STS, 18 de Octubre de 2010

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso interpuesto por TITOS, S.A. («TITOS», en lo sucesivo), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 31 de octubre de 2002. Esa decisión administrativa confirmó en alzada la resolución dictada el 30 de abril de 1999 por el Tribunal Regional de Baleares, que había estimado en parte la reclamación deducida contra cinco liquidaciones acordadas el 7 de noviembre de 1997 por el Inspector Regional de la Delegación de Baleares de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativas al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1991, 1992, 1993, 1994 y 1995, anulando las correspondientes a los tres primeros ejercicios, en cuanto a las sanciones impuestas por infracción tributaria grave, así como las de los periodos 1994 y 1995, que deberían sustituirse por otras realizadas conforme a lo dispuesto en los fundamentos de derecho quinto y sexto de la propia resolución.

Los fundamentos jurídicos segundo y tercero de la sentencia recurrida contienen su ratio decidendi .

En el primero de los dos, sostiene la Sala a quo que, una vez que la Administración, por medio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, forma prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga de acreditar la realidad y la cuantía de las deducciones en concepto de dotaciones a la amortización sobre bienes del inmovilizado material, objeto de controversia, se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta («TITOS» en este caso), cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven. Textualmente dice:

[...] debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes", añadiendo el artículo 118.2 de la referida Ley que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero

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Dicho lo cual, resuelve la controversia en el fundamento jurídico tercero, argumentando que:

[...] la entidad pretende la deducción prevista en el artículo 13.f) de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades , relativo a "las cantidades destinadas a la amortización de los valores de inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas". La resolución impugnada, siguiendo el criterio de la Inspección, entiende que no procede la deducción al no conservándose los documentos contables anteriores a 1989, es decir, entre 1985 y 1988, lo que impide la comprobación de la vida útil y amortización de dichos elementos.

La norma tributaria requiere la concurrencia de estos requisitos, de "depreciación efectiva" y "contabilización".

[...]

En el presente caso, la entidad recurrente manifiesta que, en relación con la fecha de adquisición de los elementos amortizados, está acreditado dicho dato con los apuntes contables, con lo que se cumple, a su juicio, el requisito de la "contabilización".

La Sala, por el contrario, entiende que, tratándose de la aplicación de un beneficio fiscal, en el sentido de que se trata de una deducción controvertida procedente de las cantidades aportadas a la dotación para amortizaciones, la justificación documental corre a cargo de quien pretende la aplicación de tal beneficio, entendido éste como consecuencia fiscalmente favorable.

Como esta Sala ha señalado reiteradamente, es cierto que la Administración no puede rebasar los límites de los plazos de prescripción a la hora de determinar la deuda tributaria, pero ello no impide que en relación con gastos periodificables, cuya deducción se pretende, la documentación acreditativa de la realidad del gasto siga la misma suerte de los efectos de la prescripción, pues mientras se pretenda disfrutar del beneficio fiscal aplicable, el sustento documental debe estar acreditado, lo que no colisiona con la obligación mercantil de conservación de la documentación contable, que el artículo 31 del Código de Comercio reconoce.

En consecuencia, es de aplicación lo establecido en el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , según el cual: "toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente...".

En suma, la Sala acoge favorablemente los fundamentos expresados por el TEAC, máxime cuando además como en este caso ni se platea una posible prescripción ya que, la justificación documental de las amortizaciones no queda reducida al momento en que los bienes del inmovilizado se incorporan al balance de la actora, sino que se dilata en el periodo en que las amortizaciones se incluyeron en la determinación del resultado de aquella como acontece con los demás gastos del ejercicio contabilizados

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SEGUNDO .- «TITOS» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso mediante escrito presentado el 21 de junio de 2006, en el que invoca un único motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE del 14 de julio ). Entiende que la sentencia impugnada infringe el artículo 13.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 30 de diciembre ), en relación con los artículos 37.4 y 45 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprobó el Reglamento del mencionado tributo (BOE del 21 de octubre ).

Reconoce que le corresponde probar la realidad y la efectividad de las dotaciones a la amortización, conforme a lo dispuesto por el artículo 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE del 31 de diciembre ), pero considera que puede hacerlo mediante la factura acreditativa de tales circunstancias y, además, mediante cualquier otro medio de prueba admitido en derecho, al amparo de lo dispuesto en el artículo 115 de la propia Ley General Tributaria , en relación con el artículo 80 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE del 27 de noviembre).

Sostiene que no han faltado medios de prueba, aunque no haya aportado factura completa sobre los bienes amortizados, según establecen la disposición adicional séptima de la Ley 10/1985, de 26 de abril , de modificación parcial de la Ley General Tributaria (BOE del 27 de abril ), y el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE del 30 de diciembre), pues consta en el expediente una extensa documentación que, a su juicio, acredita la realidad y la cuantía del gasto, pero que ni el Tribunal Económico- Administrativo Central ni la Audiencia Nacional han analizado.

TERCERO .- En auto de 13 de marzo de 2008, la Sección Primera de esta Sala acordó admitir a trámite el actual recurso de casación.

CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 29 de julio de 2008, en el que pidió su desestimación.

Citando el fundamento de derecho cuarto de la sentencia de esta Sala de 7 de febrero de 2006 (casación 661/01 ), defiende que la prueba de un gasto contabilizado no queda restringida a la existencia de factura, sin perjuicio de lo cual, la carga de justificar su existencia y su cuantía recaía sobre «TITOS», correspondiendo a la Sala sentenciadora apreciar las pruebas aportadas y formar su convicción al respecto.

Trae a colación la doctrina derivada de la naturaleza extraordinaria del recurso de casación, que se extiende al examen del derecho aplicado, no a la revisión de los hechos y tampoco a la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, únicamente revisable en esta sede si se alega y demuestra que se produjo una infracción de las normas sobre las pruebas tasadas o que la valoración fue absurda, contraria al buen sentido, inicua o, en fin, contraria a los principios generales del derecho.

No habiéndose realizado por el recurrente reproche alguno de esta naturaleza, pues «se ha limitado a pretender la revisión que de la apreciación de la prueba hizo la sentencia recurrida, pero sin acreditar la concurrencia de alguno de aquellos presupuestos que viabilizan la revisión por el Tribunal de casación», defiende la desestimación del recurso de casación interpuesto.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 4 de septiembre de 2008, fijándose al efecto el 13 de octubre de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Este recurso de casación suscita una única y concreta cuestión: si el artículo 13.f) de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1978 , en relación con los artículos 37.4 y 45 de su Reglamento de 1982 , exigía para que un gasto por amortizaciones contabilizado fuese deducible fiscalmente la existencia de la factura de adquisición del inmovilizado amortizable o si, por el contrario, admitía otras pruebas documentales.

SEGUNDO .- El artículo 13.f) de la Ley 61/78 consideraba fiscalmente deducibles «las cantidades destinadas a la amortización de los valores de inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas». El artículo 37.4 del Reglamento de 1982 , por su parte, establecía que «toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente [...]».

Sobre el particular, esta Sección ha dicho en la sentencia de 11 de diciembre de 2007 (casación 3915/02 , FJ 3º) que:

Más allá de la valoración soberana de la Sala de Instancia sobre el cumplimiento de los requisitos contables, legalmente establecidos, para que las dotaciones amortizadoras puedan ser consideradas como gasto, lo que gravita sobre este tipo de cuestiones es el de dilucidar el alcance del incumplimiento de determinadas exigencias legales de orden formal, a efectos de que partidas del tipo de las controvertidas sean consideradas como deducibles.

La tesis de la Administración es la de que ese incumplimiento genera imposibilidad de deducción. En opinión de la Sala tal generalización es excesiva. En primer término, porque se precisa valorar la entidad del requisito legal omitido, y, en segundo término, porque si la prueba legal practicada en el recurso jurisdiccional acredita la efectividad y realidad del gasto deducido, el Tribunal no puede ser ajeno a tal hecho e ignorar esa condición, por encima del incumplimiento de puros requisitos formales.

Las eventuales consecuencias que esos incumplimientos formales pueden desplegar en el campo sancionador, no pueden llegar al extremo de privar del carácter de gasto, aquellas partidas que desde el plano real efectivamente consta que son tales

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La anterior doctrina ha sido reiterada en las sentencias de 13 de noviembre de 2008 (casación 3991/04, FJ 11 º) y 11 de marzo de 2010 (casación 4002/04 , FJ 9º). Con arreglo a la misma, los gastos contabilizados como amortizaciones son fiscalmente deducibles, aunque no consten las facturas correspondientes, si dichos gastos están justificados de forma suficiente con otros documentos aportados por el sujeto pasivo. Por tanto, la decisión sobre si en el caso de autos los gastos contabilizados por amortizaciones se han acreditado de forma conveniente depende, a falta de las correspondientes facturas, de la valoración de las pruebas documentales aportadas por el sujeto pasivo.

TERCERO .- Y, en esta encrucijada, la pretensión en casación de «TITOS» se encuentra ante un callejón sin salida, pues exige de esta Sala una operación que le está vedada: la revisión de la valoración de la prueba.

En efecto, el error en la apreciación de la prueba ha quedado extramuros de la casación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo dicha clase de recurso por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE del 5 de mayo ), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (casación 9079/03 , FJ 5º)]. El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

La apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4 º); y 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º)].

La casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de la leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando ) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo ). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 [véase, entre otras, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción).

Pues bien, la sociedad recurrente sostiene que la Sala a quo no ha analizado la documentación que aportó al expediente para acreditar la realidad y la cuantía de los gastos contabilizados por amortizaciones, ante la ausencia de una factura completa relativa a los bienes amortizados. Sin embargo, no es tal lo que se desprende del tenor literal de los últimos cinco párrafos del fundamento jurídico tercero de la sentencia impugnada, que hemos reproducido en el antecedente de hecho primero, de los que se obtiene que la Audiencia Nacional considera insuficiente la justificación documental aportada por «TITOS» para pronunciarse de forma distinta a como lo hizo el Tribunal Económico Administrativo Central.

Es verdad que los jueces de la instancia no han sido lo explícitos que hubiera requerido la ocasión, pero no lo es menos que acogen los argumentos de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se da respuesta a la queja que se trae a esta casación (página 7 del escrito de interposición) sobre las cuatro actas de la Inspección de los Tributos incoadas por el impuesto sobre sociedades de los años 1986, 1987, 1988 y 1989. En dicha resolución puede leerse al respecto (fundamento de derecho tercero in fine):

Por último añadir que, la entidad señala en sus alegaciones que en las actas incoadas por la Inspección en los ejercicios 1986 a 1989 se consideraron correctas las amortizaciones, circunstancia que, sin embargo, no se desprende de la documentación que obra en este Tribunal, puesto que en las mismas se regularizaba exclusivamente la situación de la entidad en cuanto al régimen transitorio del I.V.A. no incorporado como ingreso en el Impuesto sobre Sociedades; en el ejercicio 1989, si bien se hace referencia, además, a que se incluyó como gasto del ejercicio una determinada cantidad que tiene la consideración de inversión y no gasto del mismo, nada implica que se reconociera por la Inspección la procedencia de las amortizaciones practicadas e inversiones realizadas en el mismo [...]

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En fin, la lectura detenida del escrito de formalización del recurso de casación, donde se analizan detenidamente determinados documentos y se exponen los hechos que, a juicio, de la compañía recurrente se deducen de los mismos, evidencia que su verdadera pretensión en esta sede es que la Sala Tercera del Tribunal Supremo revise la valoración de la prueba realizada en la vía administrativa y en la instancia judicial, operación imposible al no haberse acreditado, ni siquiera alegado, que nos encontremos ante alguna de las circunstancias excepcionales que permitirían hacerlo.

En consecuencia, el recurso de casación debe ser rechazado.

CUARTO .- En aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, procede imponer las costas a «TITOS», aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación 2822/06, interpuesto por TITOS, S.A., contra la sentencia dictada el 8 de marzo de 2006 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 197/05 , imponiendo las costas a la sociedad recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.