modificación de Estatutos sociales", señalando el artículo 144 que: "1. La modificación de los Estatutos deberá ser acordada por la Junta General (...)2. En todo caso, el acuerdo se hará constar en escritura pública, que se inscribirá en el Registro Mercantil y se publicará en el Registro oficial del Registro Mercantil". Puesto que, en virtud de la operación de aumento de capital social, se eleva la cifra de éste que figura en los estatutos de la sociedad, ello implica, en definitiva, una modificación estatutaria, exigiéndose, como ya se ha dicho, acuerdo de la Junta General y publicidad registral.

A pesar de tratarse de un tema tradicionalmente controvertido, del tenor de los preceptos referidos, debe deducirse que para que el aumento o ampliación de capital surta efectos frente a terceros, se exige, con carácter constitutivo, que el acuerdo se adopte por la Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil y publicación en su Boletín Oficial, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros. En consecuencia, en el presente caso, al no estar acreditada la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de ampliación de capital a la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que es la fecha del fallecimiento del causante, debe afirmarse que ésta no goza de los requisitos que se precisan para que pueda surtir efectos frente a terceros y en consecuencia frente a la Hacienda Pública.

En este sentido, este Tribunal Central entiende que, a la hora de decidir sobre la naturaleza de la inscripción registral de la ampliación de capital (ya declarativa, ya constitutiva) ha de seguirse la postura más recientemente mantenida por el Tribunal Supremo, plasmada en la Sentencia de 20 de Diciembre de 2009, en relación al Recurso de Casación 10220/2003, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, en la que se recoge que " (...) el aumento de capital debe formalizarse en escritura pública y, además, inscribirse en el Registro Mercantil, publicándose en el Boletín Oficial de dicho Registro. El punto de referencia obligado de la norma es el artículo25 de la Segunda Directiva Comunitaria a cuyo tenor "todo aumento de capital deberá ser decidido por la Junta General". Este acuerdo y su ejecución serán objeto de publicidad, efectuada según la modalidad prevista por la legislación de cada Estado miembro, conforme al artículo 3 de la Directriz(sic) 68/15(sic)/CEE. La forma de publicidad en el Derecho español consiste precisamente en la inscripción en el Registro Mercantil y la publicación en el Boletín de dicho organismo. Con arreglo al artículo 162.1 , el acuerdo de aumento de capital social y la ejecución del mismo deben inscribirse simultáneamente en el Registro Mercantil. Es evidente que esta disposición opera si la ejecución es simultánea al acuerdo y no puede operar si la ejecución del acuerdo queda aplazada por el mismo (STS Sala de lo Civil, de 28 de noviembre de 2002, rec. num. 1543/1997 ).

El aumento de capital, mientras no se inscribe en el Registro Mercantil, está en una situación de incertidumbre que le hace más próximo a un mero proyecto, con la consiguiente inseguridad jurídica respecto de terceros. De ahí que los suscriptores puedan pedir la resolución de la obligación de aportar y la restitución de las aportaciones realizadas si, transcurridos seis meses desde que se abrió el plazo de suscripción; no se hubieran presentado para su inscripción en el Registro Mercantil los documentos acreditativos de la ejecución del aumento (art. 162.2 TR ). De donde se deduce que los efectos del contrato de suscripción solo serán definitivos cuando el aumento de capital se inscriba.

Conforme con la doctrina civilista más autorizada, el aumento de capital que junto a su ejecución no se presenta para su inscripción en el Registro Mercantil dentro del plazo de seis meses desde que se abrió el plazo para la suscripción, es un aumento claudicante. Lo es porque a partir de ese momento los suscriptores tienen derecho a exigir la restitución de las aportaciones realizadas y si lo hacen, el aumento de capital queda sin efecto. Nos encontramos ante un caso de documento sujeto a inscripción pero no inscrito, que, por tanto, no perjudica a tercero conforme al artículo 21.1 del Código de Comercio y al artículo 9 del Reglamento. Frente a terceros es inoponible el aumento de capital.

Según el artículo 165 del Reglamento del Registro Mercantil el aumento o la reducción de capital se inscribirán en el Registro Mercantil en virtud de escritura pública en la que consten los correspondientes acuerdos y los actos relativos a su ejecución. "En ningún caso podrán inscribirse acuerdos de modificación del capital que no se encuentren debidamente ejecutados".

De esos preceptos se deduce que para que el aumento o ampliación de capital surta efectos frente a terceros , se exige, con carácter constitutivo, que el acuerdo se adopte por la Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil y publicación en su Boletín Oficial, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros".

Por ello, en este punto, debe admitirse la postura mantenida por la Administración Tributaria, considerando que la operación de ampliación de capital no despliega efectos, en relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido, al no estar debidamente publicada a la fecha del devengo del Impuesto.

CUARTO.- En cuanto al requisito de afectación de los elementos patrimoniales por la remisión que hace el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones al artículo 4.Octavo de la Ley 19/1991, de 6 de Junio debe señalarse que dicho precepto limita la exención, en el Impuesto sobre el Patrimonio, a los elementos patrimoniales afectos directamente a la actividad desarrollada por la empresa. Es decir, que debe entenderse que la remisión que la normativa reguladora del gravamen sucesorio efectúa a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio tiene un carácter amplio, por lo que el importe del beneficio fiscal se ve limitado, calculándose el 95%, -que es el importe de la reducción que fija el artículo 20.2.c)- sobre el valor proporcional de las participaciones en la entidad, determinado en función de los activos afectos y no afectos de ésta. Si bien es cierto que este Tribunal Central, en casos similares en los que se planteaba la misma controversia entendía que, al no recogerse la limitación, de manera específica, en la regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ésta no debía operar en la determinación de la cuantía del beneficio fiscal, al considerar que la referencia que la Ley del Impuesto sobre Sucesiones realiza a la normativa del Impuesto sobre Patrimonio se limitaba a señalar las sociedades a las que era aplicable el beneficio, sin extenderse a la determinación del importe de la reducción, no obstante, llevando a cabo una interpretación finalista de la exención prevista en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio y de la reducción recogida en la normativa reguladora del gravamen sucesorio, tendente a favorecer la transmisión sucesoria de los patrimonios empresariales, debe entenderse que ambos beneficios fiscales, estrechamente vinculados, deben aplicarse a bienes y derechos, ya sean poseídos o transmitidos, en la medida en que estén afectos a una actividad económica. Debe, por tanto, en este punto considerarse ajustado a Derecho el criterio mantenido por la Administración tributaria al considerar que la reducción del 95% debe aplicarse sobre el valor de las participaciones transmitidas, pero considerando la limitación de la proporción en que los activos de la entidad cuyas participaciones son transmitidas estén afectos a la actividad empresarial que desarrolle aquélla. Debe recordarse, a mayor abundamiento, que este criterio fue expuesto en resolución de este Tribunal de fecha 22 de Septiembre de 2010, y, asimismo es coincidente con la Dirección General de Tributos que en Consulta (V2265-05) interpreta que "(...) razones de lógica y coherencia interna exigen que el porcentaje de reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones opere sobre el importe que resulte exento en el Impuesto sobre el Patrimonio del valor de los elementos de que se trate".

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico administrativa promovida por D.ª A, contra liquidación dictada por la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de ... el 23 de Septiembre de 2008, en relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ACUERDA: desestimarla, confirmando la liquidación impugnada.