STS, 15 de Julio de 2010

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 1 de julio de 2005 , y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad LIGA NACIONAL DE FUTBOL PROFESIONAL, representada por la Procuradora Dª. Consuelo Rodríguez Chacón, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de octubre de 2002, relativo al impuesto de Sociedades, confirmando dicha resolución impugnada por su conformidad a Derecho; sin costas. "

Contra la anterior sentencia, la representación de la Liga Nacional de Fútbol Profesional preparó recurso de casación y tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en 11 de noviembre de 2005, en el que solicita se dicte otra que declare haber lugar al recurso interpuesto, case la impugnada y anule el Acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Central de 11 de octubre de 2002, que confirmó el del Regional de Madrid, de 25 de noviembre de 1998, en el expediente nº 28/13.13.081/98, relativo al Impuesto de Sociedades, ejercicio de julio de 1993 a 30 de junio de 1994, por cuantía de 266.182,72 € (44.289.078 ptas.) y condene a la Administración al pago de los costes del aval bancario presentado para obtener la suspensión de los actos administrativos impugnados.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por escrito presentado en 4 de enero de 2007.

Habiendo señalado para votación y fallo la audiencia del 14 de julio de 2010 , en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia de instancia hace primeramente una reseña de la cuestión planteada en los siguientes términos contenidos en el Fundamento de Derecho Segundo:

" La cuestión discutida en el presente recurso se centra en determinar si los rendimientos de las Letras del Tesoro, cuando son percibidos por una entidad de las que gozan de la exención subjetiva relativa enumeradas en el artículo 5.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , están exentos o no de gravamen en relación con el Impuesto sobre Sociedades.

En síntesis, la Administración tributaria considera que no están exentos tales rendimientos implícitos porque derivan de la cesión a terceros del patrimonio propio de dichas entidades, hipótesis que, expresamente, queda extramuros del ámbito objetivo de la exención de que gozan las mencionadas entidades, de conformidad con lo establecido en el ya citado artículo 5.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), según el cual "2 . Están igualmente exentos del Impuesto sobre Sociedades: ...e) Los establecimientos, instituciones, fundaciones o asociaciones, incluso las de hecho de carácter temporal para arbitrar fondos calificados o declarados benéficos o de utilidad pública por los órganos competentes del Estado siempre que los cargos de patronos, representantes legales y gestores de hecho sean gratuitos y se rindan cuentas al órgano de protectorado correspondiente", especificando el precepto, a renglón seguido, que "la exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio".

Por el contrario, la institución recurrente entiende que la adquisición de Letras del Tesoro y el correspondiente rendimiento implícito que de ellas se obtiene, consistente en la diferencia entre el nominal obtenido por el suscriptor a la finalización del plazo y el de adquisición, en el que previamente se ha practicado un descuento, no constituye una cesión de uso del patrimonio propio, en los términos del artículo 5.2 , penúltimo párrafo y, por ende, tales rendimientos están exentos del Impuesto sobre Sociedades.

La cuestión central del recurso consiste, por tanto, en dilucidar si los rendimientos obtenidos de determinados activos financieros (pagarés y letras del Tesoro), cuando son percibidos por las Entidades enumeradas en el artículo 5.2 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades -antes de su reforma por la Ley 30/1994, de 24 de noviembre de Fundaciones y de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general-, como es el caso, puesto que las liquidaciones debatidas se refieren a ejercicios fiscales anteriores a la vigencia de la Ley 30/94 , están o no exentos de tributación en dicho Impuesto o, más concretamente, si la compra y posterior venta de tales activos financieros debe tener la consideración de "cesión del patrimonio" o si, por el contrario, no merece tal consideración. ..."

Tras ello, y con invocación de la doctrina de esta Sala, contenida en Sentencias de 20 de febrero de 2004 (recurso de casación nº 19734/1998), 28 de mayo de 2004 (recurso de casación nº 4935/1999) y 20 de julio de 2004 (recurso de casación nº 3884/1999 ) desesestima el recurso contencioso-administrativo.

La representación procesal de la Liga de Fútbol Profesional articula su recurso de casación con tres motivos que formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y que tienen de común que en todos ellos se alega la infracción del artículo 5.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , pero en relación en cada uno de ellos con distintos preceptos del ordenamiento jurídico.

En efecto, los motivos son los siguientes:

1. ) Infracción del referido artículo 5.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en relación con el artículo 10 de la Ley General Tributaria de 1963 .

   Se alega que el artículo 5.2 . indicado exigía para someter a tributación los rendimientos derivados del patrimonio de las entidades sin fin de lucro que su uso estuviere cedido, circunstancia no concurrente en el presente caso, pues la adquisición de letras del Tesoro supone convertirse en titular de las mismas, con todos los derechos derivados del dominio pleno de la cosa, pudiendo transmitirlo, pignorarlo o amortizarlo a su vencimiento.

   La relación con el artículo 10 de la Ley General Tributaria de 1963 se establece en función de que en el mismo se establece la regulación por ley de la determinación del hecho imponible y el establecimiento y supresión de exenciones tributarias.

2. ) Infracción del mismo artículo 5.2 , pero en su relación con el artículo 2.3 del Código Civil , en cuanto en éste último se dispone que las leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario.

   Se alega en este caso que la Disposición Adicional Novena de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre , manteniendo prácticamente idénticos los términos en que estaba redactado el repetido artículo 5.2 de la Ley 61/1978 , se suprimió pura y simplemente el inciso "cuando su uso se halle cedido", inmediatamente subsiguiente a "ni a los derivados de su patrimonio", lo que se considera signo de que solo para los ejercicios iniciados después del 25 de noviembre de 1994, es decir después de entrar en vigor la Ley 30/1994 , dejó de ser exigible el requisito de la "cesión de uso", inexcusable hasta ese momento para someter a tributación los rendimientos derivados del patrimonio de las entidades sin fin de lucro contempladas en el artículo 5.2 .

3. ) Infracción del articulo 5.2 de la Ley 61/1978 , en su relación con el artículo 9.3 de la Constitución, precepto éste que se considera vulnerado por las Sentencias de esta Sala invocadas en la recurrida.

Respondiendo de forma conjunta a los tres motivos de casación alegados, ha de señalarse que en Sentencia de esta Sala de 25 de mayo de 2007 , se ha desestimado el recurso de casación para la unificación de doctrina 65/2002 interpuesto también por la Liga de Fútbol Profesional, en relación a liquidación por el importe de Sociedades del ejercicio comprendido entre el 1 de julio de 1991 y el 30 de junio de 1992 y en el que la controversia giraba igualmente acerca de la existencia o no del derecho a la exención por rendimiento de Letras del Tesoro. La Sentencia de 25 de mayo de 2007 razona la desestimación con base en la siguiente argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Segundo:

" Frente al criterio que mantiene la sentencia impugnada se aportan otras sentencias, que se han detallado en el antecedente de hecho segundo, que declaran que los rendimientos de Letras del Tesoro tienen cabida dentro del ámbito de la exención, por provenir de elementos patrimoniales, cuyo uso no se hallaba cedido.

No se discute la contradicción existente entre las sentencias aportadas y la recurrida; tampoco la concurrencia de las identidades determinantes para la admisión del recurso, pero todo ello no nos puede llevar a la estimación del mismo, al faltar la infracción legal que se imputa a la sentencia impugnada, pues el criterio que mantiene ha sido reiteradamente sostenido por esta Sala en sus sentencias de 18 de Abril de 2003 (casación 5274/98), 20 de Febrero de 2004 (casación 10734/98), 28 de Mayo de 2004 (casación 4935/99), 20 de Julio de 2004 (casación 3884/99), 12 de Mayo de 2005 (casación 6743/00), 24 de Mayo de 2005 (casación 2272/00), 28 de Febrero de 2006 (casación 2209/01), 9 de Octubre 2006 (casación 3815/01) y 28 de Noviembre de 2006 (casación 3888/01 ), en los términos que a continuación se expresan:

Así en la sentencia de fecha 20 de Febrero de 2004, la Sala razona y declara lo que sigue:

"La Sala anticipa que acepta este único motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Primera.- Hay que reconocer que la redacción del artículo 5º, apartado 2, penúltimo párrafo, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, no fue afortunada, por dos motivos, uno porque la definición objetiva del hecho imponible no tuvo presente, como explicaremos después, al hecho imponible propio de las entidades exentas, pero sujetas, que por definición debía estar comprendido en el hecho imponible general del Impuesto, según el artículo 3º, apartado 2, penúltimo párrafo, de dicha ley , y el otro fue la incorrecta mención que el artículo 5, apartado 2 , hizo de los rendimientos derivados de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas.

Respecto del primero motivo, es clara la definición del hecho imponible y de sus componentes, que hizo el artículo 3º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , pero lo cierto es que, sólo contempló la obtención de rentas por entidades con fin de lucro, que obtienen rendimientos derivados de las explotaciones económicas, y de "cualquier elemento patrimonial ajeno a explotaciones económicas o actividades profesionales o artísticas", además de los incrementos de patrimonio (ganancias de capital).

Es claro que la definición del hecho imponible como renta económica y la relación de sus componentes no comprendía alguno de los ingresos que pueden obtener las entidades sin fin de lucro, como son paradigmáticamente las cuotas de sus asociados o los obtenidos directamente de la realización de su fin asistencial, benefico, corporativo, etc.

Es una afirmación apodíctica que para declarar algo exento, es preciso en nuestro Derecho Tributario, que previamente esté sujeto al Impuesto de que se trate.

En el caso del Impuesto sobre Sociedades y respecto de las entidades sin fin de lucro no se cumplía tal proposición apodíctica, y por ello el artículo 5º, "Concepto de renta", del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, añadió en el apartado 2 , letra a), un nuevo componente de la renta, "los (rendimientos) procedentes directa o indirectamente de las actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica", precepto que tiene una gran relevancia dialéctica, porque es precisamente el que determina el alcance de la exención del artículo 5, apartado 2, de la Ley 61/1978 , como luego razonamos.

La segunda imperfección se refiere a los límites o mejor exclusión de la exención de las entidades sin fin de lucro, a que se refiere el artículo 5, apartado 2 , citado. En efecto, el precepto que nos interesa dice: "La exención a que refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades (sin fin de lucro) pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio".

El apartado 2, del artículo 5 , define a continuación lo que se entiende como rendimientos de una explotación económica, y así dispone que serán "todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios", es decir en una economía de mercado.

Por el contrario, el apartado 2, del artículo 5 , no definió, a los efectos de la exclusión de la exención, lo que eran rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, cuyo texto es desafortunado por la utilización del vocablo uso, que jurídicamente tiene un significado concreto, que de seguirse limitaría el alcance de estos rendimientos, por ello el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades hizo dos cosas, la primera fue definir con carácter general, en su artículo 9º , el concepto de "Rendimientos de elementos patrimoniales", y así dispuso: "Se considerarán rendimientos la totalidad de las contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo y que no se hallen afectos a una explotación económica realizada por el sujeto pasivo", y la segunda fue precisar el sentido de la expresión del texto legal "cuando su uso se halle cedido", y así al desarrollar en su artículo 30 , las normas legales sobre las exenciones dispuso: "2. la exención no alcanzará a los rendimientos que éstas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, las derivadas de su patrimonio cuando se halle cedido (...) suprimiendo el vocablo uso que no servía nada mas que para crear confusión.

La idea clave que subyace en estos preceptos es que la exención de las entidades sin fin de lucro no alcanza a los rendimientos que estas puedan obtener en el mercado, bien mediante una explotación económica, bien mediante la cesión a otras empresas de elementos patrimoniales, sean inmuebles, muebles, derechos, dinero (prestamos, créditos), propiedad intelectual, industrial, etc, eximiendo por el contrario los ingresos derivados de su actividad corporativa, fundacional, asistencial, política, sindical, etc, y, en consecuencia el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, completó este planteamiento mediante el artículo 349 , en relación con el artículo 5º, apartado 2 , letra c) que reguló el alcance de la exención de estas entidades sin fin de lucro, al disponer:

"Art. 349 . "Ambito de la exención".

1. La exención de las Entidades a que se refiere el artículo 30 de este Reglamento abarcará a los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen el objeto social o su finalidad específica (...), aunque volvió a cometer el error de repetir el texto legal al regular los rendimientos a que no alcanzaba la exención, "los derivados de elementos patrimoniales cuando su uso se halle cedido".

No obstante lo anterior, el precepto ha de interpretarse en el sentido de que la exención no alcanza a los rendimientos derivados de la cesión en general de elementos patrimoniales, cuando estas entidades los ceden dentro de una economía de mercado.

Segunda.- Es menester invocar el artículo 25, apartado 2, de la Ley General Tributaria que dispone que: "cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de la forma jurídica que se utilice", de manera que el concepto de rendimientos patrimoniales, no derivados de explotaciones económicas, ha de interpretarse económicamente, como la Sala ha hecho, sin depender su sentido de la distinción jurídico-civilista, entre "el mutuo" y el "comodato", única forma de superar la deficiente redacción del artículo 5º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Tercera.- Las diferencias entre el coste de adquisición de los títulos valores al descuento o "tirón" y el importe obtenido por su posterior transmisión o reembolso al vencimiento, fueron calificadas inicialmente por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del I.R.P.F . y por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , como "incrementos de patrimonio" sujetos al Impuesto sobre Sociedades, toda vez que se producían por "alteración patrimonial" a través de la adquisición del título a precio inferior a su nominal como consecuencia del descuento inicial del interés, y se realizaban por su venta o por el cumplimiento de la obligación de reembolso por cuantía superior o por su nominal, respectivamente.

Lo cierto es que tales incrementos de patrimonio estuvieron sujetos a los dos Impuesto sobre la Renta, si bien no existía ni obligación de retener, ni de informar a la Hacienda Pública, lo que produjo su opacidad o mejor ocultación en ambos Impuestos.

Ahora bien, es claro e indiscutible que la exención del artículo 5º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , no alcanzaba por la expresa y tajante dicción del penúltimo párrafo de dicho artículo y apartado a los incrementos de patrimonio, y, por tanto, en el caso concreto de autos a las Letras del Tesoro, que son títulos que se adquieren al descuento y que, sin duda alguna, generaban a su vencimiento el correspondiente "incremento de patrimonio", de modo que el ......... no pretendió mientras estuvo vigente la Ley 61/1978 , en su redacción original, la exención de los incrementos de patrimonio derivados de las Letras del Tesoro.

La Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros , explicó en su Exposición de Motivos las razones de su promulgación:

"La ausencia de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, y la falta de comunicación de datos con trascendencia tributaria a la Hacienda, han contribuido a asentar la opacidad de esos mercados.

La posibilidad de ocultación de rentas y patrimonios y, en su caso, el tratamiento favorable fiscalmente de estas rentas cuando eran declaradas, por indiciación de los valores de adquisición, han sido factores impulsores de estos mercados, que se veían estimulados no sólo por su mera rentabilidad en términos financieros, sino también por la capitalización de las ventajas fiscales que reportaban.

La ausencia de control aseguraba una maximización del beneficio fiscal, de forma que se declaraba en casos de minusvalías y pérdidas, y podía dejarse de hacerlo en caso de plusvalías o incrementos de patrimonio. La discriminación respecto a otros tipos de rentas controladas fiscalmente era evidente".

La Ley reaccionó, quizás de forma desmesurada, porque bastaba con haber establecido obligaciones de información a favor de la Administración Tributaria, pero lo cierto es que utilizó el mecanismo jurídico mas eficaz y las diferencias entre la adquisición de los activos financieros al descuento y el importe de su transmisión o reembolso, que hemos referido, y que de acuerdo con los principios e ideas fundacionales de las Leyes 44/1978 y 61/1978, eran incrementos de patrimonio, los conceptuó "ex lege" como rendimientos del capital mobiliario, sujetos, por tanto, a retención y a obligaciones de información muy severas.

Nadie, en su sano juicio, puede mantener, antes al contrario, que la Ley 14/1985, de 29 de Mayo , referida, tuviera el propósito de modificar el régimen de las entidades exentas y mas concretamente el alcance de la exención regulada en el artículo 5.2 de la Ley 61/1978 .

Pues bien, la interpretación puramente literalista del artículo 5º, apartado 2, de la Ley 61/1978 , que hace la sentencia cuya casación se pretende, lleva a la conclusión contraria, al sostener que en las Letras del tesoro no se cede el uso del dinero prestado, de modo que según esta interpretación a partir de la vigencia de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros , el alcance objetivo de la exención se amplió y comprendió a los rendimientos del capital mobiliario derivados de las Letras del Tesoro, como un efecto colateral, de la reforma introducida por dicha Ley. La conclusión lógica y razonable es otra, la Ley 14/1985, no hizo salvedad alguna en relación al artículo 5, apartado 2, de la Ley 61/1978 , porque partió tácita e implícitamente de la idea de que los nuevos "rendimientos implícitos" sustitutorios de los mencionados incrementos de patrimonio no estaban incluidos en la exención, pese a la deficiente redacción del texto legal.

Cuarta.- La representación procesal de la parte recurrida trae a colación, inteligentemente, la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General (en lo sucesivo Ley de Fundaciones y Mecenazgo), en especial su Disposición Adicional Novena , que analizaremos en seguida.

Esta Ley respondió en primer lugar (Título I ) a la necesidad ineludible de actualizar la legislación sobre fundaciones, cuya normativa estaba anclada en la Ley de 20 de Junio de 1849 y en el Decreto e Instrucción de 14 de Marzo de 1899 .

En segundo lugar, la Ley 30/1994 pretendió estimular la participación de la iniciativa privada en la realización de actividades de interés general, mediante su canalización a través de diversas vías, entre las que nos interesa la de constituir entidades que persigan fines de asistencia social, cívicos, educativos, culturales, científicos, etc, que, en razón de su forma de personificación, tengan esta finalidad como exclusiva, caso de las fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pública. Este propósito sí interesa al caso de autos, porque esta fundaciones y asociaciones eran las incluidas en la letra e), del apartado 2, del artículo 5, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , como entidades exentas.

La Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y Mecenazgo estableció un régimen de exención mas amplio que el de la Ley 61/1978 , para las Fundaciones y Asociaciones de Utilidad Pública que cumplieran determinados requisitos, manteniendo sin embargo el régimen de la Ley 61/1978 , para las que no lo cumplieran, esta es la razón que obligó a dar nueva redacción a todo el artículo 5 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , en especial y en lo que nos interesa a la letra a) (antes letra e) del apartado 2, que se recondujo a los "establecimientos, instituciones, fundaciones (...) que hayan sido calificados o declarados beneficos o de utilidad pública, (...) así como las asociaciones sin ánimo de lucro, inscritas en el Registro público correspondiente que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley de Fundaciones y de Incentivos a la participación privada en actividades de interés general".

Se aprecia claramente la existencia de dos regímenes de exención tributaria, el pleno, o sea el nuevo, para las Fundaciones y Asociaciones comprendidas en el Título II de la Ley 30/1994 , y el menos pleno o anterior para las restantes que continuaron rigiéndose por el artículo 5º.2 de la Ley 61/1978 .

Pues bien, el régimen de exención plena no comprendía en principio los intereses explícitos o implícitos, derivados de la cesión a terceros de capitales propios de la entidad o de los rendimientos derivados de arrendamiento de los bienes inmuebles que constituían el patrimonio fundacional, no obstante lo anterior les concedía una especie de "reducción" consistente en restar para hallar la base imponible el 30 por 100 de dichos intereses y rentas inmobiliarias.

El régimen de exención menos plena, continuó siendo el del artículo 5, apartado 2, de la Ley 61/1978 , si bien se perfeccionó su redacción, que en lo que nos interesa quedó como sigue: "La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio, ni tampoco a los incrementos del patrimonio(...)".

Esta precisión normativa no significa en absoluto que se reformara el precepto para reducir frente al régimen inicial de la Ley el alcance de la exención, sino simplemente ratificar que los rendimientos derivados del capital mobiliario e inmobiliario, no afecto a explotaciones económicas, siempre estuvieron fuera de la exención, como demuestra el hecho indiscutible de que salvo la reducción del 30 por 100, continuaron fuera de la exención, incluso en las entidades de exención plena.

Quinta.- Sentado lo anterior, hora es de que la Sala analice el significado y alcance del apartado 3, del artículo 5º de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , que dispone: "3. Las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto ", reproducido en los mismos términos en la Disposición Adicional Novena de la Ley 30/1994, de 30 de Noviembre .

El artículo 5, en su apartado 3, recalcó que las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto.

Esta puntualización respecto de las entidades sin fin de lucro (las del apartado 2, del artículo 5, de la Ley 61/1978 ) era redundante, porque los rendimientos sometidos a retención son una modalidad de los rendimientos derivados de los elementos patrimoniales, no afectos a las explotaciones económicas.

La única peculiaridad de los rendimientos sometidos a retención es que por ser pagos en dinero hechos por terceros, de rendimientos netos o cuasi netos, son por ello susceptibles del gravamen anticipado del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades. No tienen, pues, sustantividad propia, y el hecho de que se anticipe, como dicen los hacendistas anglosajones, "pay as you earn", agota su efecto en la propia anticipación como ingresos a cuenta que deben devolverse cuando al final del ejercicio se aprecie que exceden de la cuota líquida del Impuesto. El elevar los rendimientos sometidos a retención a una categoría especial no susceptible, en ningún caso, de devolución, carece de todo fundamento racional.

El párrafo que recalca que las exenciones referidas no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por Impuesto sobre Sociedades, que como ya hemos dicho eran en aquél entonces sólo los rendimientos de capital mobiliario, es un precepto que existía en el antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, que tuvo presente la circunstancia muy importante de que gran parte de los intereses y de los dividendos procedían de títulos al portador, de modo que se ignoraba quien era el titular, y como era posible que se tratase de una entidad no sujeta o exenta del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas, para no entorpecer el sistema de retenciones propio del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, se exigían en todo caso las retenciones, propias de este Impuesto a cuenta, aunque la entidad perceptora estuviera exenta del Impuesto sobre Sociedades.

Pues bien, el párrafo que comentamos, al suprimirse el Impuesto sobre las Rentas del Capital, fue traspuesto al artículo 5 de la Ley 61/1971 , con poca fortuna, porque aunque lo que se pretendía era que las retenciones serían exigibles en todo caso a las entidades exentas, como a las no exentas, lo cierto es que su pésima redacción da entender que excluyó dichos rendimientos del alcance y contenido de la exenciones reguladas en los apartados 1 y 2 del artículo 5º , que es cosa distinta.

No ha habido, pues, redundancia, porque, insistimos que el propósito de dicho párrafo era mucho mas limitado y lógico, concretamente defender el sistema de retenciones, y nada mas".

En aplicación de la doctrina expuesta se rechazan los motivos alegados, que como quedó explicado giran comúnmente en torno a la interpretación del artículo 5.2 de la Ley 61/1978 .

Al no aceptarse ninguno de los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.